臺中高等行政法院判決

原告

甲○○

訴訟代理人

陳秀鴻 會計師

被告

財政部臺灣省中區國稅局

代表人

乙○○

訴訟代理人

辛○○

上列當事人間因扣繳稅款事件，原告不服財政部中華民國96年3月23日台財訴字第09600020950號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰

主文

事實

甲、事實概要：被告以原告係百川醫院員林分院負責人，為所得稅法第89條所規定之扣繳義務人，認該醫院於89年度給付租金新臺幣（下同）6,599,040元，原告未依規定扣繳稅款659,904元，被告機關乃按應扣未扣稅款處1倍之罰鍰659,904元。原告不服，申經復查結果，獲追減罰鍰 4元，原告仍表不服，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本訴訟。

乙、兩造聲明：

（一）、原告聲明求為判決：

１、訴願決定及復查決定不利原告之部分均撤銷。

２、訴訟費用由被告負擔。

（二）、被告聲明求為判決：駁回原告之訴。

丙、兩造之爭點：

壹、原告起訴意旨略以：

一、按「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第九十二條規定繳納之：一、……二、機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資、利息、租金……云云。」、「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如左……二、薪資、利息、租金……其扣繳義務人為機關、團體之主辦會計人員、事業負責人及執行業務者……。」及「第88條各類所得稅款之扣繳義務人，應於每月10日前將上一月內所扣繳稅款向國庫繳清，並於每年 1月底前將上一年內扣繳各納稅義務人之稅款數額，開具扣繳憑單，彙報該管稽徵機關查核；並應於 2月10日前將扣繳憑單填發納稅義務人。」分別為所得稅法第88條第1項第2款、第89條第 1項第2款及第92條第1項所明定。

二、依據證人丙○○出庭作證時所提示之證據 (土地租賃契約)(原證8)，及其證辭，證明本案四件事實，即：

(一)、承租人為丙○○，租賃契約於88年9月16日簽定。

(二)、租賃標的及租金分成二部分計算：

１、員林段621及621-36地號土第二筆，每月租金560,000 元。

２、員林段620-11及620-12地號土地2筆，每月租金124,880元。

(三)、租金給付方式為：租金六個月為一期，先期給付(即一次事先給付半年租金)。

(四)、89年度內由(地主)出租人兌現領取之租金為3,360,000元及749,280元，共計 4,109,280元，其二張支票分別為一銀丙○○支票帳戶，支票號碼QA0000000及QA0000000，到期日均為89年8月10日。

三、依據證人戊○○及庚○出庭作證時之證辭，除證明丙○○所提示之證據(租賃契約書為真外，更證實其 89年度內兌領支票所收到之租金為4,109,280元(即3,360,000元+749,280=4,109,280)。

四、訴願決定及原處分認事用法違誤之處，列述如下：

１、本案系? 租賃物承租人為丙○○，租金給付人也是丙○○，租金給付時 (89年8月10日)之扣繳義務人也是丙○○，且丙○○是當時百川醫院之負責人，而百川醫院員林分院是在 89年10月2日始經政府主管機關核准設立，被告竟將原告認定為本案之扣繳義務人，顯然錯誤。

２、原處分書(原證 4)於違章事實中認定「……對於該單位於 89年10月1日至89年12月31日給付納稅義務人之租賃所得 6,599,040元，未依同法第88條、第92條規定扣繳所得稅款，計短漏扣繳稅額 659,904元案經查獲……云云」乙節，顯然也是錯誤，依據前開證人丙○○、戊○○及庚○等所提示之證據及證辭，證明本案丙○○於89年度內(89年8月10日)所給付之租金總計為4,109,280元，被告卻認定本案給付之租賃所得為 6,599,040元，而對原告裁處659,900元之罰鍰，顯然錯誤。

五、綜上所述，被告原處分錯誤之處有二：

１、原告並非本案之扣繳義務人，事證明確，被告裁罰之主體錯誤。

２、本案89年度租金給付金額為 4,109,280元，縱有應扣未扣或短漏扣繳稅額亦應為410,928元(即4,109,280x10%=410,928),其罰鍰金額應為410,900元(410,928x1倍=410,900元[計至百元])，被告裁罰金額竟為659,900元，顯屬錯誤。故本案有撤銷之必要，請大院賜判如訴之聲明之判決。

貳、被告答辯意旨略以：

一、按「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率……扣取稅款，並依第92條規定繳納之……二、機關、團體、事業或執行業務者所給付之……租金。」「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如左……二、薪資、利息、租金……其扣繳義務人為機關、團體之責應扣繳單位主管、事業負責人及執行業務者；納稅義務人為取得所得者。」「第88條各類所得稅款之扣繳義務人，應於每月10日前將上一月內所扣稅款向國庫繳清，並於每年1 月底前將上一年內扣繳各納稅義務人之稅款數額，開具扣繳憑單，彙報該管稽徵機關查核；並應於 2月10日前將扣繳憑單填發納稅義務人。」「扣繳義務人如有左列情事之一者，分別依各該款規定處罰：一、扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者……按應扣未扣或短扣之稅額處 1倍之罰鍰。」為行為時所得稅法第88條第1項第2款前段、第89條第1項第2款、第92條第1項前段及第114條第1款前段所明定。次按「納稅義務人如為中華民國境內居住之個人……按下列規定扣繳……五、租金按給付額扣取百分之十。」為各類所得扣繳率標準第 2條第1項第5款所規定。又「扣繳義務人給付各類所得，不依法扣繳稅款，如經稽徵機關查明納稅義務人確已將是項應扣繳稅款之所得，合併其取得年度之綜合所得申報繳稅者，得免再責令扣繳義務人補繳，惟仍應依法送罰。」「依法登記之公司有登記之負責人及執行業務之實際負責人，違反扣繳義務時，按登記之負責人為受處分主體。」為財政部 65年9月18日台財稅第36317號函及70年8月12日台財稅第36704號函所明釋。

二、查本件原告於88年間以其為「浚源醫院（暫定）」之法定代理人名義，與國力營造工程股份有限公司訂立醫療大樓興建之工程合約，該工程起造人為『戊○○等 3人（百川醫院員林分院）』，工程名稱為醫院，工程地點為系爭員林鎮○○段621及620-11地號土地。嗣原告於89年4月27日以其名義向彰化縣衛生局申請將「浚源醫院」計畫案（於員林鎮○○段621及 620-11地號），變更醫院名稱為「百川醫院員林分院」，並經該局核准。另依國力營造工程股份有限公司因該工程收入所開立之發票所載，買受人為「員林醫院」，有工程合約書、工程竣工驗收證明書、彰化縣衛生局89年8月7日（89）彰衛三字第 21256號函及統一發票可稽（附件1至4），而出租人戊○○君 89年度綜合所得稅結算申報書（附件5）亦載明租金收入來源為百川醫院員林分院，足證系爭租賃標的實際為百川醫院員林分院所承租使用，系爭租金係承租人使用租賃標的之代價，應由該分院支付，屬該分院之費用，始符一般經驗法則。次查原告於 89年7月以其名義向被告機關所屬員林稽徵所（以下簡稱員林稽徵所）申請設立登記（附件6），依員林稽徵所於實地訪查 89年度執行業務狀況調查紀錄表（附件 7），記載該分院之經營方式為獨資，業經原告用印確認在案，並於90年1月1日將該分院經營權轉讓予丁○○君（附件 8），原告若未掌控經營權，何能自由處分該分院之經營權，原告既已對外表彰其為名義負責人，對於該分院支付之租金，自應負扣繳義務，縱證人丙○○君於準備程序庭說明系爭租金均由其交付予出租人，惟此屬另一法律問題，不影響扣繳義務人之認定，況陳君亦未提供相關資金流程供被告機關查核，所言自無法採據。綜上，依首揭財政部函釋規定，原告自為行為時之受處分主體。

三、至證人丙○○君於準備程序庭主張其 89年度僅支付第2期租金4,109,280元乙節，查本件罰鍰係依據89年3月21日經臺灣彰化地方法院公證之租賃契約（附件 9）所載第1期及第2期之租金6,599,040元，依首揭規定應扣繳稅款659,904元，作為裁處之準據。陳君既未就其主張提示資金流程供被告機關查核，已如前述，出租人戊○○君及庚○君於準備程序庭亦陳明無法就陳君交付支票及兌現情形提示相關資金流程供核，致無法證實租金實際交付與兌現情形。又依出租人林君等89年度綜合所得申報資料所載，租金收入之期間為 89年4月10日至同年12月31日，即包含第1期（自89 年4月10日至8月9日）之租金收入，證人丙○○君主張89年度僅支付第2期租金，核無可採，原處罰鍰並無違誤。

理由

一、按「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率……扣取稅款，並依第92條規定繳納之……二、機關、團體、事業或執行業務者所給付之……租金。」、「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如左……二、薪資、利息、租金……其扣繳義務人為機關、團體之責應扣繳單位主管、事業負責人及執行業務者；納稅義務人為取得所得者。」及「扣繳義務人如有左列情事之一者，分別依各該款規定處罰：一、扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者…… 按應扣未扣或短扣之稅額處1倍之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第 88條第1項第2款前段、第89條第1項第2款及第 114條第1款前段所明定。依上開規定，納稅義務人有租金所得時，須係由機關、團體、事業或執行業務者所給付者，始生扣繳義務問題。

二、查原告係百川醫院員林分院89年8月16日至90年2月13日之負責人，有該醫院於 89年8月15日檢附原告身分證及彰化縣衛生局 89年8月7日（89）彰衛三字第21256號函影本，向被告所屬員林稽徵所申請設立登記之申請書影本可證（見原處分機關卷第 51-53頁），原告雖提出百川醫院員林分院彰化縣衛生局 89年10月2日所之開業執照，及被告所屬製作之89年度下半年執行業務所得基本資料表，主張百川醫院員林分院係 89年10月2日始開始營業。按「醫療機構之開業，應向所在地直轄市、縣（市）主管機關申請核准登記，經發給開業執照，始得為之」固為醫療法第 15條第1項前段所規定，然此係就醫療機構之開業所為之規定，與醫療機構之設立不同，尚難以開業日期作為認定百川醫院員林分院設立之認定依據。本件被告以原告於89年間擔任百川醫院員林分院之負責人，並無不合。

三、又查，訴外人戊○○、己○○、庚○出租其所有坐落彰化市○○段621、621之36、620之11及620之12地號土地興建房屋，供百川醫院員林分院使用，而於89年度有租金收入，雖有其等該年度綜合所得稅申報書影本在卷可憑。然戊○○、己○○、庚○上開土地係出租與丙○○，並由丙○○處收取租金之事實，已經戊○○、庚○分別於本院審理時結證在卷，核與證人丙○○所證相符，並有經彰化地方法院公證處之公證書及租賃契約書影本附於原處分卷可稽。而原告稱其所以擔任百川醫院員林分院負責人，係基於情誼受託而擔任該醫院之負責醫師，亦與證人丙○○所證情節相符，再觀諸該醫院於90年1月1日將負責醫師變更為丁○○，有同意書影本一紙在卷（見原處分機關卷第17頁），並經丁○○於本院審理時作證結稱：其繼甲○○之後擔任百川醫院員林分院院長，僅單純受聘，實際經營者為丙○○等語。是原告主張其所以擔任百川醫院員林分院負責人，係基於情誼受託而擔任該醫院之負責醫師一節，應屬有據。從而，實際經營百川醫院員林分院之丙○○為經營該醫院，而與醫院所在之土地所有權人訂定租地契約，自合事理，亦可採信。則本件原告主張89年間未於其擔任百川醫院員林分院負責人時支付租金與上開土地所有權，自屬有據，而可採取。

四、再查，縱認原告有於88年間以其為「浚源醫院（暫定）」之法定代理人名義，與國力營造工程股份有限公司訂立醫療大樓興建之工程合約，該工程起造人為『戊○○等 3人（百川醫院員林分院）』，工程名稱為醫院，工程地點為系爭員林鎮○○段621及620-11地號土地。且原告又於89年4月27日以其名義向彰化縣衛生局申請將「浚源醫院」計畫案（於員林鎮○○段 621及620-11地號），變更醫院名稱為「百川醫院員林分院」，並經該局核准。而國力營造工程股份有限公司該工程收入所開立之發票，亦以「員林醫院」為買受人等事實屬實。然依前開之事證及說明，原告既係基於情誼受託而擔任該醫院之負責醫師，則尚難以百川醫院員林分院醫療大樓興建之工程合約，係由原告以浚源醫院之法定代理人名義，與國力營造工程股份有限公司簽訂，而推認係爭百川醫院員林分院醫療大樓興建之基地，實際為百川醫院員林分院所承租使用，係由原告向地主租得，而有租金之給付。

五、綜上所述，本件被告因查獲上開土地之所有權人戊○○、己○○及庚○等，已分別將出租供興建百川醫院員林分院之上開土地租賃所得，合併於渠等取得年度之綜合所得申報繳稅，又以原告89年間係百川醫院員林分院負責人，為所得稅法第89條所規定之租金扣繳義務人，即認原告已違反扣繳之作為義務，而為本件之裁罰。然依前開事證，本件系爭租金既不足以認係由原告以百川醫院員林分院負責人之身分所給付，揆諸首揭說明，被告本件裁罰處分，自有認定事實與證據不符之違法，訴願決定予以維持，亦有未合，原告請求均予撤銷為有理由，爰由本院將復查決定不利原告之部分及訴願決定予以撤銷，以合法治。此外，本件系爭土地於89年度支付之租金金額究為若干？已無關本件之判斷，而兩造其餘之主張及舉證，亦均不足以影響本件判決之結果，爰不另一一指陳，併予敘明。

據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第195條第1項前段、第98條第3項前段，判決如主文。

第四庭審判長法 官　沈 應 南