臺中高等行政法院判決

　　　　　　　　　　　　　　　　九十六年度訴字第二○二號

原告

乙○○○

原告

丙○○

原告

丁○○

原告

戊○○

原告

己○○

原告

庚○○即白淑湄）

原告

兼 共 同

訴訟代理人

甲○○

被告

財政部臺灣省中區國稅局

代表人

辛○○

訴訟代理人

壬○○

上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國九十六年三月十五日台財訴字第○九六○○○九○○五○號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰

主文

事實

甲、事實概要：緣被繼承人白清遜於民國八十五年七月十二日死亡，原告未依限於被繼承人死亡之日起六個月內辦理遺產稅申報，逾期於八十六年一月十五日始辦理申報，申報部分經被告核定遺產總額新台幣（下同）五三、三八○、七九五元，惟另有被繼承人死亡前三年內贈與財產、存款、應收利息及投資等應申報之遺產合計九四、四○○、六九九元漏未申報（其中一八、八○四、八○○元屬免罰），乃核定遺產總額一四七、七八一、四九四元，遺產淨額九四、二七二、○九四元，應納稅額五、○五六、六六二元，並處以罰鍰五、○五六、六○○元。原告不服，就遺產總額－債權、重度身心障礙扣除額及罰鍰部分申請復查，獲追減遺產－債權五、六○○、○○○元及罰鍰二、二九六、○○○元，其餘復查則駁回。原告仍不服，就重度身心障礙扣除額及罰鍰部分提起訴願遞遭駁回，遂提起本件行政訴訟。

乙、兩造聲明：

一、原告聲明求為判決：訴願決定及復查決定不利於原告之部分均撤銷。

二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。

丙、兩造之陳述：

壹、原告起訴意旨略以：按繼承人即原告己○○自幼腦部受傷，致語言及聽力嚴重障礙，惟原殘障福利法實施，申請核發殘障手冊時，因早期鑑定方法簡易，未及注意鑑定單位疏忽而鑑定為「中度」，事實上語言及聽力障礙是由腦部引起，自小受傷時即甚嚴重，應無可能長大後變輕度。九十三年八月十八日換發殘障手冊時，經重行鑑定結果兩耳均為「重度殘障」，足證其年幼時即為重度無疑，應係原殘障手冊有誤。又早期在台北長庚醫院之檢查資料已不可考（約三十餘年前），然經原省立中興醫院合併於署立南投醫院後，於九十五年五月十六日發現於本件被繼承人死亡前（八十五年七月十二日前）之檢鑑定資料中，由醫生告知己○○為屬重度殘障之事實，此有該日署立南投醫院開立之診斷證明書所載：「八十三年四月十八日之聽力檢查結果：右耳平均聽力損失九十八分貝，左耳平均聽力損失七十五分貝．．．」等語可證。該診斷證明雖鑑定左耳為中度殘障，惟早期人工檢測方式較為簡單，是本件應採用九十三年間以較新科技方式檢測結果，方屬正確。被告應准予加扣殘障特別扣除額五百萬元，並減除該部分罰鍰等語。

貳、被告答辯意旨略以：

一、遺產扣除額─重度身心障礙部分：原告於辦理遺產稅申報時未列報殘障特別扣除額，惟提示被繼承人配偶白簡美及其子己○○、女乙○○○、戊○○、丁○○等五人之身心殘障手冊影本供核，原核定除因己○○為「中度聽障」否准扣除外，其餘四人均為重度以上殘障者，依行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第四款及同法施行細則第十條之二規定，每人准予加扣五百萬元之殘障特別扣除額，合計扣除二千萬元。原告雖執以九十三年八月廿四日換發之身心障礙手冊，主張原告己○○自幼腦部受傷，致語言及聽力嚴重障礙，為重度身心障礙者，應追認重度殘障扣除額等語，惟被繼承人於八十五年七月十二日死亡，原告申報遺產稅時所附己○○之殘障手冊，係於同年七月十一日即被繼承人死亡前一日換發，該手冊所載之殘障等級及類別為「中度聽障」，原核定否准扣除，並無不合。至原告復查所提示己○○之身心障礙手冊雖登載「重度聽障」，惟其鑑定日期係九十三年八月十八日，按被告曾於九十四年八月卅日以中區國稅法二字第○九四○○四二六一二號函請己○○提示於被繼承人死亡時其為重度聽障之相關證明文件供核，惟未提示，原核定否准扣除重度殘障扣除額及復查決定、訴願決定遞予維持，均無不合。至原告提示署立南投醫院出具之診斷證明書，記載己○○於八十三年四月十八日於省立中興醫院耳鼻喉科接受純音聽力檢查結果，為「右耳聽力平均損失九十八分貝；左耳平均聽力損失七十五分貝」，參考行政院衛生署公告之身心障礙等級標準，優耳聽力損失七十至八十九分貝者為中度障礙，己○○之障礙等級並非重度，原告所訴委不足採。

二、罰鍰部分：按系爭殘障特別扣除額不得認列已如前述，則被告原處罰鍰五、○五六、六○○元，經原告申請復查獲追減遺產總額－債權五、六○○、○○○元，被告乃重行核算，按所漏稅額二、七六○、六六二元處罰鍰二、七六○、六○○元，原處罰鍰乃追減二、二九六、○○○元，並無違誤。

理由

一、按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：．．．第一款至第三款所定之人如為殘障福利法第三條規定之重度以上殘障者，或精神衛生法第五條第二項規定之病人，每人得再加扣殘障特別扣除額五百萬元。」、「本法第十七條第一項第四款規定申報殘障特別扣除額者，應檢附殘障福利法第三條規定之重度、極重度之殘障手冊影本，或精神衛生法施行細則第六條第一項規定之專科醫師診斷證明書影本。」為行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第四款及同法施行細則第十條之二所明定。次按「本法所稱殘障者，以合於中央主管機關所定等級之下列障礙並領有殘障手冊者為範圍．．．聽覺或平衡機能障礙者。」行為時殘障福利法（八十六年四月二十三日更名為身心障礙者保護法）第三條第一項第二款亦有明文。又「．．．身心障礙者保護法第三條第一項．．．所稱之身心障礙者，係以領有身心障礙手冊者為範圍，納稅義務人申報殘障特別扣除額時，應依遺產及贈與稅法施行細則第十條之二規定檢附重度、極重度之身心障礙手冊影本，俾憑辦理。．．．」為財政部九十二年六月十六日台財稅字第○九二○四五四三五九號函所明釋。

二、本件被繼承人白清遜於八十五年七月十二日死亡，原告未依限於被繼承人死亡之日起六個月內辦理遺產稅申報，逾期於八十六年一月十五日始辦理申報，如事實欄所示之過程，就重度身心障礙扣除額及罰鍰部分，循序提起行政訴訟。

三、原告訴稱：按繼承人即原告己○○自幼腦部受傷，致語言及聽力嚴重障礙，因早期鑑定方法簡易，未及注意鑑定單位疏忽而鑑定為「中度」，九十三年八月十八日換發殘障手冊時，經重行鑑定結果兩耳均為「重度殘障」，足證其年幼時即為重度無疑，應係原殘障手冊有誤，本件應採用九十三年間以較新科技方式檢測結果，方屬正確，被告應准予加扣殘障特別扣除額五百萬元，並減除該部分罰鍰等語。

四、經查，本件原告等於辦理系爭遺產稅申報時，對於繼承人己○○之部分，主張其因聽力障礙為重度殘障，依行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第四款及同法施行細則第十條之二規定，應准予加扣五百萬元之殘障特別扣除額，惟依行為時殘障福利法（八十六年四月二十三日更名為身心障礙者保護法）第三條第一項之規定，該法所稱之身心障礙者，係以領有身心障礙手冊者為範圍，是原告等申報殘障特別扣除額時，自應依遺產及贈與稅法施行細則第十條之二規定檢附己○○重度之身心障礙手冊影本，向被告申請辦理。惟原告等申報遺產稅時所附己○○之殘障手冊，係於八十五年七月十一日即被繼承人死亡前一日換發，該手冊所載之殘障等級及類別為「中度聽障」（原處分卷一二○三頁），自與上開規定不合，原核定否准扣除，洵屬有據。至原告於本件復查所提示己○○之身心障礙手冊（同卷一二一四頁），雖登載「重度聽障」，惟其鑑定日期係九十三年八月十八日，該殘障手冊又未表示係更正己○○於八十五年七月十一日換發之中度殘障等級，是己○○之「重度聽障」身心障礙手冊，並非本件被繼承人死亡時其為重度聽障之證明文件，而係被繼承人死亡後重新鑑定之重度聽障證明文件，亦與首開規定申報殘障特別扣除額之要件不合。另原告提示署立南投醫院出具之乙種診斷證明書，其上雖記載己○○於八十三年四月十八日於省立中興醫院耳鼻喉科接受純音聽力檢查結果，為「右耳聽力平均損失九十八分貝；左耳平均聽力損失七十五分貝」（本院卷廿二頁），然參考行政院衛生署公告之身心障礙等級標準（該等級雖於八十六年七月十九日公告，於本件繼承之後，惟仍可供參考，縱使不參考該標準，則仍應以殘障手冊為憑），優耳聽力損失七十至八十九分貝者為中度障礙，損失聽力在九十分貝以上者為重度障礙，是己○○之障礙等級仍非重度，該診斷書仍難為己○○為重度身心障礙之證明。

五、再按「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起六個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。．．．」、「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以一倍至二倍之罰鍰。」分別為遺產及贈與稅法第二十三條第一項及第四十五條所明定。本件因原告等申報己○○之殘障特別扣除額，並未符合首開規定之要件，被告不予認列，並無不合，有如前述，是被告原處罰鍰五、○五六、六○○元，經原告申請復查後，獲追減遺產總額－債權五、六○○、○○○元，被告重行核算，按所漏稅額二、七六○、六六二元處罰鍰二、七六○、六○○元，原處罰鍰乃追減二、二九六、○○○元，亦無違誤，原告主張被告應准予加扣己○○殘障特別扣除額五百萬元，並減除該部分罰鍰，難謂有據。

六、綜上所陳，本件被告以原告等申報己○○之殘障特別扣除額之部分，未符上開法定要件，不予認列，並否准原告請求減除該部分之罰鍰，依上開規定及說明，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告請求復查決定不利於原告之部分及訴願決定均撤銷，為無理由，其訴應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第一百零四條，民事訴訟法第八十五條第一項前段，判決如主文。

第四庭審判長法 官　沈 應 南