臺中高等行政法院高等庭(含改制前臺中高等行政法院)96年度訴字第00027號｜法律人

臺中高等行政法院判決 96年度訴字第00027號原　　　告　盛康實業股份有限公司代　表　人　甲○○ 訴訟代理人　羅瑞霖　會計師林瑞彬　律師被　　　告　財政部臺灣省中區國稅局代　表　人　乙○○ 訴訟代理人　丙○○ 上列當事人間因貨物稅事件，原告不服財政部中華民國95年12月1日台財訴字第09500398440號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰主文原告之訴駁回。訴訟費用由原告負擔。事實壹、事實概要：緣原告經被告機關查獲，未依規定申請貨物稅廠商及產品登記，於民國（下同）91年度2至4月產製「e克菲爾乳酸菌水」產品銷售出廠，除核定補徵貨物稅新台幣（下同）406,938元外，並按補徵稅額406,938元處以10倍之罰鍰計4,069,300元（計至百元止）。原告對罰鍰處分不服，申請復查未獲變更，提起訴願遭決定駁回，原告猶表不服，提起行政訴訟，案經本院94年8月11日94年度訴字第273號判決，將訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，囑由被告機關另為處分，並指明原告復查申請書中，對本稅部分亦有提起復查之意思，被告機關此部分漏未作成復查決定有所疏誤，應一併作處分。嗣被告機關依上開判決撤銷意旨作成95年6月12日中區國稅法一字第0950031419號重核復查決定「維持原核定」，原告仍表不服，復提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。貳、兩造聲明：一、原告聲明求為判決：（一）訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。（二）訴訟費用由被告負擔。二、被告聲明求為判決：駁回原告之訴。參、兩造之爭點：一、原告主張之理由：（一）原告受委託產製之系爭產品非為應課徵貨物稅之產品：１、按「飲料品：凡設廠機製之清涼飲料品均屬之。其稅率如下：稀釋天然果蔬汁從價徵收百分之八。其他飲料品從價徵收百分之十五。」及「ＸＸ企業股份有限公司產製之『鹼性礦泉水』業由經濟部工業局查明其產製過程，係以汲取地下溫泉礦水，經冷卻、沉澱、消毒脫臭、裝瓶而成，純以天然之地下水處理後供飲用，屬於飲用水之一種，應不屬於清涼飲料範圍，准予免徵貨物稅。」分別為貨物稅條例第8條第1項及財政部68年5月21日台財稅第33282號函所規定。２、次按原告受好竣生物科技股份有限公司（下稱好竣公司）之委託代工生產系爭產品，此產品之製程為抽取地下水→沈澱→過濾→脫臭→RO逆滲透→滅菌→O3乳酸菌半發酵液→靜置發酵→裝瓶→成品，故乳酸菌為製程的一部分而非添加物，且從地下水體抽取水，原就含有許多菌體（包含乳酸菌）。委託廠商已委託財團法人台灣生物科技開發基金會、經濟部標準檢驗局、食品工業發展研究所、華友科技顧問股份有限公司檢驗產品成份，其檢驗結果為含水百分之百及鈉0.1毫克，雖然好竣公司於產品標示上標示系爭產品含有乳酸菌，但乳酸菌主要功用為改善水質，提高飲用水的品質，外觀為無色、飲用時無味、無糖，與一般坊間之礦泉水或鹼性礦泉水無異，即其製程係加入乳酸菌以達到改善水質之功能，與純以天然之地下水處理後供飲用之飲用水以其他方式消毒脫臭之製程，應屬完全相同之製造概念，故系爭產品之販售，乃僅為經「乳酸菌」處理後之「飲用水」單獨販售，而非以「飲用水」及「乳酸菌」加以混合後合併販售，難謂其為所謂應從價課徵百分之十五貨物稅之「其他飲料品」，而應可直接適用財政部前揭68年對「鹼性礦泉水」之解釋。被告機關單憑產品包裝標示、產品照片及訴外人達誼股份有限公司（下稱達誼公司）之生產流程、貨物稅產品登記申請表遽認系爭產品為應課貨物稅之產品，且未斟酌原告所提示之前揭財政部函釋及乳酸菌功用之說明，甚至做出「有添加改善水質物質之飲用水即屬飲料水」之荒謬認定，其認事用法顯有嚴重違誤。詳言之，任何礦泉水或地下水於裝瓶前均必定會做各種消毒、脫臭等改善水質工作，如統一麥飯石礦泉水、味丹多喝水、台鹽海洋鹼性離子水等；被告機關將「添加物質做消毒脫臭工作之地下水或礦泉水產品視為清涼飲料，其認事用法顯有嚴重違法，且將使其他礦泉水製造者造成嚴重困擾。３、被告機關以前揭各獨立單位所出具之檢驗報告與系爭產品或出廠之產品無任何關聯為由，否認各獨立單位所出具證明系爭產品僅為「飲用水」之檢驗報告，惟前揭檢驗報告已明載系爭產品為「含水100%，鈉0.1公克」與其他礦泉水毫無不同，任何礦泉水均會含鈉，被告機關除依其職權自行取樣再送請其他專業機構化驗鑑定，顯無理由忽視上述事實，擴張解釋貨物稅之適用範圍，並對性質完全相同之貨物處以不同之納稅義務，故被告機關除有違租稅法定主義及平等原則外，亦有未依職權調查事實之違法。（二）原告係為主動辦理補申報及繳納貨物稅而向被告機關申請辦理貨物稅廠商登記，被告機關從未實際調查本案，應有稅捐稽徵法第48條之1免罰規定之適用：１、按稅捐稽徵法第48條之1規定：「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，下列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：本法第41條至第45條之處罰。各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」又「『稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查』之案件，係指各稅捐稽徵機關或財政部指定之稽核人員已察覺納稅義務人有可疑之違章事實，並進行調查者而言。倘無具體可疑之違章事實，僅係例行瞭解及查核納稅義務人之課稅資料，即難認符合上開條文所稱『稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查』之要件。」最高行政法院90年判字第1147號判決載有明文。另財政部80年8月16 日台財稅第801253598號函釋規定，其主旨係規定「稅捐稽徵法第48條之1所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則」，於貨物稅部分屬於其他各稅，其作業步驟及基準日之認定原則為：「稽徵機關單位主管應視經辦人員每人每日可辦理件數，分批交查簽收。經辦人員應於交查簽收當日立即進行函查、調卷、調閱相關資料或其他相同作為，並應詳予記錄以資查考，藉昭公信。進行調查之作為有數個時，以最先作為之日為調查基準日。調查基準日以前補報並補繳或核定之日以後，就核定內容以外補報並補繳者，適用自動補報並補繳免罰之規定。」２、本案原告於91年4月30日向被告機關申請辦理貨物稅廠商登記，被告機關遂基於原告之申辦而於5月8日派員至原告處所進行勘查審核廠商登記為原確定判決所認之，即被告機關於審查廠商登記前顯不了解原告與好竣公司之委任關係與其受託生產商品之確實屬性，更非係掌握任何具體之違章事實而以調查逃漏稅捐之目的而至原告處所，故被告機關之經辦人員於91年5月8日審核原告之貨物稅廠商資格時之身分應係稅捐申報程序之審查人員，絕非前揭函釋及判決所指之「調查人員」。次按被告機關之經辦人員於91年5月8日在發現系爭產品時，顯然僅能以目測，無法得知系爭產品之原料及組成成分，絕無法於審查當日即獲其主管或被告機關首長對於本案確為違章案件，並將本案交予該經辦人員簽收查核並實際開始調查。況本件為原告為繳納系爭產品之貨物稅而依法預先辦理貨物稅廠商登記準備繳納貨物稅，即原告已實施主動繳納稅款之前置程序，依前揭判決意旨，僅在稅捐機關主動或受檢舉而察覺納稅義務人有可疑之違章事實，絕不能謂納稅義務人以納稅之前置程序「引導」系爭稅捐機關前往瞭解納稅義務人之課稅資料得稱為符合稅捐稽徵法第48條之1之「稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查」，亦與規範被告機關調查基準日之80年函釋規定不符，故「查獲」之說即顯與事實不符。被告機關亦自承本案確實因為原告申辦廠商登記需要前往現場實地勘查，並非經人向稽徵機關或財政部檢舉，或根據線索主動查覺，但被告機關卻仍主張91年5月3日及同月8日被告機關查獲違章事證及原告於同年5月17日繳納貨物稅、5月20日辦理產品登記及5月23日申報貨物稅計算稅額申報書不符稅捐稽徵法第48條之1自動補報補繳免罰之規定，此論理豈非未辦理貨物稅廠商登記之廠商已出廠應稅產品者均不可能有自新之機會，顯有違論理法則。（三）財政部61年3月7日台財稅第31981號函之規定於本案應無適用：按財政部61年3月7日台財稅第31981號函函釋規定：「㈡未經辦理貨物稅廠商登記之廠商，對其產製之貨物，是否為應稅貨物發生疑問時，應先向主管稽徵機關請釋，並於辦理具結手續後再行出廠，經核釋為應課徵貨物稅貨物後，自具結出廠之日起課徵。如未經請釋逕行產製出廠，於事後再向主管稽徵機關請釋或經稽徵或查緝機關查獲認定為應稅貨物者，應按私製貨物稅貨物補稅論罰。㈢稽徵機關對明顯為應課徵貨物稅之貨物，應即查明核徵，不得藉詞提出疑義呈請核釋，致拖延時日，影響稅收。」惟前揭函釋顯課予納稅義務人法律所無之義務，增加人民之負擔，是否適法已有疑義，且依前揭說明，原告顯係依據相關法令認為系爭貨物應僅為飲用水，不應屬於應稅貨物，自與財政部61年函釋「是否為應稅貨物發生疑問」之情形不同，被告機關對財政部61年函釋擴大解釋之結果，豈非謂所有貨物稅廠商均不得有自己之法令認知，每次產製新產品前均需向稽徵機關請釋，否則即無稅捐稽徵法第48條之1之適用，此種見解顯大幅擴張行政機關之權力，而不足採。再退步言，被告機關明知系爭產品，為無色無味之飲用水，如其主張利用乳酸菌即屬應課徵貨物稅之貨物，亦屬被告機關自行對法令認知，絕不能謂納稅義務人與被告機關對法令認知之見解不同即認為被告機關之稽徵程序即屬「調查」、「查獲」，依行政程序法第39、43條之規定，被告機關自應妥為斟酌納稅義務人之意見，於確認事實真偽並判定納稅義務人之法令認知有誤後始應具有處罰之權能，而不應在原告已主動辦理登記後完全不須經任何事實確認即逕行處罰。（四）被告機關與稅捐稽徵法第48條之1規定之立法意旨相悖：蓋依稅捐稽徵法第48條之1立法理由：「納稅義務人有短漏稅捐情事者，除已經人檢舉及已經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查者外，如能自動向稽徵機關補繳所漏稅捐者，自宜經常加以鼓勵，俾能激勵自新。茲增訂本條，規定各稅法所定有關漏報、短報之處罰一律免除；但其補繳之稅款，應按日加計利息。」其意旨本在鼓勵有漏報短報者自動向稽徵機關補報，以節省稽徵成本並避免逃漏稅捐，而被告機關未審思該條文之立法意旨及應站在輔導納稅義務人守法之立場，即對守法者以未於產製該貨物前先行請示被告機關為由處以重罰，致陷納稅義務人於困境，實非立法之本意。被告機關以系爭產品若為應稅貨物則罰鍰無從撤銷而維持原核定，此邏輯等於謂違反貨物稅條例第19條之規定且產製應稅貨物出廠者，則無稅捐稽徵法第48條之1之適用，此解釋顯屬違反稅捐法律主義，增加法律所無之限制，而不足採。（五）原告於91年4月份及5月份之貨物稅款實質上已於法定期間內繳納，絕無漏稅情事發生，被告機關違反原確定之法院判決意旨：按「產製廠商當月份出廠貨物之應納稅款，應於次月15日以前自行向公庫繳納，並依照財政部規定之格式填具計算稅額申報書，檢同繳款書收據向主管稽徵機關申報；無應納稅額者，仍應向主管稽徵機關申報」、「產製廠商逾第23條規定期限未申報者，主管稽徵機關應即通知於3日內繳稅補辦申報；逾期仍未辦理者，主管稽徵機關應即進行調查，核定應納稅額補徵；逾期未繳納者，得停止其貨物出廠，至稅款繳清為止。」分別為貨物稅條例第23條第1項及第25條規定。故國產貨物產製廠商當月份出廠貨物之應納稅額，應於次月15日以前自行向公庫繳納，並依照財政部規定之格式填具計算稅額申報書，檢同繳款書收據向主管機關申報，依法條意旨應就產製之應稅貨物當月已出廠且未於法定申報期限前申報納稅，方有短漏貨物稅之情事；原告已於91年5月17日繳納91年2至4月之貨物稅，而4月份之貨物稅之法定申報期限應於91年5月15日前繳納並申報，惟依同法第25條之規定，產製廠商逾第23條規定期限未申報者，主管稽徵機關應即通知3日內繳納稅款補辦申報，亦即納稅義務人應享有3日之緩衝期限，故原告於當月17日完成申報繳納，實僅超過第23條第1 項之規定期限2日，尚未超過法定之3日緩衝期限，仍應視為於法定期間內完成系爭年度4月份及5月份出廠之應納貨物稅申報繳納，因此並未構成逃漏貨物稅之事實，且鈞院之判決意旨亦載明被告機關將4月及5月份已出廠之數量計8,305箱(16,610打)已納稅額為224,235元亦納入裁罰範圍，顯有疏誤。依行政訴訟法第216條之規定，「撤銷或變更原處分或決定之判決，就其事件有拘束各關係機關之效力。原處分或決定經判決撤銷後，機關須重為處分或決定者，應依判決意旨為之。」被告機關重為處分未依鈞院之判決意旨，顯違反行政訴訟法判決拘束力之規定。（六）原告並無逃漏稅款之故意或過失，被告機關對本案加以裁罰顯違反行政罰法第7條之規定：１、按行政罰法已於95年2月5日開始施行，該法第7條規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」其總說明第4項及第7條之立法說明亦明示：「為提昇人權之保障，國家欲處罰行為人者，應由行政機關就行為人之故意過失負舉證責任，本法不採『推定過失責任』之立法，．．．」及「現代國家基於『有責任始有處罰』之原則，對於違反行政法上義務之處罰，應以行為人主觀上有可非難性及可歸責性為前提，如行為人主觀上非出於故意或過失，應無可非難性及可歸責性，故第一項明定不予處罰。」是以，行政罰法開始施行後，稅捐稽徵機關應依行政程序法第9條「就該管行政程序於有利及不利當事人之情形，一律注意」及稅捐稽徵法第48條之3「從新從輕原則」，主動適用有利於納稅義務人之新法即行政罰法第7條，並由稅捐稽徵機關舉證證明納稅義務人主觀上具有故意過失之可非難性及可歸責性。２、被告機關主張原告未先行請示被告機關，逕行出廠銷售，並於被告機關查獲違章事證後才主張系爭產品為應稅產品，申請變質報廢產品應予退稅，又於行政救濟中主張系爭產品非為應稅產品，不應補稅論罰，前後反覆，缺乏誠信，自難謂無故意或過失之責，被告機關顯有認事用法之違誤。原告乃係自動向被告機關申請補辦貨物稅廠商登記，並自動補繳辦理廠商登記前已生產應稅貨物之貨物稅，非經他人檢舉後才自動補申報並補繳貨物稅。且就目前貨物稅稽徵程序而言，未先申請辦理貨物稅廠商登記者，絕無法取得貨物稅廠商編號繳納貨物稅，未完成產品登記亦無法完成貨物稅合法申報程序，訴願決定書中亦稱申請貨物稅廠商登記不等同於經核准為貨物稅廠商，仍待被告機關赴廠勘查，審查資格條件符合規定，始為核准。但被告機關卻於接受原告申請辦理貨物稅廠商登記後派員勘查，即趁審查廠商登記之便宣稱原告違章應補繳稅額並處罰，試問原告若真有逃漏之心，為何在未接獲相關生產訂單接近停產之情勢下仍主動向被告機關申請補辦貨物稅廠商登記並針對辦理廠商登記前已生產產品補繳貨物稅，並將貨物留於廠區內讓被告機關稽查。揆諸前述，被告機關認定系爭產品屬「飲料」，實係基於對「不確定法律概念」之認知，原告確係基於「飲料」應屬有別於無色無味之水之飲用品之經驗法則而未繳貨物稅，自始無逃漏稅款之意圖，且原告於知悉系爭產品有爭議後即主動積極補行辦理貨物稅廠商登記，並於登記獲准後一週內即籌資完成繳納稅款並辦理系爭產品貨物稅產品登記，俟取得產品登記核准後方完成貨物稅之申報程序，且訴願決定書中亦稱繳款時若未完成貨物稅產品登記亦不能認為於法定期間內完納貨物稅情事，可見原告實無故意逃漏稅捐之過失。另對於系爭產品是否為應稅貨物，原告係依貨物稅條例及68年函釋而做出合理之判斷，故被告機關認系爭貨物應納貨物稅之解釋並無法使納稅義務人有合理預期，原告應無任何過失可言。是以被告機關對無故意過失、亦無實際逃漏稅捐之原告課徵高額之罰鍰，顯有違反法令判定之意旨。（七）退萬步言，縱鈞院仍認應對原告裁處罰鍰，惟本案並無漏稅之實，原告亦有於稅務機關調查開始前繳納稅捐之積極行為，被告機關仍裁處以高達10倍之鉅額罰鍰，顯有違比例原則：１、比例原則之基本意義，在要求行政干涉與其所得之間，應具有適當比例，即當國家行為之所得必須超過對人民所生之不利益時，才被容許。換言之，比例原則為現代民主法治國家行政行為所應遵循的憲法原則，其著眼於「目的與手段的關係」，亦即要求行政機關為達成某一特定目的所採取的行政手段與其所欲達成的行政目的之間必須具備所謂的適當性、必要性以及狹義的比例性。蓋本案實際並未造成漏稅之結果，且原告於稅務機關調查開始前即著手進行繳納稅捐之積極行為，故對原告處以高達10倍之罰鍰顯有違反比例原則之處，應可適用稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表使用須知第4點之規定：「本表訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高限或最低限為止，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰，至稅法規定之最高限或最低限為止，惟應於審查報告敘明其加重或減輕之理由。」以降低本案之裁罰倍數。２、依行政程序法第7條明定行政行為，有多種同樣能達成目的之方法時，應選擇對人民權益損害最少者，採取之方法所造成之損害不得與欲達成目的之利益顯失均衡。今原告因未依貨物稅條例第19條申請登記，應屬違反手續規定按貨物稅第28條第1款之規定處行為罰，實不應依貨物稅第 32條第1款論處。被告機關依貨物稅第32條第1款之規定，處以重罰，與行政程序法之比例原則有違。再依司法院釋字第339號解釋，租稅秩序罰有行為罰與漏稅罰之分，如無漏稅之事實，而對單純違反租稅法上作為或不作為之義務者，亦比照所漏稅額處罰，顯已逾越處罰之必要程序，不符憲法保障人民權利之意旨。故再退萬步言之，縱認原告仍屬有過失，其過失顯僅係被告機關對「飲料」之認定不同而已，其情節顯屬輕微，依臺北高等行政法院91年訴字第1454號判決，自應依前揭使用須知第4條之規定，降低本案之裁罰倍數，始屬合法。（八）綜上所述，原處分、復查決定及訴願決定顯有違誤，請准予判決如訴之聲明，以維護納稅義務人合法之權益。二、被告主張之理由：（一）關於本稅部分：１、按「本條例規定之貨物，不論在國內產製或自國外進口，除法律另有規定外，均依本條例徵收貨物稅。」「飲料品：凡設廠機製之清涼飲料品均屬之；其稅率如左：稀釋天然果蔬汁從價徵收百分之八。其他飲料品從價徵收百分之十五。」為貨物稅條例第1條及第8條第1項所明定。次按「X X企業股份有限公司產製之『鹼性礦泉水』業由經濟部工業局查明其產製過程，係以汲取地下溫泉礦水，經冷卻、沉澱、消毒脫臭、裝瓶而成，純以天然之地下水處理後供飲用，屬於飲用水之一種，應不屬於清涼飲料範圍，准予免徵貨物稅。」為財政部68年5月21日台財稅第 33282號函所明釋。２、原告為產製應課徵貨物稅貨物之廠商，於91年2至4月受好竣公司委託代製容量240CC及容量600CC之「e克菲爾乳酸菌水」各11,268打及26,638打並出廠銷售，經被告機關南投縣分局實地勘查查獲，原告始依前揭規定補繳貨物稅406,938元。原告於復查申請書主旨欄僅載明「有關本公司 91年度違反貨物稅條例裁罰部分，僅提出說明並依法申請復查。」並僅檢附該罰鍰之繳款書連同復查申請書送交南投縣分局，因原告於91年8月29日曾就本稅579,960元及罰鍰5,799,600元申請復查並獲得變更核定稅額為406,938元及罰鍰4,069,300元，本次復查申請書僅對罰鍰部分表示不服，並未檢附本稅之繳款書或繳納收據，其僅對罰鍰部分提起復查至為明顯。惟鈞院以原告於說明檢附附件申請復查項目及理由說明中載明將系爭產品視為應課徵貨物稅，誠難信服，認為有對本稅提起復查之意思，被告機關復查結果漏未就原告申請之本稅部分作成復查決定，自有疏誤。乃判決訴願決定及復查決定均撤銷。鈞院判決撤銷意旨略以：原告於復查申請書雖僅於主旨載明：有關本公司91年度違反貨物稅條例裁罰處分，僅提出說明並依法申請復查。惟於說明檢附附件申請復查項目及理由說明則載明：壹、申請復查項目：為原告受委託產製系爭產品被認定為應課徵貨物稅之產品已繳納貨物稅406,938元及處罰鍰應繳罰鍰計4,069,380元，原告不服，依法提出復查理由，說明如下：貳、復查理由：．．．本產品之製程為抽取地下水→沉澱→過濾→脫臭→RO逆滲透→滅菌→03乳酸菌半發酵液→靜置發酵→裝瓶→成品，故乳酸菌為製程的一部分而非添加物，且從地下水體抽取水，原就含有許多菌體（包含乳酸菌）。委託廠商日前已委託財團法人台灣生物科技開發基金會．．．檢驗產品成分，其檢驗結果為含水100﹪及納0.1毫克，雖然標示成分含有乳酸菌，但乳酸菌主要功用為改善水質，提高飲用水的品質，外觀為無色、飲用時無味、無糖，與一般坊間之礦泉水或鹼性礦泉水無異，其製程與純以天然之地下水處理後供飲用之飲用水相同．．．且於附件檢附財團法人台灣生物科技開發基金會．．．試驗報告．．．為證．．．復查結果漏未就原告申請之本稅部分作成復查決定，自有疏誤．．．由被告機關查明後另為適法處分，並就原告申請復查之本稅部分併作處分。３、本件系爭應稅貨物「e克菲爾乳酸菌水」，產品標示成分為「克菲爾乳酸菌」及「水」，產品包裝說明標明每瓶含1億個以上活性芽孢乳酸菌，有原告提示系爭產品之包裝標示說明、產品照片、添加乳酸半發酵液產製流程、廠務經理蔡成君談話紀錄及另一生產克菲爾菌水之達誼公司產品登記申請表可稽。原告於復查時提示之經濟部標準檢驗局等機構檢驗報告，檢驗結果雖證明產品內容物含有高單位乳酸菌，惟無法證明該菌體源自地下水，原告於事後提示與其申請產品登記標示內容不同之檢驗報告，但無法證明其送驗樣品與系爭產品登記或銷售出廠之貨物有任何關聯或屬同一批號產品。其既承認添加乳酸菌改善水質之事實，該飲料水產製顯非單純汲取地下水處理後之飲料水，原核定依首揭貨物稅條例認定屬其他飲料品，按貨物出廠數量從價課徵15﹪貨物稅406,938元並無不合。４、訴訟意旨略謂：⑴原告受委託產製之系爭產品非為應課徵貨物稅之產品。⑵財政部61年3月7日台財稅第31981號函之規定於本案應無適用。５、原告未提新事證，仍執前詞爭辯，應無足採。（二）關於罰鍰部分：１、按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除．．．各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」為稅捐稽徵法第48條之1第1項第2款所明定。次按「產製廠商應於開始產製貨物前，向工廠所在地主管稽徵機關申請辦理貨物稅廠商登記及產品登記。」「納稅義務人有左列情形之一者，除補徵稅款外，按補徵稅額處5倍至15倍罰鍰：未依第19條規定辦理登記，擅自產製應稅貨物出廠者。」為貨物稅條例第19條及第32條第1款所規定。又「未經辦理貨物稅廠商登記之廠商，對其產製之貨物，是否為應稅貨物發生疑問時，應先向主管稽徵機關請釋，並於辦理具結手續後再行出廠，經核釋為應課徵貨物稅貨物後，自具結出廠之日起課徵。如未經請釋逕行產製出廠，於事後再向主管稽徵機關請釋或經稽徵或查緝機關查獲認定為應稅貨物者，應按私製貨物稅貨物補稅論罰。」為財政部61年3月7日台財稅第31981號函所明釋。２、原告為產製應課徵貨物稅貨物之廠商，未依貨物稅條例第19條規定辦理貨物稅廠商登記及產品登記，於91年2至4月受好竣公司委託代製容量240CC及容量600CC「e克菲爾乳酸菌水」各11,268打及26,638打並銷售出廠，經被告機關南投縣分局查獲，移由被告機關依前揭規定按補徵貨物稅406,938元及處10倍罰鍰4,069,300元。原告主張其於91年4月30日未經檢舉及未經稽徵機關之調查人員進行調查自動向被告機關南投縣分局申請辦理貨物稅廠商登記，且91年2至4月出廠之應稅貨物已於同年5月17日自動補繳貨物稅，4月份貨物稅款僅超過貨物稅條例規定之期限2日，尚未超過法定之3日緩衝期限，實質上已於法定期間內繳納，並未構成逃漏稅事實，請從輕處罰云云。申經復查及提起訴願均遭駁回，提起行政訴訟，經鈞院判決撤銷意旨略以：按貨物稅條例第32條第1款之罰鍰，係按補徵（所漏）稅款計算，是自須有逃漏稅款之情事，始得據以處罰。本件原告既對其是否逃漏貨物稅款尚有爭執，復查決定未就本稅部分是否逃漏予以認定，即就所處罰鍰部分予以駁回，自有未合。況按「『稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查』之案件，係指各稅捐稽徵機關或財政部指定之稽核人員已察覺納稅義務人有可疑之違章事實，並進行調查者而言。倘無具體可疑之違章事實，僅係例行瞭解及查核納稅義務人之課稅資料，即難認符合上開條文所稱『稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查』之要件。」（最高行政法院90年度判字第1147號判決參照）。本件被告機關亦自承原告於91年4月30日向被告機關所屬南投縣分局申請貨物稅廠商登記，經該分局於同年5月7日查獲系爭產品原告未於開始產製前辦理廠商登記及產品登記。惟依卷附原告91年4月30日貨物稅廠商設立登記申請書已載明：本公司於91年4月30日在埔里市設廠製造應課貨物稅貨物（主要產品名稱為包裝飲用水），為辦理貨物稅廠商，設立登記，茲．．．檢附下列文件，請准予設立登記」並經該分局於審查意見批載「本案經勘查並輔導申報相關事宜，符合廠商設立規定，擬准予登記為貨物稅廠商。則被告機關究係因原告之申請而前往例行瞭解及查核原告之課稅資料，抑係已察覺原告有系爭違章漏稅之可疑事實，尚欠明瞭。即本件補徵貨物稅案件究竟如何發覺，是否經人向稽徵機關或財政部檢舉，或係稽徵機關或財政部根據何種線索主動察覺，原處分卷查無相關資料可稽，有無稅捐稽徵法第48條之1第1項規定之適用，不無疑問，自有再詳予調查之必要。復按「依貨物稅條例第23條第1項規定，產製廠商當月出廠貨物之應納稅款並非於出廠當時繳納，而於次月15日以前均可報繳，未於次月15日以前繳納，始生漏稅之結果。又同條例第32條各款之罰鍰，係按補徵（所漏）稅額計算，依其規定意旨，經有逃漏稅款之結果發生，始得據以處罰，應屬漏稅罰。」（最高行政法院92年度判字第249號判決參照），故納稅義務人縱經稽徵機關認定有產製出廠未辦貨物稅產品登記之行為，只要納稅義務人在該已出廠之貨物之法定申報期限前繳納稅款，應不構成有逃漏貨物稅之事實。再依貨物稅條例第25條之規定，產製廠商逾第23條規定期限未申報者，主管稽徵機關應即通知3日內繳納稅款補辦申報，逾期仍未辦理者，主管稽徵機關應即進行調查，核定應納稅額補徵，亦即納稅義務人應享有3日之緩衝期限，故原告於91年5月17日完成申報繳納，實僅超過第23條第1項之規定期限2日，尚未超過法定之3日緩衝期限，仍應視為於法定期限內完成系爭年度4月份及5月份出廠之應納貨物稅申報繳納，因此並未構成逃漏貨物稅之事實，惟被告機關卻將4月及5月份應補徵之稅額，亦納入本件裁罰範圍，亦有疏漏．．．由被告機關查明後另為適法處分。３、本件原告於91年2月即開始產製系爭應稅貨物，然於91年4月30日始申辦貨物稅廠商登記，被告機關南投縣分局雖因其申辦廠商登記需要於91年5月3日及8日至實地瞭解，惟現場勘查時既已查得倉庫已堆置該受託代製貨物，並依帳載查獲其2至4月間未辦廠商登記及產品登記前已擅自出廠銷售，並當場告知未依規定辦理登記擅自產製應稅貨物出廠已涉及違章，原告始於91年5月17日及5月23日分別補繳及補報，並遲至91年5月20日辦理產品登記，有被告機關南投縣分局現場勘查訪調原告廠務經理蔡成君談話紀錄、該分局91年5月7日中區國稅投縣資字第0910006213號函、原告出貨單及辦理產品登記申請表及補報繳稅款等資料可稽，是被告機關已於91年5月8日查獲其違章證據，原告遲至同年月20日辦理產品登記，並於同年月17日補繳貨物稅及同年月23日補申報2月至4月計算稅額申報書，不符首揭稅捐稽徵法第48條之1自動補報補繳所漏稅款免罰之規定，且與貨物稅條例第19條規定「產製廠商」應於開始產製貨物前，向工廠所在地主管稽徵機關申請辦理貨物稅廠商登記及產品登記之規定不符。原告對是否應稅貨物發生疑問，亦未依前揭函釋向稽徵機關請釋逕行產製出廠，並於91年5月8日查獲前擅自出廠銷售，難謂符合貨物稅條例第23條及第25條規定之適用。其產品登記及補繳貨物稅既在查獲後始辦理及補報繳稅款，違章事證明確已如前述。原處罰鍰4,069,300元並無違誤，應予維持。４、原告訴訟意旨略謂：⑴原告係為主動辦理補申報及繳納貨物稅而向被告機關申請辦理貨物稅廠商登記，被告機關從未實際調查本案，自應有稅捐稽徵法第48條之1免罰規定之適用。⑵被告機關與稅捐稽徵法第48條之1規定之立法意旨相悖。⑶原告於91年4月份及5月份之貨物稅款實質上已於法定期間內繳納，絕無漏稅情事發生，被告機關違反原確定之法院判決意旨。⑷原告並無逃漏稅款之故意或過失，被告機關對本案加以裁罰顯違反行政罰法第7條之規定。⑸退萬步言，縱鈞院仍認應對原告裁處罰鍰，惟本案並無漏稅之實，原告亦於稅務機關調查開始前繳納稅捐之積極行為，被告機關仍裁處以高達10倍之鉅額罰鍰，顯有違比例原則。５、原告未提新事證，復執前詞爭辯，所訴並無足採。理由壹、貨物稅部分：一、按「本條例規定之貨物，不論在國內產製或自國外進口，除法律另有規定外，均依本條例徵收貨物稅。」「貨物稅於應稅貨物出廠或進口時徵收之。其納稅義務人如下：國內產製之貨物，為產製廠商。委託代製之貨物，為受託之產製廠商。．．．」，貨物稅條例第1條及第2條第1項第1款、第2款定有明文。所稱「產製」，係指在市場行銷前可提高應稅貨物附加價值之一切行為，如生產、製造、包裝、改裝、改製等行為。次按，行為時同條例第8條第1項、第2項規定「飲料品：凡設廠機製之清涼飲料品均屬之；其稅率如下：稀釋天然果蔬汁從價徵收百分之八。其他飲料品從價徵收百分之十五。前項飲料品合於國家標準之純天然果汁、果漿、濃糖果漿、濃縮果汁及純天然蔬菜汁免稅。」準此，貨物稅條例第8條所定飲料品課徵貨物稅之範圍，除合於國家標準之純天然果汁、果漿、濃糖果漿、濃縮果汁及純天然蔬菜汁等免稅外，其餘凡設廠機製之清涼飲料品均屬應稅之飲料品，應一律依法課徵貨物稅。財政部68年5月21日台財稅第33282號函釋規定「XX企業股份有限公司產製之『鹼性礦泉水』業由經濟部工業局查明其產製過程，係以汲取地下溫泉礦水，經冷卻、沉澱、消毒脫臭、裝瓶而成，純以天然之地下水處理後供飲用，屬於飲用水之一種，應不屬於清涼飲料範圍，准予免徵貨物稅。」符合法律規定意旨，得予適用。又「產製廠商應於開始產製貨物前，向工廠所在地主管稽徵機關申請辦理貨物稅廠商登記及產品登記。」為貨物稅條例第19條所明定。二、本件原告經被告機關查獲，未依規定申請貨物稅廠商及產品登記，於91年度2至4月受好竣公司委託代製「e克菲爾乳酸菌水」產品240CC11,268打及600CC26,638打並銷售出廠，除核定補徵貨物稅406,938元外，並按補徵稅額406,938元，處以10倍之罰鍰計4,069,300元（計至百元止）。原告不服，檢附罰鍰繳款書，並於復查申請書主旨欄載明對91年度違反貨物稅條例裁罰部分，提出說明並依法申請復查等語，向被告機關申請復查未獲變更，提起訴願亦遭駁回，原告仍表不服，提起行政訴訟，案經本院94年8月11日94年度訴字第273號判決書判決略以，原告復查申請書中，雖主旨列明係對91年度違反貨物稅條例裁罰部分不服，惟申請復查項目及理由說明中載明：「．．．本產品之製程為抽取地下水→沈澱→過濾→脫臭→RO逆滲透→滅菌→03乳酸菌半發酵液→靜置發酵→裝瓶→成品，故乳酸菌為製程的一部分而非添加物，且從地下水體抽取水，原就含有許多菌體（包含乳酸菌）。委託廠商日前已委託財團法人台灣生物科技開發基金會、經濟部標準檢驗局、食品工業發展研究所、華友科技顧問股份有限公司檢驗產品成分，其檢驗結果為含水百分之百及鈉0.1毫克，雖然標示成分含有乳酸菌，但乳酸菌主要功用為改善水質，提高飲用水的品質，外觀為無色、飲用時無味、無糖，與一般坊間之礦泉水或鹹性礦泉水無異，其製程與純以天然之地下水處理後供飲用之飲用水相同。被告機關如有質疑亦可取樣送請專業機構化驗鑑定，故被告機關將系爭產品視為應課徵貨物稅之產品，原告誠難信服．．．。」綜上所述，原告主張系爭產品應不屬於應課貨物稅之產品，將系爭產品視為應課徵貨物稅，誠難信服，有對本稅提起復查之意思，被告機關復查結果漏未就原告申請之本稅部分作成復查決定，自有疏誤等語，指明此部分（本稅）應併同罰鍰部分作成處分。嗣被告機關依上開撤銷意旨，對本件貨物稅重行審查，並作成95年6月12日中區國稅法一字第0950031419 號重核復查決定以，按系爭應稅貨物「e克菲爾乳酸菌水」，產品標示成分為「克菲爾乳酸菌」及「水」，產品包裝說明標明每瓶含1億個以上活性芽孢乳酸菌，有原告提示系爭產品之包裝標示說明、產品照片、添加乳酸半發酵液產製流程、廠務經理蔡成君談話紀錄及另一生產克菲爾菌水之達誼公司產品登記申請表可稽。原告於復查時提示之經濟部標準檢驗局等機構檢驗報告，檢驗結果雖證明產品內容物含有高單位乳酸菌，惟無法證明該菌體源自地下水，原告於事後提示與其申請產品登記標示內容不同之檢驗報告，但無法證明其送驗樣品與系爭產品登記或銷售出廠之貨物有任何關聯或屬同一批號產品。其既承認添加乳酸菌改善水質之事實，該飲料水產製顯非單純汲取地下水處理後之飲料水，原核定依首揭貨物稅條例認定屬其他飲料品，按貨物出廠數量從價課徵百分之十五貨物稅406,938元，並無不合等由，駁回此本部分復查之申請。原告不服，提起訴願主張略以，系爭產品之製程為抽取地下水→沈澱→過濾→脫臭→RO逆滲透→滅菌→03乳酸菌半發酵液→靜置發酵→裝瓶→成品，故乳酸菌為製程的一部分而非添加物，且從地下水體抽取水，原就含有許多菌體（包含乳酸菌）。委託廠商日前已委託財團法人台灣生物科技開發基金會、經濟部標準檢驗局、食品工業發展研究所、華友科技顧問股份有限公司檢驗產品成分，其檢驗結果為含水百分之百及鈉0.1毫克，雖然標示成分含有乳酸菌，但乳酸菌主要功用為改善水質，提高飲用水的品質，外觀為無色、飲用時無味、無糖，與一般坊間之礦泉水或鹹性礦泉水無異，即其製程係加入乳酸菌以達到改善水質之功能，與純以天然之地下水處理後供飲用之飲用水以其他方式消毒脫臭之製程，應屬完全相同之製程概念，系爭產品之販售，乃僅為經「乳酸菌」處理後之「飲用水」單獨販售，而非以「飲用水」及「乳酸菌」加以混合後合併販售，非為應從價課徵百分之十五貨物稅之「其他飲料品」，應可符合財政部68年5月21日台財稅第33282號函釋對「鹼性礦泉水」免徵貨物稅之規定等語，經訴願決定持與被告機關相同論見，予以駁回。三、經查，原告未經核准登記為飲料品類貨物稅廠商前，即於91年2至4月擅自接受好竣公司委託代工產製「e克菲爾乳酸菌水240C.C」產品計11, 268打及「e克菲爾乳酸菌水600C.C」產品計26,638打，並於91年2月6日至91年5月5日銷售出廠之事實，有代工合約書（合約期限自91年1月30日起至94年1月30日止-原處分卷第99至101頁）、被告機關所屬南投縣分局查核通報資料報告表（原處分卷第78頁）、原告公司埔里二廠廠務經理蔡成談話紀錄（原處分卷第79至82頁）、系爭產品對好竣公司出貨單計23紙（原處分卷第6至28頁）及出貨明細表（原處分卷第29頁）附卷可稽。又原告依前開代工合約受託產製之系爭貨物「e克菲爾乳酸菌水」其主要成分為「克菲爾乳酸菌」及「水」，除據原告公司埔里二廠廠務經理蔡成於前開談話紀錄陳述甚詳外，其產品標示亦載明品名「克菲爾乳酸菌．包裝飲用水」、成分「克菲爾乳酸菌．水」，產品包裝說明並標明每瓶含1億個以上活性芽孢乳酸菌等情，復有原告提示之系爭產品包裝標示說明與產品照片附卷（原處分卷第104頁）可憑；而原告於本件行政爭訟程序中亦一再主張系爭貨物產製過程為：抽取地下水→沈澱→過濾→脫臭→RO逆滲透→滅菌→03乳酸菌半發酵液→靜置發酵→裝瓶→成品等情，是系爭產品製程從「抽取地下水」，經由「沈澱」、「過濾」、「脫臭」、「RO逆滲透」、「滅菌」，再添加「03乳酸菌半發酵液」予以「靜置發酵」後，即可「裝瓶」完成製程「成品」，其產品名稱復標名為「克菲爾乳酸菌．包裝飲用水」、成分「克菲爾乳酸菌．水」，產品包裝說明並明載每瓶含1億個以上活性芽孢乳酸菌。顯見該產品確屬前揭貨物稅條例第8條第1項所指之其他飲料品無疑，自應依該條規定，從價徵收百分之十五貨物稅。原告雖提出財團法人臺灣生物科技開發基金會（下稱臺灣生物基金會）、華友科技顧問股份有限公司（下稱華友公司）、經濟部標準檢驗局、食品工業發展研究所等機構函及檢驗報告，主張系爭產品含水百分之百及鈉0.1毫克，故非為貨物稅應稅貨物云云。惟依其所提示之前揭資料，其中臺灣生物基金會係就原告函詢地下水有否含乳酸菌之可能回函覆以「地下水有可能會有乳酸菌存在，尤其位處於食品發酵工廠附近者，一般而言地下水種類繁多，且極為複雜性」、「乳酸菌在製程中於添加後，亦有可能會進一步細胞分裂或進行代謝反應，依當時情況會有不同結果，成為二次發效亦有可能」（本院卷第79頁）；而華友公司，則對原告委託檢驗「e克菲爾乳酸菌水」營養成分，檢驗項目為「水分、灰分、脂肪、蛋白質、碳水化合物、鈉、熱量」（本院卷第80頁），故上開臺灣生物基金會係對原告函詢地下水有否含乳酸菌可能所為一般性答覆；華友公司則就原告委託送驗樣品「e克菲爾乳酸菌水」上開營養成分為檢驗，自難憑此為有利系爭產品純屬地下水認定之依據；至經濟部標準檢驗局試驗紀錄所列，乳酸菌活菌數為1.0×10之4次方CFU/ml（本院卷第82、83 頁）、食品工業研究所之試驗報告所列，乳酸菌活菌數為7.29×10之5次方CFU/ml(600cc包裝)及4.69×10之5次方CFU/m l( 240cc包裝)，檢驗結果均證明產品內容物含有高單位乳酸菌（本院卷第84至87頁），然並無法證明該菌體係源自地下水，與上舉財政部68年5月21日台財稅第33282號函釋，有關XX企業股份有限公司產製之『鹼性礦泉水』，因係純以天然之地下水處理後供飲用，屬於飲用水之一種，免徵貨物稅之情形不同。況貨物稅廠商不等同於貨物稅應稅產品，貨物稅制係採產品登記制，雖屬同系列但成分規格有所差異者，仍需分別申請產品登記，縱原告主張事後提示之檢驗報告與其初始申請產品登記標示內容不同，然均含高單位乳酸菌，屬貨物稅應稅貨物範疇，仍應依成分規格不同，分別申請產品登記，納入管理。惟原告除未能證明送驗樣品與系爭產品登記或已銷售出廠之貨物有任何關聯或究否屬同一批號產品外，亦未見其有何申請不同產品登記。其主張受委託產製之系爭產品非屬應課徵貨物稅之產品等云云，核無可採。從而被告按系爭貨物出廠數量從價課徵百分之十五貨物稅406,938元，於法並無不合，復查及訴願決定遞予維持，亦無違誤。貳、罰鍰部分：一、按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，下列之處罰一律免除．．．各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」為稅捐稽徵法第48條之1第1項第2款所明定。次按「納稅義務人有下列情形之一者，除補徵稅款外，按補徵稅額處5倍至15倍罰鍰：未依第19條規定辦理登記，擅自產製應稅貨物出廠者。」為貨物稅條例第32條第1 款所規定。又「未經辦理貨物稅廠商登記之廠商，對其產製之貨物，是否為應稅貨物發生疑問時，應先向主管稽徵機關請釋，並於辦理具結手續後再行出廠，經核釋為應課徵貨物稅貨物後，自具結出廠之日起課徵。如未經請釋逕行產製出廠，於事後再向主管稽徵機關請釋或經稽徵或查緝機關查獲認定為應稅貨物者，應按私製貨物稅貨物補稅論罰。」財政部61年3月7日台財稅第31981號函釋在案。準此，納稅義務人（產製廠商）於開始產製貨物前，未向工廠所在地主管稽徵機關申請辦理貨物稅廠商登記及產品登記，即擅自產製應稅貨物出廠，經稽徵機關或財政部指定之調查人員查獲，除應補徵稅款外，並按補徵稅額處5倍至15倍之罰鍰。申言之，未經辦理貨物稅廠商登記之廠商，對其產製之貨物，是否為應稅貨物發生疑問時，如已先向主管稽徵機關請釋，並於「辦理具結手續後再行出廠」，其後始經核釋為應課徵貨物，可認為並無漏稅之故意、過失，僅課徵自具結出廠之日起之稅款，不再處以漏稅罰；或於未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查前，即自動向稅捐稽徵機關「補報並補繳」所漏稅款者，得予免罰之情形外，均應依前開規定，予以補稅、處罰。末按，貨物稅條例第4章「稽徵」第19條至第25條依序規定：廠商登記及產品登記（第19條）、產製廠商之變更及註銷登記（第20條）、貨物稅證照之領用（第21條）、產製廠商帳簿憑證等之保存（第22條）、應納稅款之申報（第23條：產製廠商當月份出廠貨物之應納稅款，應於次月十五日以前自行向公庫繳納，並依照財政部規定之格式填具計算稅額申報書，檢同繳款書收據向主管稽徵機關申報；無應納稅額者，仍應向主管稽徵機關申報。進口應稅貨物，納稅義務人應向海關申報，並由海關於徵收關稅時代徵之）、補徵稅款及滯報金等之繳納（第24條）、逾期申報之處理（第25條：產製廠商逾第23條規定期限未申報者，主管稽徵機關應即通知於3日內繳稅補辦申報；逾期仍未辦理者，主管稽徵機關應即進行調查，核定應納稅額補徵；逾期未繳納者，得停止其貨物出廠，至稅款繳清為止）。由上述條文整體觀之，顯見貨物稅條例第23條及第25條規定，其適用係指經依規定申請核准為貨物稅廠商，並依法完成辦理產品登記者而言甚明。申言之，當已依貨物稅條例第19條規定辦理貨物稅廠商登記及產品登記之產製廠商，就其應稅產品有應納貨物稅逾期未申報者，主管稽徵機關始應通知該產製廠商於3日內繳納補辦申報（倘未依貨物稅條例第19 條規定辦理登記，產製廠商不可能依該條例第23條規定申報應納貨物稅款並繳納；主管稽徵機關亦無登記資料據以通知產製廠商依限繳稅補辦申報），如逾期仍未辦理者，主管稽徵機關應即進行調查，核定應納稅額補徵；逾期未繳納者，並得停止其貨物出廠，至稅款繳清為止。二、本件原告經被告機關查獲，未依規定申請貨物稅廠商及產品登記，於91年度2至4月受好竣公司委託代製「e克菲爾乳酸菌水」產品240CC11,268打及600CC26,638打並銷售出廠，除核定補徵貨物稅406,938元外，並按補徵稅額406,938元處以10倍之罰鍰計4,069,300元（計至百元止）。原告對罰鍰處分不服，主張其於91年4月30日未經檢舉及未經稽徵機關之調查人員進行調查自動向南投縣分局申請辦理貨物稅廠商登記，且4月及5月出廠之應稅貨物已於91年5月17日自動補繳貨物稅，並未構成逃漏稅事實，請從輕處罰云云。申經被告機關復查決定以，按原告91年2至4月受託產製應稅貨物「e 克菲爾乳酸菌水」產品，經南投縣分局91年5月7日查獲該應稅貨物於91年2月6日起至5月5日銷售出廠，惟原告未於產製前辦理廠商登記及產品登記，91年4月30日始向該分局申請貨物稅廠商登記，91年5月21日申請產品登記，有原告貨物稅廠商產銷儲存情形月報表、代工合約書、談話筆錄、出貨單、貨物稅廠商設立登記申請書及產品登記申請書等影本附案佐證。原告雖於查獲前補辦廠商登記，惟其產品登記及補繳貨物稅係在查獲後始辦理及補繳，核與前揭規定不符，違章事證明確，原處罰鍰4,069,300元並無違誤等由，駁回其復查之申請。原告仍表不服，提起訴願，亦經財政部訴願決定駁回，原告猶表不服，提起行政訴訟，案經本院94年度訴字第00273號判決書判決略以，原告復查申請書中，雖僅於主旨列明係對91年度違反貨物稅條例裁罰部分不服，惟揆其申請復查項目及理由說明，對本稅亦有提起復查之意思，被告機關復查結果漏未就原告申請之本稅部分作成復查決定，自有疏誤。又本件是否逃漏貨物稅款尚有爭執，復查決定未就本稅部分是否逃漏予以認定，即就所處罰鍰部分予以駁回，自有未合。被告機關補徵貨物稅案件究竟如何發覺，是否經人向稽徵機關或財政部檢舉，或係稽徵機關或財政部根據何種線索主動查覺，原處分卷查無相關資料可稽，有無稅捐稽徵法第48條之1第1項規定之適用，及是否有依貨物稅條例第23條第1項規定，產製廠商當月出廠貨物之應納稅款並非於出廠當時繳納，而於次月15日以前均可報繳未於次月15日以前繳納，始生漏稅之結果，均有再詳予調查之必要等由，將訴願決定及原處分(復查決定)均撤銷，囑由被告機關另為處分。嗣被告機關依上開撤銷意旨，並作成95年6月12日中區國稅法一字第0950031419號重核復查決定以，原告於91年2 月即開始產製系爭應稅貨物，然於91年4月30日始申辦貨物稅廠商登記，被告機關雖因其申辦廠商登記需要於91年5 月3日及8日至實地瞭解，惟現場勘查時既已查得倉庫已堆置該受託代製貨物，並依帳載查獲其2至4月間未辦廠商登記及產品登記前已擅自出廠銷售，並當場告知未依規定辦理登記擅自產製應稅貨物出廠已涉及違章，原告始於91年5月17日及5月23日分別補繳及補報，並遲至91年5月20日辦理產品登記，有被告機關現場勘查訪原告廠務經理蔡成談話紀錄、被告機關91年5月7日中區國稅投縣資字第0910006213號函、原告出貨單及辦理產品登記申請表及補報繳稅款等資料可稽，是被告機關已於91年5月8日查獲其違章證據，原告遲至同年月20日辦理產品登記，並於同年月17日補繳貨物稅及同年月23 日補申報2月至4月計算稅額申報書，不符首揭稅捐稽徵法第48條之1自動補報補繳所漏稅款免罰之規定，且與貨物稅條例第19條規定「產製廠商」應於開始產製貨物前，向工廠所在地主管稽徵機關申請辦理貨物稅廠商登記及產品登記之規定不符。原告對是否應稅貨物發生疑問，亦未依前揭函釋向稽徵機關請釋逕行產製出廠，並於91年5月8日查獲前擅自出廠銷售，難謂符合貨物稅條例第23條及第25條規定之適用。其產品登記及補繳貨物稅既在查獲後始辦理及補報繳稅款，違章事證明確，原處罰鍰4,069,300元並無違誤等由，仍維持原處罰鍰。原告不服，提起訴願主張略以，㈠其為主動辦理申報及繳納貨物稅而向被告機關申請貨物稅廠商登記，被告機關從未實際調查本案，僅係於91年5月8日審核其申請貨物稅廠商資格時之「審查人員」，而非為「調查人員」，自無稅捐稽徵法第48條之1有關「稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查」之適用。且被告機關重核復查決定，認定違反貨物稅條例第19條規定，即無稅捐稽徵法第48條之1之適用，增加法律所無之限制。㈡財政部61年3月7日台財稅第31981號函釋，課予納稅義務人法律所無之義務，於本案應無適用。㈢原告91年4月份及5月份之貨物稅款實質上已於法定期間內繳納，沒有漏稅情形，且按貨物稅條例第23條、第25條規定，出廠貨物之應納稅款應於次月15日以前繳納，逾期未申報者，主管機關應通知3日內繳納補辦申報，原告於91年5月17日繳納91年2至4月份系爭貨物稅，亦應享有3日之緩衝期，並未逾越法定期間，又被告機關將91年4至5月份已出廠之數量計8,305箱己納稅額亦納入裁罰範圍，顯有疏誤。㈣原告並無漏稅之故意或過失，原處分有違行政罰法第7條之規定，且高額罰鍰，亦有違比例原則云云，經訴願決定持與被告機關相同論見，駁回訴願。原告仍不服，提起本件行政訴訟，為如事實欄所載之主張。三、經查，原告未經核准登記為飲料品類貨物稅廠商前，即於91年2至4月擅自接受好竣公司委託代工產製「e克菲爾乳酸菌水240C.C」產品計11, 268打及「e克菲爾乳酸菌水600C.C」產品計26,638打，並予銷售出廠，經被告核定補徵貨物稅 406,938元等情，已如上述。又原告於91年4月30日辦理貨物稅廠商設立登記（原處分卷第113頁），被告機關所屬南投縣分局依申請於91年5月3日上午赴廠勘查時，即發現現場倉庫已堆置該受託代製貨物，該廠亦坦承貨物係代工產製，被告機關人員認原告有具體可疑之違章事實，除當場囑請原告提示代工合約書及相關帳證外，並告知未申辦廠商及產品登記即擅自產製應稅貨物已涉及違章應補稅並送罰外，並即行著手調查，而於91年5月7日以中區國稅投縣資字第0910006213號函通知原告以「主旨：為稽徵業務需要，本分局訂於91年5月8日派員前往貴單位貨物稅勘查，屆時請提示說明二所列各項資料備查，請查照。說明：依稅捐稽徵法第30條規定辦理（按本條係就有關稅捐稽徵調查之規定）。請提示受託為好峻生物科技股份有限公司代製之合約書、91年度截至目前止之銷貨發票、銷貨明細表、產銷存明細表及貨物稅廠商應設置之相關帳簿憑證、單位印章及負責人私章」（原處分卷第86頁）等語，復於91年5月8日再赴該廠約談相關人員製作筆錄而查獲原告系爭違章，有被告機關91年5月3日查核通報資料報告表、91年5月7日中區國稅投縣資字第0910006213號依稅捐稽徵法第30條規定調帳通知函、原告廠務經理蔡成91年5月8日談話紀錄及出貨單（原處分卷第6至28頁）等帳證附原處分卷可稽，足證被告機關於91年5月3日發現異常、有具體可疑之違章事實後，即依職權進行調查，而於91年5月8日查獲原告確有未申請廠商設立登記及辦理產品登記即擅自出廠銷售應稅貨稅產品情事甚明；又系爭應稅貨物產製出場日期為91年2月6日起至91年5月5日止乙節，亦有系爭貨物稅出貨單及明細表附原處分卷（第6至第29頁）可稽，而原告遲至91年5月17日始補繳應納稅款（原處分卷第87至 98頁），且迄至91年5月20日辦理系爭產品登記（原處分卷第105頁），嗣經被告機關所屬南投縣分局依序於91年5月7 日及91年5月21日以中區國稅投縣資字第0910005916號（原處分卷第114頁）、中區國稅投縣資字第0910006971號（原處分卷第106、107頁）函准予貨物稅廠商及產品登記，揆諸上開規定及說明，自無稅捐稽徵法第48條之1及貨物稅條例第23條、第25條之適用。末查，貨物稅條例第8條所定飲料品課徵貨物稅之範圍，除合於國家標準之純天然果汁、果漿、濃糖果漿、濃縮果汁及純天然蔬菜汁等免稅外，其餘凡設廠機製之清涼飲料品均屬應稅之飲料品，應一律依法課徵貨物稅，原告從事飲料製造業，取得經濟部公司執照及臺北縣政府營利事業登記證（原處分卷第108、109頁），具飲料生產之專業，對其產製貨物是否為貨物稅應稅產品，應較一般人更具專業知識，且其產製之系爭產品於製程中添加乳酸菌，產品名稱復標名為「克菲爾乳酸菌．包裝飲用水」、成分「克菲爾乳酸菌．水」，產品包裝說明並明載每瓶含1億個以上活性芽孢乳酸菌，而屬行為時貨物稅條例第8條第1項第2款規定之「其他飲料品」本甚明確，依原告從事飲料生產之專業，已難認為不知係屬前開其他飲料品之應稅貨物；退而言之，縱認系爭貨物是否為應稅貨物發生疑問，原告亦應依財政部61年3月7日台財稅第31981號所為對產製廠商為有利函釋之意旨，先向主管稽徵機關請釋，並於辦理具結手續後再行出廠，其應注意而不注意致違章，雖無故意，亦難辭其過失責任。又貨物稅條例第32條第1款規定，未依貨物稅條例第19條規定辦理登記，擅自產製應稅貨物出廠者，除補徵稅款外，按補徵稅額處5倍至15倍罰鍰，原告違章事證明確，已如前述，被告機關僅就原告所漏稅額406,938元，處以10倍之罰鍰計4,069,3 00元（計至百元止），顯已考量本件違章情節，並作適切之裁罰，原告主張並無逃漏系爭稅款之故意或過失，且被告機關所處系爭罰鍰違反比例原則等云云，均無可採。故被告此部分之處分於法亦無違誤，復查及訴願決定遞予維持，同無不合。參、綜上所述，本件原處分核無違誤，復查及訴願決定予以維持，亦無不合。原告主張各節，均無可採，其訴為無理由，應予駁回。據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　96　　年　　5　　月　　22　　日第二庭審判長法官　胡國棟法官　林金本法官　林秋華以上正本證明與原本無異。如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票390元（34元及5元郵票各10份)。中　　華　　民　　國　　96　　年　　5　　月　　22　　日書記官　詹靜宜

臺中高等行政法院 高等庭(含改制前臺中高等行政法院)96年度訴字第00027號

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