臺中高等行政法院判決

原告

格蘭富股份有限公司

代表人

甲○○即清算人）

訴訟代理人

陳建宏 會計師

被告

財政部臺灣省中區國稅局

代表人

乙○○

訴訟代理人

丙○○

上列當事人間因未分配盈餘加徵營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年8月10日台財訴字第09600265390號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下︰

主文

事實

一、事實概要：緣原告民國（下同）88年度未分配盈餘申報及89年度營利事業所得稅結算申報，原分別列報依行為時促進產業升級條例等相關法律規定該年度准予抵減稅額新台幣（下同）2,840,810元及18,396,606元，經被告分別核定3,664,022元及5,887,227元，應補稅徵額0元及13,659,366元。原告不服，申請復查未獲變更，提起訴願亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：求為判決：

⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明：求為判決駁回原告之訴。

三、兩造之陳述：

㈠原告部分：

⒈原申報84年度投資貧瘠地區抵減稅額8,733,842元部分：

⑴原告因投資資源貧瘠地區依法所享有之投資抵減優惠，依現行促進產業升級條例（以下簡稱現行促產條例）規定，得自當年度起5年內抵減各年度應納營利事業所得稅額，而行為時促進產業升級條例（以下簡稱行為時促產條例），雖明文規定得於當年度及以後4年度內抵減應納營利事業所得稅額，但現行促產條例顯較行為時條例為有利時，自應以現行促產條例為準。現行促產條例第7條第1項於92年2月6日修訂，其修正理由旨在避免已屆最後抵減年度之投資抵減餘額有可能無法使用而失權，致使促進產業升級條例鼓勵企業投資之美意大打折扣。查原告投資貧瘠地區係依該法規定提出適用之申請，並於84年9月23日經苗栗縣84府建功字第105984號函核准在案，核准投資抵減金額為84,608,432元（截至88年底尚餘9,647,441元）。又此投資抵減稅額之扣抵年限已於法條中明文規定，納稅義務人得自當年度起5年內抵減各年度應納營利事業所得稅額。次按所得稅法第23條規定，究其立法意旨，略謂會計年度以曆年制為原則，但工商情況互有不同，會計年度起訖日期，不宜過分僵化，故得經該管稽徵機關核准，予以變更。原告於86年以前之會計年度原為5月制，惟基於業務上之實際需要，遂於86年度起變更為歷年制。現行所得稅法賦予納稅義務人得以自由選擇會計年度之權利，其與前揭依法得享有之投資優惠抵減年限根本完全無涉，故本案系爭投資於貧瘠地區所得享有抵減稅額之年限依法仍應為5年，5年期間之算法，應依民法規定計算期間即，自84年5月1日至89年4月30日，此為法定之不變期間，不會因納稅義務人是否變更會計年度而受影響。惟被告竟率斷認定原告原得享有之抵減年限，因受會計年度變更而由5年限縮為4年又8個月（即以88年12月31日為最後年限），明顯與促產條例獎勵之規定意旨嚴重相悖，被告機關顯然於法無據。雖本案系爭之投資抵減與前五年度盈虧互抵之案情況不盡相同，但在沒有任何其他相關函令之情況下，原告援引會計年度變更適用以前年度虧損扣除之規定，係鑑於二者均屬與納稅義務人日後應負擔之納稅義務相關之項目，被告認事用法自應一律，原告援引自無違誤。依所得稅法第39條規定，凡符合該條規定之營利事業，均得將經稅捐稽徵機關所核定之前五年虧損自本年度純益額中扣除；另依財政部68年3月31日台財稅第32047號函規定，縱該營利事業日後變更會計年度，亦應以換算全年所得之比例為限予以減除，並不因會計年度變更而得以延長或縮短原得享有之虧損扣除年限。反觀本案系爭投資於貧瘠地區所得享有之抵減稅額，雖二者之租稅優惠獎勵內容及範圍尚不盡相同，惟均屬與日後應負擔之納稅義務相關連之項目，被告認事用法自應一律，即5年內期間之算法應一致，況法律既已明文規定納稅義務人應得享有之扣除或抵減年限，原告據以比附援引前揭有關虧損扣除之相關規定，按其意旨於計算89年度得予享有之投資貧瘠地區抵減稅額時，以89年度1至4月之營業利益換算其所應繳納之營利事業所得稅額為5,893,032元，並據以主張扣除本案系爭投資於資源貧瘠地區得以享有之抵減稅額，乃係原告根據行為時最有利於自身權益之權宜措施，尚難謂原告前揭作法有違誤之處。

⑵查財政部95年11月22日台財稅第9504564930號函（以下簡稱財政部95年函釋）係於本案爭訟期間始頒布適用，除發布時機可議令人難以信服外，且復查決定及訴願決定均逕自據以援引適用，作為否准本案系爭貧瘠地區抵減稅額依據，顯與法律不溯及既往原則及從新從輕原則嚴重相悖。被告於原告提出復查後歷經4年半，始依據財政部95年函釋，作為否准系爭貧瘠地區抵減稅額之依據，違反法規範之正義原則。顯見在此之前，僅有68年3月31日發布之函令及92年2月6日修訂之現行促產條例條文適用，對原告有利。況且，原告申請復查係在91年10月3日，自當依據對原告有利之函令即現行促產條例，依據稅捐稽徵法第35條第4項規定，稽徵機關應於接到申請書後二個月內復查決定，並作成決定書，通知原告。因此，被告顯然違法在先，其復查決定自不可取，而財政部不查實情，昧於正義所為訴願決定，亦為法所不許。被告於復查決定書中援引財政部95年11月22日函釋規定，認為「按投資抵減期間變更會計年度，其抵減年限計算，仍應以結算申報所屬之會計年度核算可抵減年限」，惟法律不溯既往原則，乃基於法之安定性及信賴保護原則所生，規範人民生活關係之法律必須具有明確性及可預測性，不能因嗣後法規之制定或修正，使人民之既得權益遭受不能預見之損害，否則將不足以保護人民對公權利之信賴。本案原告將系爭投資於資源貧瘠地區之抵減稅額用以抵減88年度未分配盈餘及89年度營利事業所得稅額，乃係基於行為當時之稅法規定下所作之最有利選擇，亦為維護自身權益之計，立論依據前已敘明。嗣後，因財政部95年函釋之頒布，確實對原告既得權益產生損害，此為被告所不否認，惟原告依法既得享有之權益如因而蒙受損害，被告卻未有任何補救措施可供原告依循，顯然嚴重違背法律不溯及既往原則及從新從輕原則，亦與稅捐稽徵法第1條之1規定意旨相悖。另被告疏於案件管制，未於原告提出復查之日（91年10月3日）起依法於2個月內作成復查決定，而該復查決定卻於4年半後（96年4月3日）方始作成並通知原告，係屬被告之嚴重疏失。在該期間原告應補納之稅額如屬確定，則利息之加計，期間應以2個月為限，方屬適法。

⒉85年度、86年度、87年度及89年度等4年度之設備、人才培訓、研究發展抵減稅額部分：

⑴被告以85年度、86年度、87年度及89年度等4年度之設備、人才培訓、研究發展抵減稅額均已於各該年度抵減完畢為由，逕予悉數否准認列，根本與事實真相不符。查原告89年度營業所得稅結算申報，依促產條例規定，申請購置自動化生產設備及防治污染設備可抵減稅額共計11,639,085元，分別為85年度1,812,386元、86年度1,497,299元、87年度4,371,256元及89年度3,958,144元；人才培訓支出共計864,089元，包括86年度可抵減稅額104,932元及89年度759,557元。上項資料可由原告所存有會計師查核簽證原告89年度營利事業所得稅查核簽證申報查核報告書第21頁，足資證明。況前揭歷年度可抵減稅額之實際抵減紀錄，於原告歷年度之營業所得稅結算申報及會計師查核簽證報告書皆有案可稽。被告除認列當（89）年度自動化生產設備及防治污染設備可抵減稅額3,958,144元外，其餘均以「已於各年度抵減完」為由不予認列。現行促產條例相關條文規定，對於公司之投資抵減額，已不受抵減年序之限制。因此，原告依法於89年度申報上述系爭設備及人才培訓抵減稅額並無違誤。被告稱已於各年度抵減完，並無任何實證，自不足採。又原告於復查時，亦就該部分申請復查，而復查決定對系爭設備及人才培訓抵減稅額，又避而不查，致未作成准駁與否之復查決定，該復查決定應有所缺失，自不足採。

⑵查原告89年度營業所得稅結算申報，依促進產業升級條例規定，申請購置自動化生產設備及防治污染設備之可抵減稅額共計11,639,085元，分別為85年度1,812,386元、86年度1,497,299元、87年度4,371,256元及89年度3,958,144元；人才培訓支出共計864,089元，包括86年度可抵減稅額104,932元及89年度759,557元。被告除認列89年度自動化生產設備及防治污染設備可抵減稅額3,958,144元外，其餘均以「已於各年度抵減完」為由不予認列。查會計師查核簽證原告之85至87年度營利事業所得稅查核簽證申報查核報告書之相關頁次，以及原告85至87年度營利事業所得稅結算申報核定通知書，各該年度均尚有未抵減之餘額，亦均經被告核定在案。然被告卻在無任何實證之情況下，即率斷主張原告均已於各年度抵減完，顯與各年度原核定之情形完全不符，自不足採。因此，原告依法於89年度申報抵減上述系爭設備及人才培訓抵減稅額，自無違誤之處，被告所稱根本與事實不符。況，有關投資抵減年序之規定，已於92年2月6日修訂該條規定之文字時，業已打破依據年序加以抵減之迷思；其修正理由：「依據財政部88.9.23台財稅第881945800號函解釋，『依促進產業升級條例第六條規定，公司於辦理當年度應納營利事業所得稅結算申報申請適用抵減時，應先就該年度內發生之投資抵減稅額，在不超過當年度應納營利事業所得稅額百分之五十限度內抵減之‧‧‧』上述解釋令造成已屆最後抵減年度之抵減餘額有可能無法使用而失權，致使促進產業升級條例鼓勵企業投資之美意大打折扣。爰修正促進產業升級條例第6條相關規定之文字，明定公司適用投資抵減優惠時，得自當年度起5年內抵減各年度應納營利事業所得稅，俾使公司投資抵減額不受抵減年序之限制。」此種有利人民之稅捐法律之修正，對尚未確定之案件，自有其適用。

⑶納稅義務人應受行政處分者，必須使其能預見其何種作為或不作為構成義務之違反及所應受之處分為何，方符法律明確性原則，行政處分如違反明確性原則，則自始不生效力。行政程序法第5條所揭櫫之「行政行為之內容應明確」原則，行政行為如同一般法律行為其內容應明確、可能及合法，乃當然之理。而所謂「內容應明確」解釋上實指行政行為之各項重要之點均應明確而言，且行政處分其內容應可能確定及合法，乃生效要件，若有此類內容不明確之行政行為，自構成無效或撤銷之原因。經查，85至87年度之核定通知書及營利事業所得稅結算申報核定調整內容及法令依據說明說明書，皆無記載調整「自動化生產設備及防治污染設備可抵減稅額」抵減年度之情事。至於被告所稱有將調整抵減年度清楚記載於審查報告書內，惟該審查報告書係屬被告之內部文件，自始從未發單告知原告，原告實無從得知有此一調整事項，若此，豈能期待原告得以知悉原申報之抵減年度已遭被告調整？原告當然信賴被告所核發之核定通知書與原申報有關「自動化生產設備及防治污染設備可抵減稅額」之抵減年度相同。至於被告另辯稱原告85及86年度核定與原申報之投資抵減稅額亦不相同一事，未見原告提出異議，惟根據稅捐稽徵法第35條之明文規定，納稅義務人係對於核定稅捐之處分如有不服者，方能提起復查。然原告於85及86年度係遭核定調整增加應納稅額，致得扣抵之投資抵減稅額限額亦因此而相對增加，實屬必然現象，原告在不知曉「抵減年度已遭被告逕行調整」且對原核定之其他內容並無不服之前提下，又85及86年度之原核定結果，就抵減金額而言，係對原告有利，原告自不會，亦無復提出異議之理。

⒊綜上所述，足證原處分、復查決定及訴願決定顯與事實、法理相違，請求判決如訴之聲明。

㈡被告部分：

⒈按「會計年度應為每年1月1日起至12月31日止。但因原有習慣或營業季節之特殊情形，呈經該管稽徵機關核准者，得變更起訖日期。」、「以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算。但公司組織之營利事業，會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用第77條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，得將經該管稽徵機關核定之前五年內各期虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課。」、「本法所稱之年度，係指本法第23條所規定之會計年度。」為所得稅法第23條、第39條及同法施行細則第27條所明定。次按「為促進產業升級需要，公司得在下列用途項下支出金額5%至20%限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額；當年度不足抵減時，得在以後4年度內抵減之：1、投資於自動化設備或技術。2、投資於資源回收、防治污染設備或技術。3、投資於利用新及淨潔能源、節約能源及工業用水再利用之設備或技術。4、投資於溫室氣體排放量減量或提高能源使用效率之設備或技術。公司得在投資於研究與發展及人才培訓支出金額5%至25%限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額；公司當年度研究發展支出超過前2年度研發經費平均數，或當年度人才培訓支出超過前2年度人才培訓經費平均數者，超過部分得按50%抵減當年度應納營利事業所得稅額；當年度不足抵減時，得在以後4年度內抵減之。前二項之投資抵減，其每一年度得抵減總額，以不超過該公司當年度應納營利事業所得稅額50%為限。但最後年度抵減金額，不在此限。」、「為促進產業區域均衡發展，公司投資於資源貧瘠或發展遲緩鄉鎮地區之一定產業，達一定資本額或增僱一定人數員工者，得按其投資金額20%範圍內，抵減當年度應納營利事業所得稅額；當年度不足抵減時，得在以後4年度內抵減之。」、「公司投資於第2條所規定地區並符合前條規定者，得按其投資計畫購置全新供生產用之機器、設備及建築物總金額20%範圍內，抵減投資計畫完成當年度應納營利事業所得稅額，當年度不足抵減時，得在以後4年度內抵減之。」為行為時促進產業升級條例第6條第1項至第3項、第7條第1項及公司投資於資源貧瘠或發展遲緩地區適用投資抵減辦法第4條第1項所規定。又「貴公司65年以前之會計年度採用曆年制，自66年起變更為4月制。其65年稽徵機關核定之虧損，可於66年度（包括會計年度變更前之1月1日至3月31日）及67年度所得額中扣除，若尚有未扣抵之虧損餘額，僅能以68年4月1日至12月31日佔68年度全年所得之比例（9/12）為限予以減除。」、「二、實施兩稅合一制後，促進產業升級條例‧‧‧第7條‧‧‧及其他法律等投資抵減規定，所稱『抵減當年度應納營利事業所得稅額』，包括抵減稽徵機關核定之當年度營利事業課稅所得額依規定稅率計得之應納稅額及稽徵機關核定之上一年度未分配盈餘按10%計得之應加徵稅額。」、「公司或營利業事依據促進產業升級條例‧‧‧第7條‧‧‧暨其他法律適用投資抵減者，其於抵減期間變更會計年度時，應以結算申報所屬之會計年度核算可抵減年限。」分別為財政部68年3月31日台財稅第32047號函、89年3月28日台財稅第881958295號函及95年11月22日台財稅字第00000000000號令所明釋。

⒉原告係經營其他金屬製品業，88年度未分配盈餘申報及89年度利事業所得稅結算申報，分別列報依促產條例等相關法律規定本年度可抵減稅額為2,840,810元及18,396,606元合計21,237,416元，經被告剔除84年度已逾抵減年限之尚未抵減稅額8,733,842元，連同調整減除於85至88年度各年度已認列扣抵之抵減稅額12,503,574元，及加計87至89年度依促產條例第6條及第7條規定核准之可抵減稅額3,958,144元及5,593,105元合計9,551,249元，准予自核定之88年度未分配盈餘加徵稅額3,664,022元項下抵減3,664,022元及自89年度核定之營利事業所得稅應納稅額26,157,136元項下抵減5,887,227元。原告主張其86年度以前會計年度原為5月制，自86年度起變更為歷年制，參照前揭財政部68年3月31日台財稅第32047號函釋規定，84年度投資貧瘠地區尚未抵減稅額8,733,842元之抵減到期日以5年計算應截至89年4月30日（復查申請書誤植為90年4月30日），88年度申報未分配盈餘28,408,099元，加徵10%稅額2,840,810元及計算89年度營利事業所得稅之投資貧瘠地區抵減稅額時，以89年度1至4月營業損益計算其應納所得稅為5,893,032元，合計8,733,842元，應准予抵減88年度未分配盈餘加徵稅額及89年度應納之營利事業所得稅額云云。申經被告復查決定以，按投資抵減期間變更會計年度，其抵減年限計算，仍應以結算申報所屬之會計年度核算可抵減年限，為前揭促產條例第7條及財政部95年11月22日台財稅字第00000000000號令所明定。因此，原告84年度投資貧瘠地區可抵減稅額之抵減年度，為自84年度起至88年度止之5個會計結算申報年度，系爭88年度未分配盈餘及89年度營利事業所得稅應納稅額，結算申報所屬之會計年度均為89年度，原核定否准其抵減84年度已逾抵減年限之尚未抵減稅額8,733,842元並無不合。至財政部68年3月31日台財稅第32047號函係重申所得稅法第39條規定關於核定虧損扣除得於5年內抵減營利事業所得額之補充釋令，核與本件投資抵減年限法令之適用及計算基礎均有不同，原告比附援引逕依其89年1至4月內部報表所揭營業損益換算應納稅額及計算可抵減稅額，應屬誤解，核無足採，復查乃予維持。原告不服向財政部提出訴願，財政部訴願決定亦持與被告相同之論見，予以駁回。

⒊原告訴訟意旨略謂：原告投資資源貧瘠地區抵減稅額，行為時促產條例雖已明文規定得於當年度及以後4年度內抵減應納營利事業所得稅額，但現行促產條例顯較行為時條例為有利時，自應以現行促產條例為準。所得稅法賦予納稅義務人得以自由選擇變更會計年度之權利，與依法得享有之投資優惠抵減稅額年限無涉，本案系爭得享有抵減稅額之年限依法仍應為5年，期間自84年5月1日至89年4月30日。另系爭之投資抵減與前5年度盈虧互抵之案況雖不盡相同，惟鑑於二者均與原告日後應負擔之納稅義務相關，原告援引自無違誤。財政部95年11月22日台財稅第00000000000號令係於本案爭訟期間頒布適用，被告之復查決定及財政部訴願決定逕自據以援引適用，作為否准本案系爭貧瘠地區抵減稅額依據，顯與法律不溯既往原則及從新從輕原則相悖。又被告未於原告提出復查之日起依法於2個月內作成復查決定，原告應補納之稅額如屬確定，則利息之加計，期間應以2個月為限。末原告85至89年度之設備、人才培訓及研究發展抵減稅額部分，被告除認列89年度3,958,144元外，其餘均以「已於各年度抵減完」為由不予認列，並無任何實證，自不足採。

⒋投資資源貧瘠地區抵減稅額部分：按投資抵減之適用年序，首先抵減當年度應納營利事業所得稅額；當年度不足抵減時，得在以後4年度內抵減之，為促產條例第7條所明定，而所謂「當年度」之認定，依前揭促產條例第7條授權訂定之投資抵減辦法規定，係指「投資計畫完成年度」，該完成年度為公司得享受投資抵減優惠之第1年，且無論相關投資計畫完成符合法定要件之時點係在年初、年中、或年終，皆可按當年度全年應納稅額為基準計算可抵減稅額之上限，是以現行投資抵減優惠之適用期間著重於申報年度之概念，仍應以結算申報所屬之會計年度計算抵減期限。次查財政部95年11月22日台財稅第00000000000號令釋，係財政部基於中央財稅主管機關職權就公司依促產條例等規定適用投資抵減者，以財稅主管機關之職權為闡明法規之原意所為之釋示，依司法院釋字第287號解釋意旨，應自法規生效之日起有其適用，是本案雖發生於該令釋作成前，仍得加以援用，亦即公司適用投資抵減，而於抵減期間變更會計年度時，應以結算申報所屬之會計年度核算可抵減年限。本件原告84年度投資貧瘠地區可抵減稅額之抵減年度，為自84年度起至88年度止之5個會計結算申報年度，即以88年12月31日為適用投資抵減之最後期限，系爭88年度未分配盈餘及89年度營利事業所得稅應納稅額，結算申報所屬之會計年度均為89年度；若以申報期間涵蓋完整12個月為1年度（合計60個月），則自89年1月1日起至89年4月30日止，係屬89會計年度，惟89年度係投資計畫完成當年度（84年度）起之第6個年度，逾可抵減5年度，亦於法不合，是被告原核定否准其抵減84年度已逾抵減年限之尚未抵減稅額8,733,842元，並無不合。

⒌85至89年度之設備、人才培訓、研究發展抵減稅額部分：按公司得在投資於自動化設備或技術、資源回收、防治污染設備或技術或投資於研究與發展及人才培訓之支出項下支出金額5%至20%限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額；當年度不足抵減時，得在以後4年度內抵減之，為行為時促產條例第6條所明定，是原告於85、86及87年度投資於購置自動化生產設備及防治污染設備經被告核准之部分分別為1,812,386元、1,497,299及4,838,065元及87年度人才培訓支出557,667元，均於被告核定當年度營利事業所得稅時，依規定就該年度發生之部分先抵減當年度應納營事業所得稅額，並無不合。

⒍原告主張行政救濟以2個月為限加計利息部分，因原告已就復查決定應納稅額不服提起訴願，本件如經行政救濟程序終結，仍有應補繳稅款者，被告將依稅捐稽徵法第38條第3項規定重行核算利息發單徵收，屆時原告對於加計利息部分如有不服，得依稅捐稽徵法第49條準用同法第35條規定，於繳納期間屆滿翌日起算30日內向被告申請復查，併予陳明。

⒎原告補充理由略謂：被告在無任何實證之情況下，率斷主張原告85至87年度之申請購置自動化生產設備及防治污染設備及人才培訓支出均已於各年度抵減完，顯與各年度核定之情形完全不符。有關投資抵減年序之規定，已於92年2月6日修訂，此種有利人民之稅捐法律之修正，對尚未確定之案件，自有其適用。

⒏查原告85、86及87年度所發生之購置自動化生產設備、防治污染設備及研究發展、人才培訓支出，均於被告核定原告當年度應納營利事業所得稅額時抵減，該部分於被告所核定之各年度營利事業所得稅審查報告書內，皆有抵減稅額紀錄表可稽（原處分卷第813頁至第824頁）。被告亦已依前揭所得稅法之規定將查核結果核定通知書送達原告，核定通知書上皆載有准予抵減之稅額，被告所核定各年度抵減之稅額與核定通知書所載金額完全相符；又85及86年度原告營利事業所得稅申報應納稅額為14,833,067元及17,369,825元，核定增加之應納稅額經被告以投資抵減稅額抵減，已與原告原申報抵減稅額金額不相同，並未見原告提出異議，顯無原告所稱核定情形不符情事。另原告訴稱應依修正後促產條例第6條規定抵減稅額並不受抵減年序限制乙節，查依行為時促產條例第6條第1項及第2項「公司得在下列用途項下支出金額5%至20%限度內，抵減『當年度』應納營利事業所得稅額；『當年度』不足抵減時，得在以後4年度內抵減之‧‧‧」、「公司得在投資於研究與發展及人才培訓支出金額5%至25%限度內，抵減『當年度』應納營利事業所得稅額；‧‧‧；『當年度』不足抵減時，得在以後4年度內抵減之」規定文義即明確可知，公司投資於行為時促產條例第6條第1項之設備或技術及第2項之研究發展及人才研訓支出，得在其支出金額之一定限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅，當年度應納營利事業所得額不足抵減時，始有於以後4年度內抵減之情形，故應先就該年度內發生之投資抵減稅額抵減當年度之應納稅額至為明確；又修正後促產條例第6條修正日期係92年2月6日，依法應自92年2月8日始有其適用，且依行政法院72年度1651號判例意旨，在行政救濟程序進行中法規有變更者，仍應適用實體從舊程序從新之原則處理，是本件無從適用修正後之規定，況稽徵機關課稅處分於適用當時法令並無錯誤，自不因嗣後法令之改變或適用法令之見解變更而受影響，自屬當然。

⒐綜上所述，被告依前揭行為時促產條例之規定，就申報該年度發生之設備、人才培訓及研究發展支出先抵減當年度應納營利事業所得稅額，並無不合。

理由

一、按本件被告代表人（局長）業已更換，被告陳明承受訴訟，於法無違，應予准許。

二、按「會計年度應為每年1月1日起至12月31日止。但因原有習慣或營業季節之特殊情形，呈經該管稽徵機關核准者，得變更起訖日期。」、「以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算。但公司組織之營利事業，會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用第77條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，得將經該管稽徵機關核定之前五年內各期虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課。」、「本法所稱之年度，係指本法第23條所規定之會計年度。」為所得稅法第23條、第39條暨其施行細則第27條所明定。次按「為促進產業升級需要，公司得在下列用途項下支出金額5%至20%限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額；當年度不足抵減時，得在以後4年度內抵減之：1、投資於自動化設備或技術。2、投資於資源回收、防治污染設備或技術。3、投資於利用新及淨潔能源、節約能源及工業用水再利用之設備或技術。4、投資於溫室氣體排放量減量或提高能源使用效率之設備或技術。公司得在投資於研究與發展及人才培訓支出金額5%至25%限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額；公司當年度研究發展支出超過前2年度研發經費平均數，或當年度人才培訓支出超過前2年度人才培訓經費平均數者，超過部分得按50%抵減當年度應納營利事業所得稅額；當年度不足抵減時，得在以後4年度內抵減之。前二項之投資抵減，其每一年度得抵減總額，以不超過該公司當年度應納營利事業所得稅額50%為限。但最後年度抵減金額，不在此限。」（按92年2月6日修正為：為促進產業升級需要，公司得在下列用途項下支出金額百分之五至百分之二十限度內，自當年度起五年內抵減各年度應納營利事業所得稅額：一、投資於自動化設備或技術。二、投資於資源回收、防治污染設備或技術。三、投資於利用新及淨潔能源、節約能源及工業用水再利用之設備或技術。四、投資於溫室氣體排放量減量或提高能源使用效率之設備或技術。、五、投資於網際網路及電視功能、企業資源規劃、通訊及電信產品、電子、電視視訊設備及數位內容產製等提升企業數位資訊效能之硬體、軟體及技術。公司得在投資於研究與發展及人才培訓支出金額百分之三十五限度內，自當年度起五年內抵減各年度應納營利事業所得稅額；公司當年度研究發展支出超過前二年度研發經費平均數，或當年度人才培訓支出超過前二年度人才培訓經費平均數者，超過部分得按百分之五十抵減之。前二項之投資抵減，其每一年度得抵減總額，以不超過該公司當年度應納營利事業所得稅額百分之五十為限。但最後年度抵減金額，不在此限。第一項及第二項投資抵減之適用範圍、核定機關、申請期限、申請程序、施行期限、抵減率及其他相關事項，由行政院定之。投資抵減適用範圍，應考慮各產業實際能力水準。）、「為促進產業區域均衡發展，公司投資於資源貧瘠或發展遲緩鄉鎮地區之一定產業，達一定資本額或增僱一定人數員工者，得按其投資金額20%範圍內，抵減當年度應納營利事業所得稅額；當年度不足抵減時，得在以後4年度內抵減之。」、「公司投資於第2條所規定地區並符合前條規定者，得按其投資計畫購置全新供生產用之機器、設備及建築物總金額20%範圍內，抵減投資計畫完成當年度應納營利事業所得稅額，當年度不足抵減時，得在以後4年度內抵減之。」亦分別為行為時促進產業升級條例第6條第1項至第3項、第7條第1項及公司投資於資源貧瘠或發展遲緩地區適用投資抵減辦法第4條第1項所規定。又「貴公司65年以前之會計年度採用曆年制，自66年起變更為4月制。其65年稽徵機關核定之虧損，可於66年度（包括會計年度變更前之1月1日至3月31日）及67年度所得額中扣除，若尚有未扣抵之虧損餘額，僅能以68年4月1日至12月31日佔68年度全年所得之比例（9/12）為限予以減除。」、「二、實施兩稅合一制後，促進產業升級條例‧‧‧第7條‧‧‧及其他法律等投資抵減規定，所稱『抵減當年度應納營利事業所得稅額』，包括抵減稽徵機關核定之當年度營利事業課稅所得額依規定稅率計得之應納稅額及稽徵機關核定之上一年度未分配盈餘按10%計得之應加徵稅額。」、「公司或營利業事依據促進產業升級條例‧‧‧第7條‧‧‧暨其他法律適用投資抵減者，其於抵減期間變更會計年度時，應以結算申報所屬之會計年度核算可抵減年限。」分別為財政部68年3月31日台財稅第32047號函、89年3月28日台財稅第881958295號函及95年11月22日台財稅字第00000000000號令釋有案。上開函令為主管機關就其職掌公務所為職務上解釋，既與上揭促產條例暨其施行細則不相牴觸，自可採用。

三、本件原告係經營其他金屬製品業，88年度未分配盈餘申報及89年度營利事業所得稅結算申報，原分別列報依促進產業升級條例等相關法律規定本年度可抵減稅額為2,840,810元及18,396,606元合計21,237,416元，經被告初查剔除84年度已逾抵減年限之尚未抵減稅額8,733,842元，連同調整減除於85至89年度各年度已認列扣抵之抵減稅額12,503,574元，及加計87至89年度依促進產業升級條例第6條及第7條規定核准之可抵減稅額3,958,144元及5,593,105元合計9,551,249元，准予自核定之88年度未分配盈餘加徵稅額3,664,022元項下抵減3,664,022元及自89年度核定之營利事業所得稅應納稅額26,157,136元項下抵減5,887,227元，應補徵稅額0元及13,659,366元。原告不服申請復查，主張其86年度以前會計年度原為5月制，自86年度起變更為曆年制，參照財政部68年3月31日台財稅第32047號函釋意旨，84年度投資貧瘠地區尚未抵減稅額8,733,842元之抵減到期日以5年計算應截至89年4月30日（復查申請書誤植為90年4月30日），88年度申報未分配盈餘28,408,099元，加徵10%稅額2,840,810元及計算89年度營利事業所得稅之投資貧瘠地區抵減稅額時，以89年度1至4月營業損益計算其應納所得稅為5,893,032元，合計8,733,842元，應准予抵減88年度未分配盈餘加徵稅額及89年度應納之營利事業所得稅額云云。經被告復查決定以，投資抵減期間變更會計年度，其抵減年限計算，仍應以結算申報所屬之會計年度核算可抵減年限，為首揭促進產業升級條例第7條及財政部95年11月22日台財稅字第00000000000號令所明定。因此，原告84年度投資貧瘠地區可抵減稅額之抵減年度，為自84年度起至88年度止之5個會計結算申報年度，系爭88年度未分配盈餘及89年度營利事業所得稅應納稅額，結算申報所屬之會計年度均為89年度，原核定否准其抵減84年度已逾抵減年限之尚未抵減稅額8,733,842元並無不合。至財政部68年3月31日台財稅第32047號函釋意旨，係重申所得稅法第39條規定關於核定虧損扣除得於5年內抵減營利事業所得額之補充釋令，核與本件投資抵減年限法令之適用及計算基礎均有不同，原告比附援引逕依其89年1至4月內部報表所揭營業損益換算應納稅額及計算可抵減稅額，應屬誤解，而駁回原告復查之申請。揆諸前揭規定及財政部函令意旨，原處分及復查決定，並無違誤。

四、原告起訴主張：原告投資資源貧瘠地區抵減稅額，行為時促產條例雖已明文規定得於當年度及以後4年度內抵減應納營利事業所得稅額，但現行促產條例顯較行為時條例為有利時，自應以現行促產條例為準。所得稅法賦予納稅義務人得以自由選擇變更會計年度之權利，與依法得享有之投資優惠抵減稅額年限無涉，本案系爭得享有抵減稅額之年限依法仍應為5年，期間自84年5月1日至89年4月30日。另系爭之投資抵減與前5年度盈虧互抵之案況雖不盡相同，惟鑑於二者均與原告日後應負擔之納稅義務相關，原告援引自無違誤。財政部95年11月22日台財稅第00000000000號令係於本案爭訟期間頒布適用，被告之復查決定及財政部訴願決定逕自據以援引適用，作為否准本案系爭貧瘠地區抵減稅額依據，顯與法律不溯既往原則及從新從輕原則相悖。又被告未於原告提出復查之日起依法於2個月內作成復查決定，原告應補納之稅額如屬確定，則利息之加計，期間應以2個月為限。末原告85至89年度之設備、人才培訓及研究發展抵減稅額部分，被告除認列89年度3,958,144元外，其餘均以「已於各年度抵減完」為由不予認列，並無任何實證云云，然查：

㈠按投資抵減之適用年序，首先抵減當年度應納營利事業所得稅額；當年度不足抵減時，得在以後4年度內抵減之，為促產條例第7條所明定，而所謂「當年度」之認定，依前揭促產條例第7條授權訂定之投資抵減辦法規定，係指「投資計畫完成年度」，該完成年度為公司得享受投資抵減優惠之第1年，且無論相關投資計畫完成符合法定要件之時點係在年初、年中、或年終，皆可按當年度全年應納稅額為基準計算可抵減稅額之上限，是以現行投資抵減優惠之適用期間著重於申報年度之概念，仍應以結算申報所屬之會計年度計算抵減期限。

㈡而財政部95年11月22日台財稅第00000000000號令，係財政部基於中央財稅主管機關職權就公司依促產條例等規定適用投資抵減者，以財稅主管機關之職權為闡明法規之原意所為之釋示，依司法院釋字第287號解釋意旨，應自法規生效之日起有其適用，本案雖發生於該令釋作成前，仍得加以援用，亦即公司適用投資抵減，而於抵減期間變更會計年度時，應以結算申報所屬之會計年度核算可抵減年限。本件原告84年度投資貧瘠地區可抵減稅額之抵減年度，為自84年度起至88年度止之5個會計結算申報年度，即以88年12月31日為適用投資抵減之最後期限，系爭88年度未分配盈餘及89年度營利事業所得稅應納稅額，結算申報所屬之會計年度均為89年度；若以申報期間涵蓋完整12個月為1年度（合計60個月），則自89年1月1日起至89年4月30日止，係屬89會計年度，惟89年度係投資計畫完成當年度（84年度）起之第6個年度，逾可抵減5年度，亦於法不合，是被告原核定否准其抵減84年度已逾抵減年限之尚未抵減稅額8,733,842元，並無違誤。

㈢有關85至89年度之設備、人才培訓、研究發展抵減稅額部分：按公司得在投資於自動化設備或技術、資源回收、防治污染設備或技術或投資於研究與發展及人才培訓之支出項下支出金額5%至20%限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額；當年度不足抵減時，得在以後4年度內抵減之，為行為時促產條例第6條所明定，是原告於85、86及87年度投資於購置自動化生產設備及防治污染設備經被告核准之部分分別為1,812,386元、1,497,299及4,838,065元及87年度人才培訓支出557,667元，均於被告核定當年度營利事業所得稅時，依規定就該年度發生之部分先抵減當年度應納營事業所得稅額，亦無違誤，並無與法律不溯既往原則及從新從輕原則相悖之情事。

㈣原告85、86及87年度所發生之購置自動化生產設備、防治污染設備及研究發展、人才培訓支出，均於被告核定原告當年度應納營利事業所得稅額時抵減，該部分於被告所核定之各年度營利事業所得稅審查報告書內，有抵減稅額紀錄表附原處分卷可稽（見原處分卷第813頁至第824頁）。被告亦已依前揭所得稅法之規定將查核結果核定通知書送達原告，核定通知書上皆載有准予抵減之稅額，被告所核定各年度抵減之稅額與核定通知書所載金額完全相符；而85年及86年度原告營利事業所得稅申報應納稅額為14,833,067元及17,369,825元，核定增加之應納稅額經被告以投資抵減稅額抵減，已與原告原申報抵減稅額金額不相同，並未見原告提出異議，顯無原告所稱核定情形不符情事。被告依前揭行為時促產條例之規定，就申報該年度發生之設備、人才培訓及研究發展支出先抵減當年度應納營利事業所得稅額，並無不合，亦無違反法律明確性原則。

㈤另原告主張應依修正後促產條例第6條規定抵減稅額並不受抵減年序限制乙節，查依行為時促產條例第6條第1項及第2項「公司得在下列用途項下支出金額5%至20%限度內，抵減『當年度』應納營利事業所得稅額；『當年度』不足抵減時，得在以後4年度內抵減之‧‧‧」、「公司得在投資於研究與發展及人才培訓支出金額5%至25%限度內，抵減『當年度』應納營利事業所得稅額；‧‧‧；『當年度』不足抵減時，得在以後4年度內抵減之」規定文義即明確可知，公司投資於行為時促產條例第6條第1項之設備或技術及第2項之研究發展及人才研訓支出，得在其支出金額之一定限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅，當年度應納營利事業所得額不足抵減時，始有於以後4年度內抵減之情形，故應先就該年度內發生之投資抵減稅額抵減當年度之應納稅額至為明確；又修正後促產條例第6條修正日期係92年2月6日，依法應自92年2月8日始有其適用，且在行政救濟程序進行中法規有變更者，仍應適用實體從舊程序從新之原則處理（最高行政法院72年度1651號判例意旨參照），是本件無從適用修正後之規定，況稽徵機關課稅處分於適用當時法令並無錯誤，自不因嗣後法令之改變或適用法令之見解變更而受影響。

㈥至原告主張行政救濟以2個月為限加計利息部分，此為另一問題，惟因原告已就復查決定應納稅額不服提起訴願，本件如經行政救濟程序終結，仍有應補繳稅款者，被告將依稅捐稽徵法第38條第3項規定重行核算利息發單徵收，屆時原告對於加計利息部分如有不服，亦得依稅捐稽徵法第49條準用同法第35條規定，於繳納期間屆滿翌日起算30日內向被告申請復查，併予敘明。

五、綜上所述，原告所訴均無足採，本件原處分及復查決定，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。本件事證已臻明確，兩造其餘之陳述與舉證，不影響於本判決之認定，爰不一一論列。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。

臺中高等行政法院第三庭