臺中高等行政法院判決

原告

三富汽車工業股份有限公司

代表人

甲○○

被告

財政部臺灣省中區國稅局

代表人

乙○○

訴訟代理人

丙○○

上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國96年1月11日台財訴字第09500568720 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰

主文

事實

壹、事實概要：緣原告民國（下同）93年12月28日經臺灣臺中地方法院民事執行處拍賣房屋銷售額新台幣（下同）127,885,714元，營業稅額6,394,286元，被告機關所屬臺中市分局（原黎明稽徵所）未獲分配，嗣原告遷址後，經被告所屬民權稽徵所依規定核定補徵營業稅額6,394,286元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟。

貳、兩造聲明：

一、原告聲明求為判決：

（一）訴願決定及原處分均撤銷。

（二）訴訟費用由被告負擔。

二、被告聲明求為判決：駁回原告之訴。

參、兩造之爭點：

一、原告主張之理由：

（一）原告於54年成立，.迄今已逾41年，一向正當經營，奉公守法，不僅從未有欠稅違章情事，更曾經被財政部遴選為優良廠商獲頒企業租稅貢獻獎，獲利【繳稅】原告向來當仁不讓。惟原告後因經營不善連續虧損致股票下市；另由於投資環境及市場經濟規模變化，大陸汽車市場崛起並快速成長，使得歐系汽車銷售市場突然萎縮，89年與歐洲各國技術合作之國內汽車製造廠，如羽田汽車公司及與法國雷諾公司技術合作之原告等，均因市場低迷導致營運不佳，出現財務危機銀行抽銀根而不支倒地。

（二）面對此困境，原告負責人甲○○沒有逃避，並尋求因應對策，除了提供個人資金奧援公司，甚至將自己所有不動產提供給銀行擔保，不惜加重個人財務利息與信用負擔，陸續以個人名義向銀行申請貸款，將資金借予公司紓困。如此無我不計個人毀譽，無非是希望原告能永續經營，惟最後仍功敗垂成。90年初原告不僅因財務被迫股票下市，亦積欠4個月薪資，為不影響員工生活，不得已將員工全部資遣，與工會決議變賣資產分期支付，如今已無財產可賣，卻尚積欠員工資遣費7千萬元。

（三）原告雖取得員工及債權人諒解，91年起暫緩籌措資金之苦，並得以處分既有資產，儘管原告負責人兩岸奔波多方接觸，戮力想把舊有設備轉售至大陸或其他亞洲國家地區，或設備轉投資合資經營取得資金，一方面可以償還債務，另一方面亦可在大陸再創企業契機；惟因原告有財務危機紀錄，終究為談判絆腳石，影響交易以致於迄今未成。

（四）時至93年初，由於原告仍無力創造利機，不僅無法償還本金，更久未繳交利息，乃至於原告最大債權人「萬泰商銀」，將原告提供擔保之不動產–土地及建物，也是原告唯一剩餘之不動產，向法院提出強制執行拍賣程序。原告係提供不動產予債權人設定抵押之債務人，只因財務困頓無法清償債務，被債權人將其擔保品交付法院執行拍賣程序；何時進行拍賣？何時拍定？買受是誰？拍賣總價如何？原告完全處於被動而不知之地位，不僅無法預知更無要求買受人或債權人於買賣該筆不動產時，將營業稅繳交予國稅局，是以未繳營業稅並非原告願意更非原告的錯。而且原告就是因為沒錢還債還息，擔保品才會被債權人強制執行拍賣，拍賣過程中原告根本無法拿到任何資金，是問沒資金又怎有錢繳稅？稅務機關執意要稅，實是強人所難？

（五）依稅捐稽徵法第1條規定：「稅捐之稽徵，依本法之規定；本法未規定者，依其他有關法律之規定」。而同法第6條既已明文規定：「稅捐之徵收，優於普通債權」。此二法條均應可解讀，稅捐稽徵法對稅捐徵收已規定優於普通債權，則無須依其他有關法律規定辦理，故法院拍賣不動產衍生之營業稅款，理應由稽徵機關優先於債權人自拍賣款中優先徵收，實不應因徵收不到就再向企業補徵！原告以為財政部分別引用加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第2條第1款、第3條第1項及同法施行細則第47條第3項、第4項及財政部85年10月30日台財稅第851921699號函釋規定，對原告補徵營業稅，於法顯有過當，於理於情確不通。

二、被告主張之理由：

（一）按「營業稅之納稅義務人如下：銷售貨物或勞務之營業人。」「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」「法院拍賣或變賣貨物前，應通知主管稽徵機關。主管稽徵機關如認該貨物屬應課徵營業稅者，應依法向法院聲明參與分配。主管稽徵機關於聲明參與分配時，應以法院拍定或成交價額依規定稅率計算應納營業稅額，作為參與分配之金額。」為營業稅法第2條第1款、第3條第1項及同法施行細則第47條第3項、第4項所明定。次按「拍賣或變賣之貨物，其屬應繳納營業稅者，應依下列公式計算營業稅額：應納營業稅額＝拍定或成交價額÷（1＋徵收率5﹪）×徵收率5﹪」為法院及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點第4點所規定。又「法院拍賣或變賣之貨物屬應課徵營業稅者．．．未獲分配之營業稅款，應由稽徵機關另行填發『營業稅隨課違章（406）核定稅額繳款書』向被拍賣或變賣貨物之原所有人補徵之。」為財政部85年10月30日台財稅第851921699號函所明釋。

（二）原告原所有臺中市○○區○○路333號房屋，經臺灣臺中地方法院93年12月28日強制執行拍定銷售額127,885,714元，營業稅額6,394,286元（拍定價134,280,000元÷1.05×5﹪＝6,394,286元），被告機關所屬臺中市分局參與分配未獲分配，嗣原告遷址後，被告機關民權稽徵所乃依前揭規定向原告發單補徵營業稅額6,394,286元，原告不服，主張稅捐稽徵法第6條既已明文規定稅捐之徵收優於普通債權，系爭稅額理應內含於債權人拍賣擔保品收受債權之價款中，應由稽徵單位優先於債權人，自拍賣款中直接扣抵，優先徵收，何以事後開徵云云。申經被告機關復查決定以，原告為營業稅法第4章第1節規定，按一般稅額計算之營業人，其經法院拍賣之房屋係屬應課徵營業稅貨物，被告機關民權稽徵所依首揭函釋規定，按拍定價額計算應課徵之營業稅額6,394,286元既未獲分配，另行填發營業稅隨課（406）核定稅額繳款書補徵營業稅額6,394,286元並無不合，復查決定乃予維持。財政部訴願決定亦持與被告機關相同之論見予以駁回。

（三）訴訟意旨略謂：原告主張稅捐稽徵法第1條規定稅捐之徵收，依本法之規定，則稅捐稽徵法第6條既已明文規定稅捐之徵收優於普通債權，系爭稅額理應由稽徵機關優先於債權人自拍賣款中優先徵收，財政部引用營業稅法、施行細則及台財稅第851921699號函釋補徵營業稅，顯有過當，請予撤銷云云。

（四）按稅捐稽徵法第6條之立法意旨，債權依其受償之先後，可分為普通債權、擔保債權及優先債權。以往納稅義務人滯欠稅捐，不能優先於普通債權而為徵收，使政府損失稅收，為補救計，爰規定稅捐之徵收，應優先於普通債權。其優先地位，除土地稅及房屋稅等就不動產課徵之稅捐，應優先於一切債權外；其餘與有抵押權、質權、留置權等物權作擔保之債權同。其受償之順序，則以設定或發生之先後為準。其規定至為明確，原告主張應由稽徵單位優先於債權人，自拍賣款中直接扣抵，容有誤解。且按「強制執行法上之拍賣，應解釋為買賣之一種，即拍定人為買受人，而以拍賣機關代替債務人立於出賣人之地位。」最高法院49年台抗字第83號著有判例可資參照。準此，法院依強制執行法所為拍賣債務人財產之行為，實具有買賣性質之銷售貨物行為，依法自應課徵營業稅；又法院拍賣採公開競標方式為原則，無法預定銷售金額，故拍定價額雖包括銷項營業稅，惟該項營業稅額作為原告清償債務而由原告取得該利益，且因營業稅僅優先於普通債權，無法於執行程序受償，故應向原告補徵。綜上，被告機關依首揭規定就拍賣未獲分配之營業稅款另行填發營業稅隨課（406）核定稅額繳款書向原告補徵，並無不合，原告所訴，委不足採。基上論結，原處分及其訴願決定並無違誤，請准判決如聲明。

理由

一、按「營業稅之納稅義務人如下：銷售貨物或勞務之營業人。」「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」「有下列情形之一者，為營業人：以營利為目的之公營、私營或公司合營之事業。」「法院拍賣或變賣貨物前，應通知主管稽徵機關。主管稽徵機關如認該貨物屬應課徵營業稅者，應依法向法院聲明參與分配。主管稽徵機關於聲明參與分配時，應以法院拍定或成交價額依規定稅率計算應納營業稅額，作為參與分配之金額。」營業稅法第2條第1款、第3條第1項、第6條第1款及同法施行細則第47條第3項、第4項分別定有明文。次按「拍賣或變賣之貨物，其屬應繳納營業稅者，應依下列公式計算營業稅額：應納營業稅額＝拍定或成交價額÷（1＋徵收率5﹪）×徵收率5﹪。」為法院及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點第4點所規定。又「法院拍賣或變賣之貨物屬應課徵營業稅者．．．未獲分配之營業稅款，應由稽徵機關另行填發『營業稅隨課違章（406）核定稅額繳款書』向被拍賣或變賣貨物之原所有人補徵之。」財政部85年10月30日台財稅第851921699號函釋有案。

二、本件原告原所有臺中市○○區○○路333號房屋，經臺灣臺中地方法院於93年12月28日強制執行拍定銷售額127,885,714元，營業稅額6,394,286元（拍定價134,280,000元÷1.05×5﹪＝6,394,286元），被告機關所屬臺中市分局（原黎明稽徵所）參與分配未獲分配，嗣原告遷址後，被告機關所屬民權稽徵所乃依前揭規定向原告發單補徵營業稅額6,394,286元。原告不服，主張稅捐稽徵法第6條既已明文規定稅捐之徵收優於普通債權，系爭稅額理應內含於債權人拍賣擔保品收受債權之價款中，應由稽徵單位優先於債權人，自拍賣款中直接扣抵，優先徵收，何以事後開徵云云。申經被告機關復查決定以，原告為營業稅法第4章第1節規定，按一般稅額計算之營業人，其經法院拍賣之房屋係屬應課徵營業稅貨物，被告機關所屬民權稽徵所依首揭函釋規定，按拍定價額計算應課徵之營業稅額6,394,286元既未獲分配，另行填發營業稅隨課（406）核定稅額繳款書補徵營業稅額6,394,286元並無不合等由，駁回其復查之申請。原告不服，仍執前詞，提起訴願，經訴願決定遞予駁回。

三、經查，原告原所有臺中市○○區○○路333號房屋，經臺灣臺中地方法院於93年12月28日強制執行拍定銷售額127,885,714元，營業稅額6,394,286元（拍定價134,280,000元÷1.05×5﹪＝6,394,286元），被告機關所屬臺中市分局（原黎明稽徵所）參與分配未獲分配等情，有臺灣臺中地方法院民事執行處93年12月28日93年執四字第37538號通知、94年1月3日93年執四字第37538號囑託塗銷查封及抵押權登記函、94年1月18日93年執四字第37538號通知（含強制執行金額計算書分配表）附原處分卷（第12至23頁）可稽，且為原告所不爭，自堪認為真實。原告訴訟意旨雖主張稅捐稽徵法第1條及第6條已規定對稅捐徵收優於普通債權，則無須依其他有關法律規定辦理，故法院拍賣不動產衍生之營業稅款，理應由稽徵機關優先於債權人自拍賣款中優先徵收，實不應因徵收不到就再向企業補徵；況原告亦無資金繳納系爭營業稅等語。惟按本件行為時稅捐稽徵法第6條規定「（第1項）稅捐之徵收，優先於普通債權。（第2項）土地增值稅之徵收，就土地之自然漲價部分，優先於一切債權及抵押權。（第3項）經法院執行拍賣或交債權人承受之土地，執行法院應於拍定或承受後5日內，將拍定或承受價額通知當地主管機關，依法核課土地增值稅，並由執行法院代為扣繳」（96年1月10日修正公布稅捐稽徵法第6條條文為：稅捐之徵收，優先於普通債權。土地增值稅、地價稅、房屋稅之徵收，優先於一切債權及抵押權。經法院或行政執行署執行拍賣或交債權人承受之土地，執行法院或行政執行署應於拍定或承受5日內，將拍定或承受價額通知當地主管機關，依法核課土地增值稅、地價稅、房屋稅，並由執行法院或行政執行署代為扣繳）。由上開行為時稅捐稽徵法第6條規定之條文整體觀之，可知有關稅捐之徵收，僅土地增值稅優先於一切債權及抵押權；至土地增值稅以外之其他稅捐則僅優先於普通債權甚明。查原告經臺灣臺中地方法院前開強制執行程序拍賣所得價金（含土地及建物），依清償順序分配清償執行費用（依強制執行法第29條規定，債權人因強制執行而支出之費用，得就強制執行之財產先受清償）、土地增值稅、第1順位抵押權、第2順位抵押權（第2順位抵押權尚有部分債權未獲清償）後，已無餘額分配與當時聲明參與分配系爭營業稅額之被告所屬黎明稽徵所（即目前被告機關所屬臺中市分局）之事實，有前舉強制執行金額計算分配表可稽（原處分卷第12、13頁），揆諸首揭規定，被告機關就拍賣未獲分配之系爭營業稅款另行填發營業稅隨課（406）核定稅額繳款書向原告補徵，於法並無違誤，原告上開主張，尚非可採。

四、綜上所述，本件被告原核定處分核無違誤，復查及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告訴訟意旨求予撤銷，經核為無理由，應予駁回。

五、原告其餘主張與本件判決之結果無涉，爰不予論究，附此敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。

第二庭審判長法 官　胡 國 棟