臺中高等行政法院判決

原告

九俐切削刀具股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

張彩付 會計師

被告

財政部臺灣省中區國稅局

代表人

乙○○

訴訟代理人

丙○○

上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國96年11月1日台財訴字第09600412760號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰

主文

事實

一、事實概要：緣原告申報民國（下同）94年7月至8月適用零稅率銷售額合計新台幣（下同）9,801,435元，其中非經海關出口銷售額9,341,905元所檢附之證明文件不符合規定，經被告查獲，核定補徵營業稅額444,853元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明求為判決：訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。

㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。

三、兩造之陳述：

㈠原告主張之理由：

1.原告94年7至8月之銷售額，其中48筆9,341,905元，確為外銷貨物，只因銷售金額超過50,000元，被告認為50,000元以下可持快遞業者執據，作為申報營業稅適用零稅率之證明文件，超過50,000元不能僅憑快遞業者執據申報適用零稅率，原告該期申報之營業稅持快遞業者執據超過50,000元，不適用零稅率。

2.同樣是外銷貨物為何會有2種不同稅率，財政部曾於87年3月24日以台財稅第871936080號函釋營業人委託快遞業者運送外銷貨物適用零稅率並無金額限制，卻於94年5月26日以台財稅字第09404530580號解釋廢止，政府法令規章多如牛毛，說變就變，教人民如何信賴。原告上網搜尋，財政部及國稅局網站皆無規定50,000元以上不得檢附快遞業者執據的字言，財政部就算要改也要於網頁上公告。

㈡被告答辯之理由：

1.按「左列貨物或勞務之營業稅稅率為零：一、外銷貨物。」「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」「營業人依本法第7條規定適用零稅率者，應具備之文件如左：一、以貨物外銷者，除報經海關出口者免檢附證明文件外，為郵政機關核發之國際包裹執據影本。．．．八、其他經財政部核定之證明文件。」為加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第7條第1款、第15條第1項及行為時同法施行細則第11條所明定。次按「自94年7月1日起，營業人委託依快遞貨物通關辦法向海關登記之快遞業者及整合型航空貨運業者運送離岸價格新台幣5萬元以下之快遞貨物出口，可持憑該業者所出具載有寄件人名稱、統一編號、貨物名稱、數量、離岸價格及出口快遞貨物簡易申報單之託運單主、分號等資料之執據，做為申報營業稅適用零稅率之證明文件。」為財政部94年5月26日台財稅字第09404530580號令所明釋。

2.原告申報94年7月至8月適用零稅率銷售額合計9,801,435元，經被告所屬大屯稽徵所以其中48筆非經海關出口外銷貨物之離岸價格已逾50,000元，金額合計9,341,905元，未依規定檢附出口報關證明文件，經函請原告提示有關出口訂單及收取外匯證明文件，惟未提示，乃認定該銷售額9,341,905元不適用零稅率，核定補徵營業稅額444,853元。原告復查主張收到之補稅繳款書，未說明違章內容及本稅如何計算云云。申經被告復查決定以，查有關營業人委託依快遞貨物通關辦法向海關登記之快遞業者或整合型航空貨運業者出口快遞貨物，依首揭函釋規定，出口快遞貨物離岸價格50,000元以下者，可持憑該業者所出具載有寄件人名稱、統一編號、貨物名稱、數量、離岸價格及出口快遞貨物簡易申報單之託運單主、分號等資料之執據，做為申報營業稅適用零稅率之證明文件；反之，貨物離岸價格逾50,000元者，即應依一般出口貨物通關方式辦理報關出口，始得申報適用外銷零稅率。原告於首揭期間委託國際快遞業者運送貨物出口，其中外銷貨物離岸價格超過50,000元者有48筆，金額合計9,341,905元，原告未依一般出口貨物通關方式辦理出口報關手續，系爭金額不符合適用外銷零稅率之規定，原核定按銷售額8,897,052元【9,341,905元÷（1＋5%）】補徵營業稅額444,853元並無不合，乃予維持。原告不服，提起訴願，財政部亦持與被告相同之論見予以駁回。

3.訴訟意旨略謂：原告94年7至8月非經海關出口銷售額9,341,905元，確為外銷貨物，只因銷售金額超過50,000元，被告依財政部94年5月26日台財稅字第09404530580號令釋，認為50,000元以下可持快遞業者執據，做為申報營業稅適用零稅率之證明文件，超過50,000元不能僅憑快遞業者執據申報適用零稅率，同樣是外銷貨物為何會有2種不同稅率，且財政部曾以87年3月24日台財稅第871936080號函釋營業人委託快遞業者運送外銷貨物適用零稅率並無金額限制，政府法令規章多如牛毛，說變就變，教人民如何信賴云云。

4.原告於94年7至8月委託國際快遞業者運送貨物出口，其中外銷貨物離岸價格超過50,000元者有48筆，金額合計9,341,905元，原告未依一般出口貨物通關方式辦理出口報關手續，不符合適用外銷零稅率之規定，原核定按銷售額8,897,052元【9,341,905元÷（1＋5%）】補徵營業稅額444,853元並無不合。財政部雖曾以87年3月24日台財稅第871936080號函釋營業人委託快遞業者運送外銷貨物適用零稅率並無金額限制，惟該函釋，業經財政部於94年5月26日以台財稅字第09404530580號令釋自94年7月1日起停止適用，且後令並已釋明「自94年7月1日起，營業人委託依快遞貨物通關辦法向海關登記之快遞業者及整合型航空貨運業者運送離岸價格新台幣5萬元以下之快遞貨物出口，可持憑該業者所出具載有寄件人名稱、統一編號、貨物名稱、數量、離岸價格及出口快遞貨物簡易申報單之託運單主、分號等資料之執據，做為申報營業稅適用零稅率之證明文件。」本件原告系爭貨物銷售期間為94年7至8月，自應適用後令規定，貨物離岸價格逾50,000元者，即應依一般出口貨物通關方式辦理報關出口，始得申報適用外銷零稅率，併予陳明。

5.基上論結，原處分及訴願決定並無違誤，請准如訴之聲明判決。

理由

一、本件被告代表人原為鄭宗典，於本院審理中變更為乙○○，並聲明承受訴訟，核無不合，應予准許，合先敘明。

二、本件原告申報94年7月至8月適用零稅率銷售額合計9,801,435元，經被告所屬大屯稽徵所以其中48筆非經海關出口外銷貨物之離岸價格已逾50,000元，金額合計9,341,905元，未依規定檢附出口報關證明文件，經函請原告提示有關出口訂單及收取外匯證明文件，惟未提示，乃認定該銷售額9,341,905元不適用零稅率，核定補徵營業稅額444,853元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

三、按「左列貨物或勞務之營業稅稅率為零：一、外銷貨物。」、「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」、「營業人依本法第7條規定適用零稅率者，應具備之文件如左：一、以貨物外銷者，除報經海關出口者免檢附證明文件外，為郵政機關核發之國際包裹執據影本。．．．．八、其他經財政部核定之證明文件。」為營業稅法第7條第1款、第15條第1項及行為時同法施行細則第11條所明定。營業稅法第7條第1款規定外銷貨物適用零稅率，其立法意旨在於促進對外貿易，鼓勵外銷。至於營業人依營業稅法第7條規定適用零稅率者，應具備之文件則為同法施行細則第11條所規定。惟營業稅法及其施行細則對於外銷貨物及應具備文件之規定，並無金額之限制，自應以實際有外銷為認定原則。又行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，並不得與憲法、法律相牴觸。準此，財政部94年5月26日台財稅字第09404530580號函令規定「營業人委託依快遞貨物通關辦法向海關登記之快遞業者及整合型航空貨運業者運送離岸價格新臺幣5萬元以下之快遞貨物出口，可持憑該業者所出具載有寄件人名稱、統一編號、貨物名稱、數量、離岸價格及出口快遞貨物簡易申報單之託運單主、分號等資料之執據，做為申報營業稅適用零稅率之證明文件」，亦即該函令以運送離岸價格5萬元以下之快遞貨物出口者，始得提出該證明文件申報零稅率，已逾上開法條規定之範圍，增加法令所無之限制，有違憲法第19條租稅法律主義，該函令與上開意旨不符部分，本院自不予援用。從而，被告以上開財政部函令規定，否准原告該期申報之營業稅持快遞業者執據超過50,000元部分，不適用零稅率，並據以補徵營業稅額444,853元，核有違誤，訴願決定疏未糾正，遞予維持，亦有未合，原告起訴意旨執此指摘，為有理由，爰將訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，由被告另為適法之處分。又兩造其餘之主張和舉證，與本件判決之結果無影，爰不一一加以論述，附此敘明。

四、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第195條第1項前段、第98條第1項前段，判決如主文。

臺中高等行政法院第二庭