臺中高等行政法院判決

原告

高榮營造實業有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

許進興 會計師

被告

財政部臺灣省中區國稅局

代表人

乙○○

訴訟代理人

丙○○

上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國94年7月29日台財訴字第09400238510號訴願決定，提起行政訴訟，本院94年度訴字第521號判決，原告不服提起上訴，經最高行政法院96年度判字第1699號判決發回更審，本院判決如下︰

主文

事實

一、事實概要：緣原告民國（下同）88年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業成本新台幣（下同）33,554,908元，經被告所屬台中市分局（原黎明稽徵所）查核結果，認中華電信股份有限公司鹿鳴機房擴建工程（下稱鹿鳴工程）預拌混凝土等四項、許水昌三樓住宅新建工程（下稱許水昌工程）鋼筋等四項、黃李碧順雞舍新建工程預拌混凝土等四項及台中醫院居家護理五樓修繕工程紅磚等六項已完工程，其直接原料超耗合計1,709,118元及製造費用--什費635元之憑證與規定不合，乃否准認列，並核定營業成本為31,845,155元。原告不服，申請復查獲准追認直接原料197,108元，變更核定營業成本32,042,263元。原告仍不服，提起訴願遭駁回，遂循序提起本件行政訴訟。經本院94年度訴字第521號判決將訴願決定及復查決定關於原告列報台中醫院居家護理五樓修繕工程中紅磚之營業成本部分均撤銷，其餘之訴駁回。原告對原判決駁回之「鹿鳴工程」及「許水昌工程」中施工材料超耗部分不服，提起上訴，嗣經最高行政法院以96年度判字第1699號判決將原判決關於「維持許水昌工程材料超耗剔除金額新台幣667,782元」及該訴訟費用部分均廢棄，發回本院更審，其餘上訴駁回。

二、兩造之聲明：

㈠原告聲明：求為判決將有關「許水昌工程部分」之訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。

㈡被告聲明：求為判決駁回原告之訴。

三、兩造之陳述：

㈠原告部分：

⒈許水昌工程（以下簡稱系爭工程）之鋼筋、磁磚、水泥耗用之計算如復查申請書之附表五與附表六所示，其用量確為工程所必要，被告應予認列。又原告所經營者為土木包工業，88年度同業利潤標準為21％，然被告於復查決定系爭工程成本剔除667,782元，則依此計算系爭工程之毛利核定為794,623元，毛利率為37.19％，顯高於上開同業毛利率標準。原告已附相關之成本資料並均取得憑證申報系爭工程成本，被告僅因對材料耗用標準之不同有所爭執，於核定系爭工程之毛利時，超過該同業利潤標準核定毛利率，實與所得稅法第83條第1項規定不符，而有適用法規不當之違法。

⒉系爭工程合約總價款為2,243,401元，主要施工項目為模版工資、鋼筋組立工資、混凝搗灌工資、鷹架施工、外牆貼磁磚、內牆粉刷工資、鋁門窗、造景設計及施工等，後因配合工程施工需要，原告與起造人許水昌協議，在原工程承攬金額內調整施工項目與施工數量，將部分施工項目刪除如鋼筋組立工資、外牆貼磁磚、造景設計及施工費，減少部分施工項目之施工數量，如模板工資、混凝土搗灌工資、鋁門窗等，增加部分施工項目如預拌混凝土工程、鋼筋工程、磁磚工程等，於89年1月9日為施工數量結算，並收取尾款，經結算後之施工項目與數量詳如工程追加減結算明細表。

⒊工程材料之耗用與施工項目與施工數量有關，施工項目有改變，其材料耗用數量亦會改變，系爭工程88年申報耗用鋼筋材料50,860噸、磁磚（40×40）7,050塊、磁磚（20×25）2,440塊、預拌混凝土245立方米、水泥2,683包，而依通常水準計算，鋼筋可耗用54,928噸、磁磚（40×40）可耗用7,050塊、磁磚（20×25）可耗用2,440塊，水泥經計算可耗用1,189.42包，除水泥有超耗1,493.58包，計172,152元外其餘應無超耗，而被告經復查計算認定超耗為667,782元，係按原合約之施工項目計算，與實際施工項目不符，因而其所計算之材料耗用亦為不正確。

⒋89年度土木包工業之同業毛利率標準為21%，系爭工程於剔除材料耗用超過標準之材料金額667,782元後，其工程合約為794,623元，毛利率為37.19%，遠高於具有處罰性質之同業利潤標準，應係違反所得稅法第83條之規定。

⒌原告確係按變更後之施工項目，並按實際施工項目耗用材料，而被告卻按原合約之施工項目計算材料超耗，且剔除材料後之系爭工程毛利又大於同業利潤標準，被告之原決定為違法。

㈡被告部分：

⒈本案最高行政法院96年9月20日96年度判字第01699號判決之廢棄意旨略以，有關「許水昌工程」部分，原判決未能區分一部推計與全部推計之差異，以致一部推計之結果，反而造成比全部推計不利於當事人之結果，尚屬違法。而本案有關「許水昌工程」部分到底有無原始約定施工項目與實際施作項目不符？亦未經原審法院予以調查，此事關法律之正確適用（即到底是適用「內部憑證不齊」之超耗規定，還是適用「帳證全部無法勾稽」之全部推計規定）。

⒉原告於87年11月間承攬許水昌坐落於台中縣大雅鄉○○村○○路206號之三樓住宅新建工程，合約總價2,243,401元，給付內容包括挖棄土及整地等19項工程。原告於辦理88年度營利事業所得稅申報時，列報系爭工程成本2,009,031元，因原告未能證明鋼筋、磁磚、水泥及RMC3000PSI等材料帳載用量超過原合約約定用量之部分確為系爭工程所須，原查乃將合約書未列載之鋼筋14.68噸、磁磚1,290塊、水泥2,124.44包及RMC3000PSI248.5立方公尺，乘上原告當年度系爭材料之實際進貨單價，核算剔除工程成本720,261元，核定系爭工程成本1,288,770元。案經被告復查決定追認工程材料52,479元，變更核定系爭工程成本1,341,249元。原告仍不服，循序提起訴願、行政訴訟主張帳載材料耗用數量超過合約約定數量係因變更工程設計並追加減材料耗用所致，並提出變更工程合約書及追加減結算明細為憑；又稱系爭工程核定毛利率達37.19%高於同業利潤標準21%（土木包工業，行業標準代號4501-11）顯不合理云云。

⒊查原告未依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第2條第3款之規定設置施工日報表，或提出經建築師或技師計算之材料耗用明細表供核，致被告無從查核其材料耗用之真實性；又原告未提示變更前後之施工圖說或向台中縣政府申請變更設計之建築執照等資料證明實際施作項目與原始合約確有不同；另依課稅資料歸戶清單所載，系爭工程之工程期間為88年1月29日至5月26日，惟變更工程合約書係於工程完工後簽訂（簽約日期為89年1月9日），與常情有違。綜上，原告並未提示帳載材料耗用是否確為系爭工程所需之事證供核，亦未能證明系爭工程之實際施作內容與原始約定不同，被告按所得稅法第83條第1項所稱之「查得資料」及財政部83年2月16日台財稅第831583517號函釋等規定，依查得之合約書所載材料耗用數量乘上原告當年度材料平均進貨單價，核算系爭工程材料耗用，並無不合。是以，本案系爭工程係按所得稅法第83條之規定核定，與所得稅法第28條及營利事業所得稅查核準則第59條準用第58條之適用情形有別；又所得稅法第83條第1項之規定，以查得資料核定所得額時，亦未限制所查得之毛利率不得高於同業利潤標準；再者，所得稅法所稱之同業利潤標準，乃為各行業之整體平均經營成果與獲利水準，本件原告88年度營利事業所得稅經被告核定毛利率為8.37%，遠低於該業同業利潤標準毛利率21%，亦即，被告對系爭工程之核定結果，亦未使原告受有較全部推計更不利之結果。

理由

一、按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。前項帳簿、文據，應由納稅義務人依稽徵機關規定時間，送交調查；其因特殊情形，經納稅義務人申請，或稽徵機關認有必要，得派員就地調查。納稅義務人已依規定辦理結算申報，但於稽徵機關進行調查時，通知提示有關各種證明所得額之帳簿、文據而未依限期提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額；嗣後如經調查另行發現課稅資料，仍應依法辦理。」為所得稅法第83條所規定，又「依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第2條第3款、第4條第3款．．．規定，營建業須設置施工日報表，供稅捐稽徵機關查核其耗用材料及人工費用之依據。惟實務上營建業之耗用材料可由其相關之工程合約（包括所附之工程項目、建築圖說）、建築師或技師所計算之材料耗用明細表及材料明細帳等資料查明認定．．．故營建業者耗用材料及人工費用，如已提示上開有關帳簿文據憑供查核者，得免提示施工日報表。」財政部83年2月16日台財稅第831583517號函釋在案，此函釋為財政部基於主管機關執行營利事業所得稅之疑義所為之解釋，符合所得稅法之立法目的，自得予以適用。

二、本件原告於87年11月間承攬許水昌坐落於台中縣大雅鄉○○村○○路206號之三樓住宅新建工程，合約總價2,243,401元，給付內容包括挖棄土及整地等19項工程（見本院卷第61頁至第65頁工程合約）。原告於辦理88年度營利事業所得稅申報時，列報系爭工程成本2,009,031元，因原告未能證明鋼筋、磁磚、水泥及RMC 3000PSI等材料帳載用量超過原合約約定用量之部分確為系爭工程所須，被告初查乃將合約書未列載之鋼筋14.68噸、磁磚1,290塊、水泥2,124.44包及RMC3000PSI248.5立方公尺，乘上原告當年度系爭材料之實際進貨單價，核算剔除工程成本720,261元，核定系爭工程成本1,288,770元。原告不服申請復查，經被告復查決定追認工程材料52,479元，變更核定系爭工程成本1,341,249元（見原處分卷第283頁、本院卷第66頁高容營造實業有限公司成本耗料分析表）。原告仍不服，循序提起訴願、行政訴訟主張帳載材料耗用數量超過合約約定數量係因變更工程設計並追加減材料耗用所致，並提出變更工程合約書（見本願卷第67頁至第69頁）及追加減結算明細為憑；又稱系爭工程核定毛利率達37.19%高於同業利潤標準21%（土木包工業，行業標準代號4501-11）顯不合理，均經駁回，提起上訴，經最高行政法院以：「按查核準則第58條第2項以下所規定之『超耗』，與所得稅法第83條及所得稅法施行細則第81條所規定之『推計』，基本上只程度上之差異。前者可稱之為『一部推計』，後者可稱之為『全部推計』。其間之區別僅在推計之範圍及其程度而已，並無本質上之不同，性質上同屬『推計』，基於『不利益變更禁止原則』，若超耗剔除之結果，比全部推計有利於上訴人者，原非禁止。若『超耗』之一部推計結果，反而比全部推計時採用之『同業利潤標準』計算所得金額為高時，則此等推計之結果自非合法。有關『許水昌工程』部分，原判決未能區別一部推計與全部推計之差異，以致一部推計之結果，反而造成比全部推計更不利於當事人之結果，有關『許水昌工程』部分有無原始約定施工項目與實際施作項目不符，即到底是適用『內部管理憑證不齊』之超耗規定，還是適用『帳證全部無法勾稽』之全部推計規定，應發回原審法院更為審理」。

三、原告主張「許水昌工程」（以下稱系爭工程）之鋼筋、磁磚、水泥耗用之計算如復查申請書之附表五與附表六所示，其用量確為工程所必要，被告應予認列。又原告所經營者為土木包工業，88年度同業利潤標準為21％，然被告於復查決定系爭工程成本剔除667,782元，則依此計算系爭工程之毛利核定為794,623元，毛利率為37.19％，顯高於上開同業毛利率標準。原告已附相關之成本資料並均取得憑證申報系爭工程成本，被告僅因對材料耗用標準之不同有所爭執，於核定系爭工程之毛利時，超過該同業利潤標準核定毛利率，實與所得稅法第83條第1項規定不符，而有適用法規不當之違法。89年度土木包工業之同業毛利率標準為21%，系爭工程於剔除材料耗用超過標準之材料金額667,782元後，其工程合約為794,623元，毛利率為37.19%，遠高於具有處罰性質之同業利潤標準，應係違反所得稅法第83條之規定。且原告確係按變更後之施工項目，並按實際施工項目耗用材料，而被告卻按原合約之施工項目計算材料超耗，且剔除材料後之系爭工程毛利又大於同業利潤標準，被告之原決定為違法云云，然查：

㈠被告分別於92年8月25日中區國稅法一字第0920058217號函、92年9月18日中區國稅法一字第0920061916號函、93年3月5日中區國稅法一字第0930004818號函請原告提示有關帳簿憑證及文據（包括進料、領料、退料、產品、人工、製造費用等內部憑證、工程合約書、外包合約書、各類成本表冊、建築師或技師所計算之材料耗用明細表及材料明細帳或生產日報表）、許永昌三樓新建工程之工程圖說、說明開工與完工日期、工程追加預拌混凝土、鋼筋、磁磚及水泥等材料、追加日期、原因及其用途（並提供預拌混凝土及水泥耗用數計算式之依據）供被告審核（見原處分卷第259頁至第271頁），惟原告未依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第2條第3款之規定設置施工日報表，或提出經建築師或技師計算之材料耗用明細表供核，致被告無從查核其材料耗用之真實性。

㈡原告亦未提示變更前後之施工圖說或向台中縣政府申請變更設計之建築執照等資料證明實際施作項目與原始合約確有不同；另依課稅資料歸戶清單所載，系爭工程之工程期間為88年1月29日至5月26日，惟變更工程合約書係於工程完工後簽訂（簽約日期為89年1月9日，見原處分卷第153頁至第155頁、本院卷第68頁），核與常情有違。

㈢原告既未提示帳載材料耗用是否確為系爭工程所需之事證供核，亦未能證明系爭工程之實際施作內容與原始約定不同，被告按所得稅法第83條第1項所稱之「查得資料」及財政部83年2月16日台財稅第831583517號函釋等規定，依查得之合約書所載材料耗用數量乘上原告當年度材料平均進貨單價，即將合約書未列載之鋼筋14.68噸、磁磚1,290塊、水泥2,124.44包及RMC3000PSI248.5立方公尺，乘上原告當年度系爭材料之實際進貨單價，核算剔除工程成本720,261元，核定系爭工程成本1,288,770元。原告申請復查，經被告復查決定追認工程材料52,479元，變更核定系爭工程成本1,341,249元，揆諸首揭規定及財政部函釋意旨，被告原處分及復查決定，所為核算系爭工程材料耗用，並無違誤。

㈣本案系爭工程係按所得稅法第83條之規定核定，與所得稅法第28條及營利事業所得稅查核準則第59條準用第58條之適用情形有別，本件並未涉及所謂「一部推計」或「全部推計」之情事。又所得稅法第83條第1項之規定，以查得資料核定所得額時，並未限制所查得之毛利率不得高於同業利潤標準；再所得稅法所稱之同業利潤標準，乃為各行業之整體平均經營成果與獲利水準，本件原告88年度營利事業所得稅經被告核定毛利率為8.37%（見本院卷第70頁被告所得稅結算申報核定通知書），遠低於該業同業利潤標準毛利率21%，被告對系爭工程之核定結果，亦未使原告受有較全部推計更不利之結果。

四、綜上所述，原告所述，均非可採，本件原處分及復查決定有關許永昌工程部分，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。本件事證已臻明確，兩造其餘之陳述及舉證，不影響於本判決之認定，爰不一一予以論列。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。

第三庭審判長法 官　王　茂　修