臺中高等行政法院判決

原告

甲○○

訴訟代理人

吳榮昌 律師

被告

財政部臺灣省中區國稅局

代表人

乙○○

訴訟代理人

丙○○

　　　　　　丁○○

上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年11月9日台財訴字第09600434350號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下︰

主文

事實

一、事實概要：緣原告93年度綜合所得稅結算申報，列報土地捐贈扣除額新台幣（下同）3,200,022元，經被告所屬大屯稽徵所以其捐贈之土地係受贈取得，乃按財政部核定個人捐贈土地列報綜合所得稅捐贈列舉扣除金額認定標準以公告土地現值之16﹪核定512,004元，並核定綜合所得總額5,856,130元，綜合所得淨額4,550,664元，補徵應納稅額444,056元。原告不服，申經復查未獲變更，提起訴願亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：求為判決：

⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明：求為判決駁回原告之訴。

三、兩造之陳述：

㈠原告部分：

⒈按本件之爭點在於被告所依據之財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號及94年2月18日台財稅字第09404500070號函釋是否合法？及有關以「捐贈土地節稅」之方式申報個人綜合所得稅時，其「捐贈土地價值」應如何計算？析之如下。

⒉財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號及94年2月18日台財稅字第09404500070號函釋有違法律保留原則，應屬違憲：

⑴按行政程序法第150條及第159條分別規定：「本法所稱法規命令，係指行政機關基於法律授權，對多數不特定人民就一般事項所作抽象之對外發生法律效果之規定。」、「本法所稱行政規則，係指上級機關對下級機關，或長官對屬官，依其權限或職權為規範機關內部秩序及運作，所為非直接對外發生法規範效力之一般、抽象之規定。行政規則包括下列各款之規定︰

㈠關於機關內部之組織、事務之分配、業務處理方式、人事管理等一般性規定。㈡為協助下級機關或屬官統一解釋法令、認定事實、及行使裁量權，而訂頒之解釋性規定及裁量基準。」查財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號及94年2月18日台財稅字第09404500070號函釋並非基於法律授權，僅是上級機關為協助下級機關統一解釋法令而訂頒之解釋性規定，性質上係屬行政程序法第159條所規定之解釋性行政規則，非屬法規命令，首先敘明。

⑵次按行政程序法第4條規定：「行政行為應受法律及一般法律原則之拘束。」另按「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律明文規定。」、「對人民違反行政法上義務之行為科處罰鍰，涉及人民權利之限制，其處罰之構成要件及數額，應由法律定之。若法律就其構成要件，授權以命令為補充規定者，授權之內容及範圍應具體明確，然後據以發布命令，始符憲法第23條以法律限制人民權利之意旨。」司法院大法官釋字第607號及第313號解釋分別著有明文。亦即行政機關對人民處罰之規定，必須法律事先有明文規定始得為之，須符合法律保留原則（授權明確性原則），而增加人民租稅負擔，侵害到人民的財產權，形同行政機關對人民之處罰，依上開規定之意旨，理應有法律明文規定（法律保留原則），或由法律明確授權行政機關以法規命令定之（授權明確性原則），不得任意以行政規則增加人民的租稅負擔，否則即是違憲，對人民無拘束力，人民與行政機關皆無遵守之義務。

⑶換言之，上開財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號及94年2月18日台財稅字第09404500070號函釋在法律性質上至多屬行政規則之一種，而系爭函釋之內容對人民受憲法保障之財產權作出限制，已具體影響到人民的實體上之權利義務，並非僅就所得稅法所為之細節性、技術性事項之補充規定，是參照前揭行政程序法第4條及司法院大法官釋字第607號及第313號規定，系爭函釋之內容及範圍應具體明確，且不得逾越母法之立法目的。惟查，綜觀行為時所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目僅規定：「對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈最高不超過綜合所得總額20％為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」並無關於以「捐贈土地節稅之方式申報個人綜合所得稅時，其捐贈價值應如何計算」之規定，條文中亦無授權行政機關得自由認定捐贈價值，是財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號及94年2月18日台財稅字第09404500070號函釋在無任何法律授權下擅自創造法律，對人民之財產權做出限制（處罰），即非適法，有違法律保留原則，是以，系爭函釋應予廢棄，以免過度侵害人民受憲法保障之財產權。

⒊被告應優先適用法律之規定，以土地之公告現值作為捐贈土地之價額：

⑴按「納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：‧‧‧㈡列舉扣除額：1.捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額百分之二十為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」為所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目所明定，但所得稅法並未規定如何計算捐贈財產之金額，故須適用其他相關法律之規定。

⑵次按遺產及贈與稅法第10條規定：「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；被繼承人如係受死亡之宣告者，以法院宣告死亡判決內所確定死亡日之時價為準。本條修正前發生死亡事實或贈與行為之案件，於本條修正公布生效日尚未核課或尚未核課確定者，其估價適用前項規定辦理。第一項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準。」另按土地稅法第30條之1第1款規定：「依法免徵土地增值稅之土地，主管稽徵機關應依左列規定核定其移轉現值並發給免稅證明，以憑辦理土地所有權移轉登記：一、依第28條規定免徵土地增值稅之公有土地，以實際出售價額為準；各級政府贈與或受贈之土地，以贈與契約訂約日當期之公告土地現值為準。」因此，人民捐贈土地給政府，依上開法律規定，其贈與土地金額之計算，應以贈與時之公告土地現值為準，乃自明之理。

⑶另依後法優先於前法之解釋原則，亦應得出如同上述之結論：所得稅法係於32年2月17日制定公布，而所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目於61年12月30日修訂為目前的條文，但所得稅法在制定及修正時皆未對捐贈財產金額之計算設有規定，立法者為彌補此立法疏漏，故於後法（即遺產及贈與稅法與土地稅法）中訂有詳細規定。遺產及贈與稅法係於62年2月6日制定公布，而遺產及贈與稅法第10條於84年1月13日修訂為目前之條文，又土地稅法第30條之1於78年10月30日修正公布，此二規定正好補足所得稅法未規定捐贈財產金額如何計算之問題，理應與所得稅法搭配適用。因此，納稅義務人捐贈土地給政府，依所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目、遺產及贈與稅法第10條及土地稅法第30條之1規定，得於申報綜合所得稅時列舉扣除，且其捐贈土地金額之計算應以公告土地現值為準。

⑷末按，就法律適用而言，如法律有所規定且規定相當明確，即應依法予以適用，而不可因其他考量（如：捐贈者之動機、政府一時財政短缺）而不依法適用法律規定，除非修法，否則執法之行政機關或裁判之司法機關均應接受立法者所制定的法律，此乃三權分立的憲政基本原則與精神。因此，財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號及財政部94年2月18日台財稅字第09404500070號函釋，未受法律授權，且其內容與遺產及贈與稅法第10條及土地稅法第30條之1規定牴觸，不當限縮遺產及贈與稅法第10條及土地稅法第30條之1有關人民捐贈土地予政府之金額計算方式，下級機關無遵守義務，應不予適用，否則即違反依法行政及法律優位原則。

⑸綜上所述，有關本件原告捐贈系爭土地之捐贈價值應如何認定之爭議，依現行土地稅法第30條之1第1款與遺產及贈與稅法第10條第1項、第3項規定，應以系爭土地公告現值作為土地捐贈之價額，如今主管稅捐之被告竟主張原告申報綜合所得稅的捐地價值不得以公告現值計算，顯與現行相關法律有所違背，應屬違法。

⒋縱使認為財政部系爭函釋合法，被告亦應依系爭土地取得之確實成本核定土地捐贈列舉扣除額：

⑴縱使鈞院認為財政部系爭函釋合法，則依財政部94年2月18日台財稅字第09404500070號函釋，在「非屬公共設施保留地且情形特殊」之情況，稽徵機關應研析具體意見專案報部核定。

⑵本件原告贈與予彰化縣員林鎮公所之系爭土地，雖係取自原告配偶蔡秀玉之贈與，惟系爭土地上原設定有抵押權，因此原告受贈取得系爭土地係屬附負擔贈與，並非無償受贈，且原告取得系爭土地後已清償抵押債務，並辦理塗銷抵押權登記，更可證明原告取得系爭土地之成本即為抵押債權，係屬情形特殊，被告應研析具體意見專案報部核定，並依原告取得系爭土地之確實成本核定原告之土地捐贈列舉扣除額才是。原告僅依法律規定93年度先捐贈公告現值3,200,022元之土地（公告土地現值23,300X面積162平方公尺X持分7,630/9,000 = 3,200,022)，並申報捐贈土地列舉扣除額為3,200,022元，與法並無不合，被告應予准許。

⑶另基於私法自治原則及私有財產制之精神，土地所有權人要如何買賣、處分（例如：設定抵押權）其所有物，在法律規定之範圍內，係屬土地所有權人之自由，不管土地所有權人買賣及設定抵押權的動機為何，只要合法，稽徵機關皆無干預之權利，更不得因土地買賣轉手分割次數頻繁、設定抵押權與清償債務塗銷抵押權的時間緊湊，即認定原告係藉此墊高土地取得價值。換言之，土地如何買賣、贈與，價金如何約定，抵押權所擔保的債權如何受清償，皆屬契約自治原則所保障之範疇，何況原告已提出土地交易取得確實成本之證據，稽徵機關即應依原告所提出之證據，准予原告依公告土地現值3,200,022元申報土地捐贈列舉扣除額。

⒌就人民捐贈土地予政府之土地價值計算方式，補充陳述理由如下：

⑴被告主張：所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目並未規定人民捐贈土地予政府之價額計算方式，係屬法律漏洞，故應類推適用所得稅法第14條第2項之規定予以填補，以當地「時價」計算。

⑵按所得稅法第14條第2項規定：「前項各類所得，如為實物、有價證券或外國貨幣，應以取得時政府規定之價格或認可之兌換率折算之；未經政府規定者，以當地時價計算。」此規定之規範意旨，是為計算稅捐客體（即所得）非我國通用貨幣時之價額，並非計算捐贈財產價額的基準；且雖所得稅法未規定捐贈土地予政府之價額計算方式，但於遺產及贈與稅法第10條第1項及第3項已明文規定應以公告土地現值為基準，已無法律漏洞存在，且既然法律已明文規定即可直接適用，並無類推適用相類似法律之必要。

⑶另就立法之體例而言，並無所得稅法與遺產及贈與稅法之立法目的不同而不能適用之問題。以立法技術而言，不可能在同一部法律裡將所有的事項規定完善，在同一部法律裡沒有規定，不一定就是法律漏洞，必須檢索相關其他法律中是否有規定。例如與土地相關的法令相當繁多，不可能僅憑土地法即可規範完所有土地有關事項，仍必須搭配都市計畫法、平均地權條例、土地徵收條例、區域計畫法等等，而上開法律都有其最核心的立法目的，立法目的各自不同，難道土地法沒有規定的事項，會因立法目的不同就不能適用其他法令相互搭配？若如此，則顯不合法律解釋及適用之邏輯，故被告此種解釋方法不可採。

⑷因此，雖所得稅法與遺產及贈與稅法有不同之立法目的，但稅法皆是以政府財政收入為目的，而政府要課稅必須有計算稅基的標準，所得稅法以所得為稅基，故其只規定所得的計算方式，就捐贈的部份如何計算扣除額，因本質上是屬於贈與行為，故將其捐贈價值的計算規定在遺產及贈與稅法，並無不妥，更無體例上不能互相適用的疑慮，且遺產及贈與稅法之立法係後於所得稅法有關捐贈抵稅之規定，應可判定立法機關之立法目的。故人民捐贈土地予政府的價值計算方式，應適用遺產及贈與稅法第10條第1項及第3項之規定，以公告土地現值為準。

⑸換言之，法律的解釋首重文義解釋，當法律文義已規定相當清楚明確，而無其他解釋可能時，基於權力分立的憲政原則，適用法律的機關即應遵守，不能捨文義解釋不用，而另為其他有利行政機關的解釋；縱使適用法律的機關認為現行法律有任何不合理的地方，亦應積極推動修法，而非逕行用解釋函令的方式，於法律的文義外自行為其他解釋，如此豈不是以行政機關代替立法機關，嚴重侵犯立法機關的立法權，應為法所不許。且若任意以行政機關的解釋函令踰越立法文義而為解釋，將使立法機關怠於立法及修法，違反立法機關是最高民意機關之憲政原則，不得不察。

⑹綜上所述，被告機關在計算綜合所得稅列舉扣除額時，於法律（遺產及贈與稅法）有明文規定贈與價值如何計算的情況下，仍執意以行政函釋限縮法律的適用，已嚴重違反依法行政原則。亦即在法律規定應以公告現值計算贈與土地的價值時，該函釋以公告現值16%計算贈與土地的價值即屬違法，請鈞院拒絕適用系爭財政部函釋，並正確適用法律。

⒍就稅法上實質課稅原則及租稅公平負擔原則，補充陳述理由如下：

⑴按實質課稅原則及租稅公平負擔原則固為稅法上的原理原則；惟稅法上的原理原則不只有實質課稅原則及租稅公平負擔原則，還有稅捐法定主義及稽徵經濟原則等等，該等原則亦應遵守。且有關實質課稅原則的適用，應在不違反稅捐法定主義的前提下為之，換言之，實質課稅原則仍應受法律文義之拘束，適用法律之機關雖得在法律文義範圍內，依稅法之目的為最符合實質課稅原則之解釋，惟仍不得以實質課稅原則之為由，作踰越法律文義之解釋，否則即屬違法。

⑵本案有關人民捐贈土地予政府之價值計算基準，既然遺產及贈與稅法第10條第1項及第3項、土地稅法第30條之1第1款已明文規定：「‧‧‧贈與財產價值之計算，‧‧‧以贈與時之時價為準；‧‧‧第一項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；‧‧‧」、「各級政府贈與或受贈之土地，以贈與契約訂約日當期之公告土地現值為準，‧‧‧」，法律文義既已明定應以公告土地現值為準，適用法律之機關即不得以實質課稅原則為理由，而為踰越法律文義之解釋，故被告機關應以公告土地現值核定系爭捐贈土地之價額，並以此作為原告綜合所得稅的扣除額。

⑶另所謂租稅公平負擔原則，係因國家以財政收入為目的之課稅，屬無具體對待給付的強制給付義務，故需建立在平等的納稅義務上；惟租稅優惠措施是租稅公平負擔原則之例外，是透過租稅優惠作為經濟誘因，以誘導管制人民為特定作為、不作為，以達經濟政策、社會政策或環境生態政策目標。此種以社會政策為目的之課稅，往往就是犧牲平等原則而來，司法院大

利益，依立法授權裁量之範圍，設例外或特別規定，給予特定範圍納稅義務人減輕或免除租稅之優惠措施，而有正當理由之差別待遇，尚非憲法第七條規定所不許。」因此，所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目規定，對政府之捐贈（不受金額之限制）得作為列舉扣除額，從個人綜合所得總額中扣除，以計算個人之綜合所得淨額，此規定就是為了鼓勵人民對政府之捐贈所設之租稅優惠，故給予人民捐贈後得按贈與之價額列為扣除額，以降低個人綜合所得淨額，並減少綜合所得稅之繳納。縱然此租稅優惠措施實行的結果有違租稅公平負擔原則，但此是立法機關立法裁量的結果，適用法律之機關仍應予以遵守。

⑷另雖所得稅法未規定捐贈予政府之土地價值如何計算，但遺產及贈與稅法第10條第1項及第3項、土地稅法第31條之1第1款已明文規定，故人民依法捐地節稅，本是納稅義務人之權利，不能以捐贈土地的「市價」顯低於「公告土地現值」，即剝奪人民依法捐地節稅之權利。且租稅優惠本來就是犧牲租稅公平負擔原則而來，若政府一邊利用租稅優惠誘導人民從事某項行為，一邊又指責人民利用租稅優惠節稅的行為違反租稅公平負擔原則，豈不是玩兩面手法，使人民無所適從？

⑸綜上開說明，實質課稅原則及租稅公平負擔原則固為稅法上的原理原則，應予遵守，但該二項原則並非可毫無限制而無限上綱；立法機關本得基於稽徵經濟原則及社會政策之考量而為租稅優惠措施，故有關捐贈土地之價值計算，就稽徵技術而言，核實認定不符合稽徵經濟原則，故立法機關為避免核實認定困難及產生認定標準不同之爭議，於法律明文規定以公告土地現值為基準。因此，適用法律之機關應予遵守，不得再以實質課稅原則作踰越法律文義之解釋，否則即違反租稅法定主義，應屬違法。

⒎請鈞院適用遺產及贈與稅法第10條第1項及第3項、土地稅法第31條之1第1款之規定，准予原告依捐贈土地之公告現值申報列舉扣除額，並拒絕適用財政部系爭函釋，准予判決如訴之聲明，以維權益。

㈡被告部分：

⒈按「納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除‧‧‧㈡列舉扣除額：1.捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額百分之二十為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」為所得稅法第17條第1項第2款第2目之1所明定。次按「自93年1月1日起‧‧‧

三、個人以購入之土地捐贈未能提具土地取得成本確實證據或土地係受贈取得者，其捐贈列舉扣除金額之計算，稽徵機關得依本部核定之標準認定之。該標準由本部各地區國稅局參照捐贈年度土地市場交易情形擬訂，報請本部核定。」為財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號令所明釋。又「『93年度個人捐贈土地列報綜合所得稅捐贈列舉扣除金額認定標準』個人以購入之土地捐贈而未能提示土地取得成本確實證據，或土地係受贈或繼承取得者，除非屬公共設施保留地且情形特殊，經稽徵機關研析具體意見專案報部核定者外，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額依土地公告現值之16﹪計算。」為財政部94年2月18日台財稅字第09404500070號令所核定。

⒉原告93年度綜合所得稅結算申報，列報土地捐贈扣除額3,780,000元，又於94年6月1日第2次申報更正捐贈扣除額為3,200,022元。被告初查以原告捐贈予彰化縣員林鎮公所（以下簡稱員林鎮公所）之桃園縣桃園市○路段0000-000地號持分7,630/9,000土地乙筆，係其配偶蔡秀玉所贈與，乃按公告土地現值3,200,022元之16﹪，核定土地捐贈扣除額512,004元。原告主張本件捐贈土地之取得成本，係承受土地之抵押權，其配偶於取得該筆土地並清償抵押債權後，再捐贈予政府機關，原申報捐贈土地金額3,780,000元即為清償抵押債權之金額，應准予認列捐贈扣除額云云。經被告復查決定略以：⑴依時間先後就系爭土地93年間地籍異動情形說明如下：

①訴外人巫國想先於93年10月4日將其以共有物分割取得之桃園縣中路段0000-000、0000-000、0000-000、0000-000、0000- 000、0000-000、0000-000、0000-000、0000-000、0000-000、0000-000、0000-000、0000-000、0000-000、0000-000等多筆地號土地，設定擔保權利金額接近公告土地現值之抵押權予其配偶林青憓。②巫國想隨後於同年月26日分別出售各筆土地之一小部分所有權予原告配偶蔡秀玉及案外人洪于茜、何張瓊珠、李廖早、王德源、石方君、陳淑惠、廖蔡淑雲等人。③同年11月11日巫國想再將其與蔡秀玉等人共有之上開各地號土地辦理分割，分割後原告配偶蔡秀玉取得系爭桃園縣中路段0000- 000地號持分全部之土地（上開洪于茜等人亦均各取得1筆土地），公告土地現值計3,774,600元。④蔡秀玉旋於同年12月6日將系爭0000-000地號土地贈與予原告。⑤原告嗣於同年月21日以對林青憓之債權已清償為由，辦理抵押權塗銷登記，並將該筆土地之持分7,630/9,000同時捐贈予員林鎮公所。有員林鎮公所94年1月6日元鎮工字第0940000427號函、上開各筆地號土地之土地登記簿謄本、土地分割明細表、土地登記申請書等資料影本及地政事務所異動索引查詢資料可稽。⑵查巫國想以低於公告現值甚多之價格，向全省地主購買私設道路及公共設施保留地土地（私設道路約以公告土地現值3﹪價格取得，公共設施保留地則約以公告土地現值10﹪或12﹪取得），於無實際債權債務關係下將取得之土地設定抵押權，設定金額（與公告現值相近）非但遠高於購入土地成本，設定對象又為其配偶，且抵押權設定後隨即出售予原告配偶，用以申報捐贈扣除額，凡此種種皆有違常情，觀其型態，乃利用虛偽設定之高額抵押權方式，大幅提高土地取得成本，進而達到逃漏稅捐之目的，為精心設計之取巧安排。故原告主張系爭土地並非無償受贈及應核實認列取得成本乙節，核不足採。⑶再查被告於96年4月26日及96年5月3日分別以中區國稅法二字第0960019243號及第0960019298號函請原告提示系爭土地取得成本及抵押權債務之證據供核，原告雖於96年5月17日具函說明其配偶購買土地後再贈與其本人之原因，係依共有人協議決定辦理，而所受贈之土地上因有抵押權債務設定，故與抵押權人口頭約定以清償抵押債務作為價款之支付，並附有價金清償匯款紀錄為證。惟查原告等與巫國想夫婦係利用共有物分割之方式，迂迴移轉系爭土地所有權，其所提示之資料尚難證明為實際買賣之資金流程，其主張亦難採據。原告捐贈予員林鎮公所之土地係取自其配偶之贈與，被告依首揭財政部令釋規定，按公告土地現值之16﹪計算，據以核定原告93年度捐贈列舉扣除額為512,004元並無不合，遂予以駁回。

⒊原告訴訟意旨略謂：原告主張應依遺產及贈與稅法第10條及土地稅法規定，以公告現值計算贈與財產之價值，財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號及94年2月18日台財稅字第09404500070號函釋牴觸法律，違反法律保留原則應屬違憲，縱使認為前開函釋合法，原告贈與員林鎮公所之系爭土地，雖係取自原告配偶蔡秀玉之贈與，惟系爭土地原設定有抵押權，因此原告受贈取得系爭土地係屬附負擔贈與，並非無償受贈，且原告取得系爭土地後已清償抵押債務，並辦理塗銷抵押權登記，更可證明原告取得系爭土地之成本即為抵押債權，係屬情形特殊，被告應研析具體意見專案報財政部核定，依確實成本核定土地捐贈列舉扣除額。

⒋查實質課稅及租稅負擔公平原則，均為稅制基本指導原則之一，而租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律所要求之公平及實質課稅原則，否則勢將造成鼓勵投機及規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。次查行政解釋係在補充法令之效力，當法律有意義不明或不備時，或法條文字雖無明文規定，而依論理顯然含有其意義等情況時，均得就法律予以作解釋。按對於個人購地捐贈，申報綜合所得稅捐贈列舉扣除額，其捐贈金額之計算，所得稅法及其施行細則並未明文規定，以往均依據受贈機關核發給捐贈人函件上之土地權利價值（土地公告現值），列報捐贈列舉扣除，導致高所得者藉由公共設施保留地、道路用地等之市價約為土地公告現值16%之特性，大量購置後捐贈與政府後，再以捐贈土地之公告現值列報綜合所得稅捐贈列舉扣除，以規避綜合所得稅負，造成租稅不公及國家鉅額稅收損失；又所得稅法第17條第1項第2款第2目列舉扣除額中，除保險費、購屋借款利息、房屋租金支出應於規定之限額內核實列報外，有關捐贈、醫藥及生育費、災害損失、財產交易損失等，依法均應以實際支付金額，作為列報之基礎，個人購地捐贈者，其捐贈金額之列報，自應以土地之取得成本為準，從而，財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號令釋，個人以購入之土地捐贈，列舉扣除金額之計算，已提出土地取得成本者，以土地之取得成本為準；未能提出土地取得成本或土地係受贈取得者，依財政部參照捐贈年度土地市場交易情形核定之標準認定之。上開令釋，乃財政部基於中央財稅主管機關職權，就所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目捐贈列舉扣除金額計算之立法意旨所作之解釋，並未增加該法條規定所無之限制；而財政部94年2月18日台財稅字第09404500070號令則係依上開令釋意旨，核定93年度個人捐贈土地列報捐贈列舉扣除金額認定之標準為土地公告現值之16﹪，則為補充財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號令第3點所釋之認定標準，並無違反法律保留原則及平等原則。本件原告主張系爭土地原設定有抵押權，取得系爭土地後已清償抵押債務，並辦理塗銷抵押權登記，系爭土地之成本即為抵押債權，惟查該系爭土地是先由案外人巫國想以共有物分割方式取得系爭土地全部持分，旋即設定抵押權予配偶林青憓，設定金額與公告現值相當，再將系爭土地之一小部分出售予原告配偶蔡秀玉（持分5/100,000，現值189元）及訴外人洪予茜等人，原告配偶與巫國想等人透過共有物分割方式取得系爭土地全部持分，再贈與原告，由原告贈與持分7,630/9,000予員林鎮公所。原告配偶向巫國想購買系爭土地持分5/100,000，現值僅有189元，為何要承受3,780,000元抵押債務，有違常情，顯該抵押債務並非土地買賣價金，被告曾以96年4月26日及96年5月3日分別以中區國稅法二字第0960019243號及第0960019298號函請原告提示系爭土地取得成本及抵押權債務之證據供核，原告說明其與抵押權人約定以清償抵押債務作為價款之支付，原告既未能提供系爭土地取得成本之確實證據，且依桃園縣桃園市公所97年1月21日桃市都字第0970003432號函，該土地大部分作為桃園市○路○街50巷8弄巷道使用，並無情形特殊，被告乃依財政部政部94年2月18日台財稅字第09404500070號令以系爭土地公告土地現值之16﹪，核定捐贈土地扣除額512,004元，並無不合。原告無新理由及新事證，仍復執前詞爭執，所訴委無足採。

⒌基上論結，本件原處分及訴願決定並無違誤，請判決駁回原告之訴。

理由

一、本件被告代表人（局長）業已更換，被告陳明新代表人承受訴訟，核無不合，應予准許。

二、按「納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除‧‧‧㈠列舉扣除額：1.捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額百分之二十為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」為所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目所明定。又「一、自93年1月1日起，個人以購入之土地捐贈，已提出土地取得成本確實證據者，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額之計算，依所得稅法第17條第1項第2款第目第小目之規定核實減除；購入年度與捐贈年度不同者，其捐贈列舉扣除金額之計算，按消費者物價指數調整之，調整金額以千元為單位，未達千元者按百元數四捨五入。二、個人以購入之土地捐贈，應檢附左列文件：㈠受贈機關、機構或團體開具領受捐贈之證明文件。㈡購入該捐贈土地之買賣契約書及付款證明，或其他足資證明文件。㈢個人以購入之土地捐贈未能提具土地取得成本確實證據或土地係受贈取得者，其捐贈列舉扣除金額之計算，稽徵機關得依本部核定之標準認定之。該標準由本部各地區國稅局參照捐贈年度土地市場交易情形擬訂，報請本部核定。」、「『93年度個人捐贈土地列報綜合所得稅捐贈列舉扣除金額認定標準』：個人以購入之土地捐贈而未能提示土地取得成本確實證據，或土地係受贈或繼承取得者，除非屬公共設施保留地且情形特殊，經稽徵機關研析具體意見專案報部核定者外，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額依土地公告現值之16％計算。」亦經財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號令及94年2月18日台財稅字第09404500070號令釋有案。

三、本件原告93年度綜合所得稅結算申報，列報土地捐贈扣除額3,780,000元，嗣於94年6月1日第2次申報更正捐贈扣除額為3,200,022元。被告初查以原告捐贈予員林鎮公所之桃園縣桃園市○路段0000-000地號持分7,630/9,000土地乙筆，係其配偶蔡秀玉所贈與，乃按公告土地現值3,200,022元之16﹪，核定土地捐贈扣除額512,004元。原告不服申請復查，主張本件捐贈土地之取得成本，係承受土地之抵押權，其配偶於取得該筆土地並清償抵押債權後，再捐贈予政府機關，原申報捐贈土地金額3,780,000元即為清償抵押債權之金額，應准予認列捐贈扣除額云云，經被告復查決定以：㈠依時間先後就系爭土地93年間地籍異動情形說明如下：1、案外人巫國想先於93年10月4日將其以共有物分割取得之桃園縣桃園市○路段0000-000、0000-000、0000-000、0000-000、0000-000、0000-000、0000-000、0000-000、0000-000、0000-000、0000-000、0000-000、0000-000、0000-000、0000-000等多筆地號土地，設定擔保權利金額接近公告土地現值之抵押權予其配偶林青憓。2、巫國想隨後於93年10月26日分別出售各筆土地之一小部分所有權予原告配偶蔡秀玉及案外人洪于茜、何張瓊珠、李廖早、王德源、石方君、陳淑惠、廖蔡淑雲等人。3、93年11月11日巫國想再將其與蔡秀玉等人共有之上開各地號土地辦理分割，分割後原告配偶蔡秀玉取得系爭桃園縣中路段0000-000地號所有權全部之土地（上開洪于茜等人亦均各取得1筆之土地），公告土地現值計3,774,600元。4、蔡秀玉旋於93年12月6日將系爭0000- 000地號土地贈與予原告。5、原告嗣於93年12月21日以對林青憓之債權已清償為由，辦理抵押權塗銷登記，並將該筆土地之應有部分7,630/9,000同時捐贈予員林鎮公所。有員林鎮公所94年1月6日元鎮工字第0940000427號函、上開各筆地號土地之土地登記簿謄本、土地分割明細表、土地登記申請書等資料影本及地政事務所異動索引查詢資料附原處分卷可稽。㈡巫國想以低於公告現值甚多之價格，向全省地主購買私設道路及公共設施保留地土地（私設道路約以公告土地現值3﹪價格取得，公共設施保留地則約以公告土地現值10﹪或12﹪取得），於無實際債權債務關係下將取得之土地設定抵押權，設定金額（與公告現值相近）非但遠高於購入土地成本，設定對象又為其配偶，且抵押權設定後隨即出售予原告配偶，用以申報捐贈扣除額，凡此種種皆有違常情，觀其型態，乃利用虛偽設定之高額抵押權方式，大幅提高土地取得成本，進而達到逃漏稅捐之目的，為精心設計之取巧安排。原告主張系爭土地並非無償受贈及應核實認列取得成本乙節，核不足採。㈢再被告分別於96年4月26日以中區國稅法二字第0960019243號函及96年5月3日第0960019298號函請原告提示系爭土地取得成本及抵押權債務之證據供核，原告雖於96年5月17日具函說明其配偶購買土地後再贈與其本人之原因，係依共有人協議決定辦理，而所受贈之土地上因有抵押權債務設定，故與抵押權人口頭約定以清償抵押債務作為價款之支付，並附價金清償匯款紀錄為證。惟查原告與巫國想夫婦係利用共有物分割之方式，迂迴移轉系爭土地所有權，其所提示之資料尚難證明為實際買賣之資金流程，其主張亦難採據。㈣本案原告捐贈予員林鎮公所之土地係取自其配偶之贈與，原查依首揭財政部令釋意旨，按公告土地現值之16﹪計算，據以核定原告93年度捐贈列舉扣除額為512,004元並無不合等由，駁回原告復查之申請，原告不服，復提起訴願，亦遭決定駁回，有復查決定書及訴願決定書附卷可稽（見本院卷第15頁至第26頁）。

四、原告起訴主張：㈠上開財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號及94年2月18日台財稅字第09404500070號函釋在法律性質上至多屬行政規則之一種，系爭函釋之內容對人民受憲法保障之財產權作出限制，已具體影響到人民的實體上之權利義務，並非僅就所得稅法所為之細節性、技術性事項之補充規定，參照行政程序法第4條規定及司法院大法官釋字第607號及第313號解釋，系爭函釋之內容及範圍應具體明確，且不得逾越母法之立法目的。惟綜觀行為時所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目僅規定：「對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈最高不超過綜合所得總額20％為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」並無關於以「捐贈土地節稅之方式申報個人綜合所得稅時，其捐贈價值應如何計算」之規定，條文中亦無授權行政機關得自由認定捐贈價值，是財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號及94年2月18日台財稅字第09404500070號函釋在無任何法律授權下擅自創造法律，對人民之財產權做出限制（處罰），即非適法，有違法律保留原則。㈡所得稅法係於32年2月17日制定公布，而所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目於61年12月30日修訂為目前的條文，但所得稅法在制定及修正時皆未對捐贈財產金額之計算設有規定，立法者為彌補此立法疏漏，故於後法（即遺產及贈與稅法與土地稅法）中訂有詳細規定。遺產及贈與稅法係於62年2月6日制定公布，而遺產及贈與稅法第10條於84年1月13日修訂為目前之條文（內容為：遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；被繼承人如係受死亡之宣告者，以法院宣告死亡判決內所確定死亡日之時價為準。本條修正前發生死亡事實或贈與行為之案件，於本條修正公布生效日尚未核課或尚未核課確定者，其估價適用前項規定辦理。第一項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準。），又土地稅法第30條之1（內容為：依法免徵土地增值稅之土地，主管稽徵機關應依左列規定核定其移轉現值並發給免稅證明，以憑辦理土地所有權移轉登記：一、依第28條規定免徵土地增值稅之公有土地，以實際出售價額為準；各級政府贈與或受贈之土地，以贈與契約訂約日當期之公告土地現值為準。）於78年10月30日修正公布，此二規定正好補足所得稅法未規定捐贈財產金額如何計算之問題，理應與所得稅法搭配適用。納稅義務人捐贈土地給政府，依所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目、遺產及贈與稅法第10條及土地稅法第30條之1規定，得於申報綜合所得稅時列舉扣除，且其捐贈土地金額之計算應以公告土地現值為準。上開財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號及財政部94年2月18日台財稅字第09404500070號函釋，未受法律授權，且其內容與遺產及贈與稅法第10條及土地稅法第30條之1規定牴觸，不當限縮遺產及贈與稅法第10條及土地稅法第30條之1有關人民捐贈土地予政府之金額計算方式，下級機關無遵守義務，應不予適用，否則即違反依法行政及法律優位原則。㈢本件原告贈與予彰化縣員林鎮公所之系爭土地，雖係取自原告配偶蔡秀玉之贈與，惟系爭土地上原設定有抵押權，原告受贈取得系爭土地係屬附負擔贈與，並非無償受贈，且原告取得系爭土地後已清償抵押債務，並辦理塗銷抵押權登記，更可證明原告取得系爭土地之成本即為抵押債權，係屬情形特殊，被告應研析具體意見專案報財政部核定，並依原告取得系爭土地之確實成本核定原告之土地捐贈列舉扣除額才是。原告依法律規定93年度先捐贈公告現值3,200,022元之土地（公告土地現值23,300X面積162平方公尺X持分7,630/9,000 = 3,200,022)，並申報捐贈土地列舉扣除額為3,200,022元，與法並無不合，被告應予准許。基於私法自治原則及私有財產制之精神，土地所有權人要如何買賣、處分其所有物，在法律規定之範圍內，係屬土地所有權人之自由，皆屬契約自治原則所保障之範疇，不管土地所有權人買賣及設定抵押權的動機為何，只要合法，稽徵機關皆無干預之權利，更不得因土地買賣轉手分割次數頻繁、設定抵押權與清償債務塗銷抵押權的時間緊湊，即認定原告係藉此墊高土地取得價值。㈣稅法上的原理原則不只有實質課稅原則及租稅公平負擔原則，還有稅捐法定主義及稽徵經濟原則等等，該等原則亦應遵守。且有關實質課稅原則的適用，應在不違反稅捐法定主義的前提下為之，即實質課稅原則仍應受法律文義之拘束，適用法律之機關雖得在法律文義範圍內，依稅法之目的為最符合實質課稅原則之解釋，惟仍不得以實質課稅原則之為由，作踰越法律文義之解釋，否則即屬違法。本案有關人民捐贈土地予政府之價值計算基準，既然遺產及贈與稅法第10條第1項及第3項、土地稅法第30條之1第1款已明文規定應以公告土地現值為準，適用法律之機關即不得以實質課稅原則為理由，而為踰越法律文義之解釋，故被告機關應以公告土地現值核定系爭捐贈土地之價額，並以此作為原告綜合所得稅的扣除額。另租稅優惠措施是租稅公平負擔原則之例外，是透過租稅優惠作為經濟誘因，以誘導管制人民為特定作為、不作為，以達經濟政策、社會政策或環境生態政策目標。此種以社會政策為目的之課稅，往往就是犧牲平等原則而來，司法院大法官解釋第565號解釋理由書明示：「惟為增進公共利益，依立法授權裁量之範圍，設例外或特別規定，給予特定範圍納稅義務人減輕或免除租稅之優惠措施，而有正當理由之差別待遇，尚非憲法第七條規定所不許。」因之所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目規定，對政府之捐贈（不受金額之限制）得作為列舉扣除額，從個人綜合所得總額中扣除，以計算個人之綜合所得淨額，此規定就是為了鼓勵人民對政府之捐贈所設之租稅優惠，故給予人民捐贈後得按贈與之價額列為扣除額，以降低個人綜合所得淨額，並減少綜合所得稅之繳納。縱然此租稅優惠措施實行的結果有違租稅公平負擔原則，但此是立法機關立法裁量的結果，適用法律之機關仍應予以遵守。所得稅法未規定捐贈予政府之土地價值如何計算，但遺產及贈與稅法第10條第1項及第3項、土地稅法第31條之1第1款已明文規定，故人民依法捐地節稅，本是納稅義務人之權利，不能以捐贈土地的「市價」顯低於「公告土地現值」，即剝奪人民依法捐地節稅之權利。且租稅優惠本來就是犧牲租稅公平負擔原則而來，若政府一邊利用租稅優惠誘導人民從事某項行為，一邊又指責人民利用租稅優惠節稅的行為違反租稅公平負擔原則，豈不是玩兩面手法，使人民無所適從云云，然查：

㈠按「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」為所得稅法第13條所明定。揆諸其規範意旨，在於個人所得之產生係由個人利用社會所提供之營利可能，致個人財產有所增益，就此種社會提供之營利可能而生之所得，藉由所得稅法由國家取得參與分配之權，此亦為個人所得之社會義務。是以，個人所得之獲取，背後有賴國家對生產、職業法律制度之存在，利用國家之貨幣政策、商業政策及景氣政策等經濟政策為基礎，藉由所得稅法實現個人所得之社會義務，個人因參與市場交易而取得個人綜合所得總額，減去免稅額與扣除額後之餘額，即為個人綜合所得淨額，課徵綜合所得稅。而所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目規定：「二、扣除額：納稅義務人就左列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額．．．㈡列舉扣除額：一、捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額20%為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」係鑑於個人對教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈，或對國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，為助益於社會及政府機關之行為，具有增進公共利益之內涵，所得稅法乃特別規定，給予免除租稅之優惠措施。此觀司法院釋字第565號解釋理由書「依租稅平等原則納稅義務人固應按其實質稅負能力，負擔應負之稅捐。惟為增進公共利益，依立法授權裁量之範圍，設例外或特別規定，給予特定範圍納稅義務人減輕或免除租稅之優惠措施，而為有正當理由之差別待遇者，尚非憲法第7條規定所不許。」即本斯旨，亦證明確。

㈡又63年12月17修正所得稅法第17條第3款第2目之立法理由，乃認為捐贈扣除之限制，原在保障稅收，防止浮濫，惟對國防勞軍之捐獻及對政府之捐獻，應無限制必要，故修正之。亦即現行所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目之規定，為防個人浮濫以捐贈之方式，取得租稅優惠，侵害國家稅收，乃限制個人對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額20%，而個人對國防勞軍及政府捐獻，就該部分捐贈扣除額，尚無捐贈總額之限制。然而列舉扣除額立法緣由，係以成本支出作為核實認列原則，是仍應以成本支出作為核實認列之準據。

㈢另「憲法第19條規定『人民有依法律納稅之義務』，係指人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務或享減免繳納之優惠而言。稅法之解釋，應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」亦分別經司法院釋字第420號及第496號解釋有案。是租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。而實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨，故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。而所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目規定，主要目的在於個人對國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，係助益於社會及政府機關之行為，具有增進公共利益之內涵，故給予免除租稅之優惠措施，惟捐贈土地予政府因有計算捐贈土地扣除額之問題，遂發生納稅義務人先按土地公告現值10%至12%之低價向地主購入土地，其後捐贈該土地予政府，再以該土地之公告現值全部作為列舉捐贈土地之扣除額，以降低所得淨額，達到降低所得稅之目的，即納稅義務人實際交易成本僅為公告現值之10%至12%，卻以公告現值百分之百認列捐贈扣除額，即已構成以迂迴行為或其他異常之法形式，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐負擔，而屬租稅規避。因之依所得稅法實質課稅原則，計算捐贈土地予政府之扣除額，尚非以形式外觀為準，應以其實質上經濟事實為準，否則造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。準此，財政部本於行政主管機關之地位，就如何貫徹所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目規定之執行，衡諸經濟上之意義及實質課稅之公平原則，並參酌各地區稅捐稽徵機關轄區內93年度土地市場交易之實際情形，作成財政部94年2月18日台財稅字第09404500070號令釋，關於捐贈土地予政府之列舉扣除額之計算，如係屬個人購入之土地捐贈應提示土地取得成本確實證據，核實認列；如土地係受贈或繼承取得者，除非屬公共設施保留地且情形特殊，經稽徵機關研析具體意見專案報部核定者外，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額依土地公告現值之16%計算，作為列舉扣除額標準。核該函釋意旨，即本於列舉扣除額應以成本支出概念作為核實認列原則，與法規原意尚無違背，自無增加法律所無之限制，符合租稅法律主義內涵及實質課稅原則之精神。

㈣再財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號令釋謂：「主旨：一、自93年1月1日起，個人以購入之土地捐贈，已提出土地取得成本確實證據者，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額之計算，依所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目之規定核實減除；購入年度與捐贈年度不同者，其捐贈列舉扣除金額之計算，按消費者物價指數調整之，調整金額以千元為單位，未達千元者按百元數四捨五入。二、個人以購入之土地捐贈，應檢附左列文件：㈠受贈機關、機構或團體開具領受捐贈之證明文件。㈡購入該捐贈土地之買賣契約書及付款證明，或其他足資證明文件。三、個人以購入之土地捐贈未能提具土地取得成本確實證據或土地係受贈取得者，其捐贈列舉扣除金額之計算，稽徵機關得依本部核定之標準認定之。該標準由本部各地區國稅局參照捐贈年度土地市場交易情形擬訂，報請本部核定。」仍係以捐贈者取得土地之確實成本，為核實列報扣除額之憑據，而在捐贈者無從取具成本證據或無償受贈情形，此令釋明定捐贈列舉扣除金額之計算方式，採推計扣除方式，即列舉扣除金額之計算，稽徵機關得依財政部核定之標準認定之。該標準由財政部各地區國稅局參照捐贈年度土地市場交易情形擬訂，報請財政部核定實施。易言之，在無從取具土地取得成本確實證據或土地係無償受贈取得時，稽徵機關即應依財政部核定之標準認定扣除額。從而，財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號令釋，個人以購入之土地捐贈，列舉扣除金額之計算，已提出土地取得成本者，以土地之取得成本為準；未能提出土地取得成本或土地係受贈取得者，依財政部參照捐贈年度土地市場交易情形核定之標準認定之。上開令釋，乃財政部基於中央財稅主管機關職權，就所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目捐贈列舉扣除金額計算之立法意旨所作之解釋，並未增加該法條規定所無之限制；而財政部94年2月18日台財稅字第09404500070號令則係依上開令釋意旨，核定93年度個人捐贈土地列報捐贈列舉扣除金額認定之標準為土地公告現值之16﹪，則為補充本部92年6月3日台財稅字第0920452464號令第3點所釋之認定標準，並無違反法律保留原則及平等原則。

㈤本件系爭土地係由原告配偶所贈與，為原告所不爭，且被告於96年4月26日以中區國稅法二字第0960019243號函及96年5月3日以中區國稅法二字第0960019298號函請原告提示系爭土地取得成本及抵押權債務之證據供核，原告雖於96年5月17日具函說明其配偶購買土地後再贈與其本人之原因，係依共有人協議決定辦理，而所受贈之土地上因有抵押權債務設定，故與抵押權人口頭約定以清償抵押債務作為價款之支付，並附價金清償匯款紀錄（三信商業銀行南門分行活期儲蓄存款存摺影本）為證。惟查訴外人巫國想先於93年10月4日將其以共有物分割取得之桃園縣中路段0000-000、0000-000、0000-000、0000-000、0000-000、0000-000、0000-000、0000-000、0000-000、0000-000、0000-000、0000-000、0000-000、0000-000、0000-000等多筆地號土地，設定擔保權利金額接近公告土地現值之抵押權予其配偶林青憓。巫國想隨後於同年月26日分別出售各筆土地之一小部分所有權予原告配偶蔡秀玉及案外人洪于茜、何張瓊珠、李廖早、王德源、石方君、陳淑惠、廖蔡淑雲等人。同年11月11日巫國想再將其與蔡秀玉等人共有之上開各地號土地辦理分割，分割後原告配偶蔡秀玉取得系爭桃園縣中路段0000- 000地號所有權全部之土地（上開洪于茜等人亦均各取得1筆土地），公告土地現值計3,774,600元。原告配偶蔡秀玉旋於同年12月6日將系爭0000-000地號土地贈與予原告。原告嗣於同年月21日以對林青憓之債權已清償為由，辦理抵押權塗銷登記，並將該筆土地之持分7,630/9,000同時捐贈予員林鎮公所等情，有員林鎮公所94年1月6日元鎮工字第0940000427號函、上開各筆地號土地之土地登記簿謄本、土地分割明細表、土地登記申請書等資料影本及地政事務所異動索引查詢資料可稽（見原處分卷第1頁至第53頁）。另巫國想以低於公告現值甚多之價格，向全省地主購買私設道路及公共設施保留地土地（私設道路約以公告土地現值3﹪價格取得，公共設施保留地則約以公告土地現值10﹪或12﹪取得--見原處分卷第126頁說明書），其於無實際債權債務關係下將取得之土地設定抵押權，設定金額（與公告現值相近）非但遠高於購入土地成本，設定對象又為其配偶，且抵押權設定後隨即出售予原告配偶，用以申報捐贈扣除額，凡此種種皆有違常情，顯有利用虛偽設定之高額抵押權方式，大幅提高土地取得成本，進而達到逃漏稅捐之目的。本件系爭土地是先由訴外人巫國想以共有物分割方式取得系爭土地全部持分，旋即設定抵押權予配偶林青憓，設定金額與公告現值相當，再將系爭土地之一小部分出售予原告配偶蔡秀玉（持分5/100,000，現值189元）及訴外人洪予茜等人，原告配偶與巫國想等人透過共有物分割方式取得系爭土地全部持分，再贈與原告，由原告贈與持分7,630/9,000予員林鎮公所。原告配偶向巫國想購買系爭土地持分5/100,000，現值僅有189元，為何要承受3,780,000元抵押債務，有違常情，況林青憓所出具之債權債務清償聲明書稱債權額為3,780,000元為抵押債權，惟原告所提出之價金清償電匯款卻為3,77,4600元（93年12月20日為2,200,000元，93年12月22日為1,574,600元），亦不相符，顯見原告等與巫國想夫婦係利用共有物分割之方式，迂迴移轉系爭土地所有權，其所提示之資料尚難證明為實際買賣之資金流程，即抵押債務並非土地買賣價金，原告既未能提供系爭土地取得成本之確實證據，且依桃園縣桃園市公所97年1月21日桃市都字第0970003432號函，該土地大部分作為桃園市○路○街50巷8弄巷道使用，並無情形特殊，核其性質亦屬無償取得，是雖無取得成本，然核與財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號令釋個人捐贈之土地係受贈取得，同屬無償取得之情形相符，是其捐贈列舉扣除金額之計算，仍應由稽徵機關得依財政部核定之標準認定，委無疑義。上訴人主張依土地公告現值為捐贈列舉扣除額。是原告主張財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號及財政部94年2月18日台財稅字第09404500070號令釋，未受法律授權，且其內容與遺產及贈與稅法第10條及土地稅法第30條之1規定牴觸，不當限縮遺產及贈與稅法第10條及土地稅法第30條之1有關人民捐贈土地予政府之金額計算方式，違反依法行政及法律優位原則，本件原告捐贈系爭土地之捐贈價值應如何認定，依現行土地稅法第30條之1第1款與遺產及贈與稅法第10條第1項、第3項規定，應以系爭土地公告現值作為土地捐贈之價額，自無足採。

㈥從而，本件原告將系爭受贈自配偶蔡秀玉之桃園縣桃園市○路段0000-000地號（持分7,630/9,000）土地乙筆捐贈予員林鎮公所，於93年度綜合所得稅結算申報，列報列舉扣除對政府之捐贈3,200,022元，被告以原告未能提示土地取得成本等確實證據，乃依首揭財政部令釋意旨及認定標準，按土地公告現值3,200,022元之16﹪計算，據以核定原告93年度對政府之捐贈扣除額為512,004元，並無違誤。

五、綜上所述，本件原告所訴，均無足採，本件原處分、復查決定並無違誤，訴願決定亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。本件事證已臻明確，兩造其餘之陳述及舉證，不影響於本判決之認定，爰不一一論列，併予敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。

臺中高等行政法院第三庭