臺中高等行政法院判決

原告

寶成工業股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

陳建宏 會計師

被告

財政部臺灣省中區國稅局

代表人

乙○○

訴訟代理人

丙○○

　　　　　　戊○○

　　　　　　丁○○

上列當事人間因扣抵稅額事件，原告不服財政部中華民國97年1月4日台財訴字第09600346810號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰

主文

事實

一、事實概要：緣原告於民國(下同)96年5月17日向被告所屬彰化縣分局申請依兼營營業人營業稅額計算辦法第8條之1規定採用直接扣抵法申報，並退回其原依比例扣抵法計算調整補繳應納稅額91年度新台幣（下同）2,502,438元及92年度3,496,651元，另改用直接扣抵法重新計算得退稅金額91年度8,970,521元及92年度8,597,882元，合計應退稅金額為23,567,492元，案經被告所屬彰化縣分局以96年6月13日中區國稅彰縣三字第0960015934號函否准其申請。原告不服，提起訴願，經訴願決定「原處分否准91年度營業稅改採直接扣抵法部分撤銷，由原處分機關於收到訴願決定書之次日起60日內另為處分。其餘訴願駁回。」原告仍表不服，就92年度部分提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明求為判決：訴願決定及原處分不利於原告部分均撤銷。

㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。

三、兩造之陳述：

㈠原告主張之理由：

1.原告系爭年度帳簿記載完備，且能明確區分所購買貨物、勞務或進口貨物之實際用途，依法得採用直接扣抵法：

⑴按「兼營營業人帳簿記載完備，能明確區分所購買貨物、勞務或進口貨物之實際用途者，得採用直接扣抵法，按貨物或勞務之實際用途計算進項稅額可扣抵銷項稅額之金額及購買本法第36條第1項勞務之應納稅額。但經採用後3年內不得申請變更。」、「本部95年12月21日令公布修正之兼營營業人營業稅額計算辦法第8條之1、第8條之2及第8條之3，凡屬於未核課確定之各年度案件均可適用，請加強輔導業者依上開辦法辦理。」分別為95年12月21日修正後兼營營業人營業稅額計算辦法第8條之1第1項及新函令所明定。

⑵原告為台灣之上市公司，亦為享譽國際之著名製鞋廠，系爭年度並無積欠已確定之營業稅及罰鍰，內部控制制度健全且帳簿記載完備，亦能明確區分所購買貨物、勞務或進口貨物之實際用途，故原告實質上完全符合兼營營業人營業稅額計算辦法第8條之1規定之要件，依法自得採用直接扣抵法計算不得扣抵進項稅額。

⑶查「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」、「進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」分別為加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第15條第1項及第3項所明定。營業人若兼營第8條第1項免稅之貨物或勞務者，為免雙重租稅優惠，免稅貨物、勞務既無進項稅額，當不得扣抵銷稅額；惟針對部分兼營營業人，因帳載無法明確區分所購買之貨物、勞務之用途，為求稽徵便利，遂按比例計算不得扣抵銷項稅額之進項稅額，此即該計算辦法第7條「比例扣抵法」所由設。然就兼營營業人中帳載完整，能明確區分所購買之貨物、勞務之實際用途者，本可直接計算進項稅額不得扣抵銷項稅額之金額，即採「直接扣抵法」。申言之，針對帳載完備，進項用途明確之兼營營業人，採直接扣抵法本可達成避免雙重租稅優惠之目的，若採比例扣抵法致稅額增加，其稽徵行為顯已超越實現目的之必要程度，且就多種可能手段中，亦未選擇對納稅義務人損害最小之方式為之，顯有違憲法第23條所表彰之比例原則，此為司法院釋字第211、317、327、339、356號所揭櫫。況不分經濟實質，一概適用比例扣抵法，亦有違憲法平等原則「等者等之，不等者不等之」之意旨。

⑷次按前揭財政部於95年12月21日所修正兼營營業人營業稅額計算辦法第8條之1第1項規定，其修正理由明定「帳簿記載完備，能明確區分所購買貨物、勞務或進口貨物之實際用途者，勿需申請即得採用直接扣抵法」，究其修正理由不外因申請核准制常會造成徵納雙方間不必要之困擾，因此財政部遂再另行發布新修正兼營營業人營業稅額計算辦法，明確指出凡屬於未核課確定之各年度案件均可適用，且請各地稽徵機關加強輔導業者依上開辦法辦理，以補兼營營業人營業稅額計算辦法為德不卒之處。

⑸又司法院釋字第397號解釋謂：「．．．惟不得扣抵比例之計算，在租稅實務上既有多種不同方法，財政部雖於81年8月25日有所修正，為使租稅益臻公平合理，主管機關仍宜檢討改進。」故兼營營業人營業稅額計算辦法於90年9月、94年11月及95年12月共修正3次，其中最大修正之處莫過於由以往採申請核准制改為無須申請即可適用直接扣抵法。換言之，兼營營業人若具備上述條件，依前開說明本應採直接扣抵法方屬合理，而核准與否僅屬形式要件，若被告主張已核課確定之年度，縱符合直接扣抵法之要件，仍不得以直接扣抵法計算以申請退稅，顯偏於法安定性而無視法正當性之考量。基於保障人民財產權，避免稽徵機關不當干預行政，本案既已符合修正後之法令規定，自應予以肯認，豈料被告竟片面認定92年度非屬未確定案件，是為已核課確定，自不得要求依據修正後之現行規定改採直接扣抵法，進而否准原告適用直接扣抵法，其認事用法顯未保障人民財產權，此仍嚴重違背租稅公平原則、比例原則及平等原則，自應予以撤銷。

2.兼營營業人採用直接扣抵法後，依法令規定，於3年內不得主張變更，因財政部撤銷91年度原處分，原告如自91年度開始適用直接扣抵法後，依前述法令規定，92年度當然應繼續適用直接扣抵法，訴願決定未予以糾正，自應予以撤銷：

⑴按「兼營營業人帳簿記載完備，能明確區分所購買貨物、勞務或進口貨物之實際用途者，得採用直接扣抵法，按貨物或勞務之實際用途計算進項稅額可扣抵銷項稅額之金額及購買本法第36條第1項勞務之應納稅額。但經採用後3年內不得變更。」為兼營營業人營業稅額計算辦法第8條之1所明定。

⑵前述原告自91年度開始適用直接扣抵法後，依兼營營業人營業稅額計算辦法第8條之1規定，92年度當然應繼續適用直接扣抵法，故本案原告已依兼營營業人營業稅額計算辦法第8條之2第6款規定，檢附經會計師查核簽證之92年度兼營營業人營業稅額計算申報查核報告書，向被告申請退還因改採直接扣抵法而溢繳之營業稅額，於法尚無未合；惟被告及訴願決定竟予以否准，顯未依法行政，實令原告難以信服。

3.請依據前揭實情，重行審酌，並將原處分及訴願決定不利於原告部分均予撤銷。

㈡被告答辯之理由：

1.按「第1項所稱確定，係指左列各種情形：一、經稅捐稽徵機關核定之案件，納稅義務人未依法申請復查者。」為稅捐稽徵法第34條第3項第1款所明定。次按「營業人因兼營第8條第1項免稅貨物或勞務、或因本法其他規定而有部分不得扣抵情形者，其進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例與計算辦法，由財政部定之。」及「外國之事業、機關、團體、組織，在中華民國境內，無固定營業場所而有銷售勞務者，應由勞務買受人於給付報酬之次期開始15日內，就給付額依第10條或第11條但書所定稅率，計算營業稅額繳納之。但買受人為依第4章第1節規定計算稅額之營業人，其購進之勞務，專供經營應稅貨物或勞務之用者，免予繳納；其為兼營第8條第1項免稅貨物或勞務者，繳納之比例，由財政部定之。」分別為營業稅法第19條第3項及第36條第1項所明定。次按「前項稱兼營營業人，指依本法第4章第1節規定計算稅額，兼營應稅及免稅貨物或勞務者，或兼依本法第4章第1節及第2節規定計算稅額者。」、「兼營營業人於報繳當年度最後一期營業稅時，應按當年度不得扣抵比例調整稅額後，併同最後一期營業稅額辦理申報繳納，其計算公式如下：調整稅額＝當年度已扣抵之進項稅額－（當年度進項稅額－當年度依本法第19條第1項規定不得扣抵之進項稅額）×（1－當年度不得扣抵比例）」、「兼營營業人最近3年內無重大逃漏稅，且帳簿記載完備，能明確區分所購買貨物、勞務或進口貨物之實際用途者，得向稽徵機關申請核准採用直接扣抵法，按貨物或勞務之實際用途計算進項稅額可扣抵銷項稅額之金額及購買本法第36條第1項勞務之應納稅額。但核准後3年內不得申請變更。」及「兼營營業人帳簿記載完備，能明確區分所購買貨物、勞務或進口貨物之實際用途者，得採用直接扣抵法，按貨物或勞務之實際用途計算進項稅額可扣抵銷項稅額之金額及購買本法第36條第1項勞務之應納稅額。但經採用後3年內不得變更。」分別為行為時兼營營業人營業稅額計算辦法第2條第2項及第7條第1項、第8條之1第1項及95年12月21日修正同辦法第8條之1第1項所規定。又「本部95年12月21日令公布修正之『兼營營業人營業稅額計算辦法』第8條之1、第8條之2及第8條之3，凡屬於未核課確定之各年度案件均可適用，請加強輔導業者依上開辦法辦理。」為財政部95年12月21日台財稅字第09504563401號函所明釋。

2.原告係兼營應稅及免稅貨物之營業人，其申報92年度最後一期營業稅時，係採比例扣抵法自行計算當年度進項稅額不得扣抵比率，並調整補繳應納稅額1,296,999元，其後又因短漏報銷售額而於93年5月更正該期申報書，惟仍依比例扣抵法計算調整補繳稅額2,199,652元，嗣彰化縣分局查獲原告於90年12月至91年1月間取得國外公司支付分攤之管理費收入計63,487,414元(未含稅)，無營業稅法第7條第2款零稅率之適用，惟原告誤以零稅率報繳營業稅，致逃漏營業稅3,174,371元，除補徵應納稅額外，並處以罰鍰，原告不服，於96年1月9日向被告申請復查在案，目前尚未作成決定。原告乃於96年5月17日具文向被告申請，主張其91年度營業稅屬未核課確定案件，得依財政部95年12月21日台財稅字第09504563401號函釋，追溯適用95年12月21日修正公布之兼營營業人營業稅額計算辦法第8條之1、第8條之2及第8條之3規定，改按直接扣抵法扣抵進項稅額，及其既自91年度改採直接扣抵法，依前揭辦法第8條之1「經採用後3年內不得變更」之規定，其92年度亦應繼續適用直接扣抵法等由，申請退還原繳納之營業稅款3,496,651元及重新改按直接扣抵法計算調整稅額結果應再退還之稅額8,597,882元，合計申請退還92年度營業稅額共計12,094,533元，案經彰化縣分局以96年6月13日中區國稅彰縣三字第0960015934號函復略以，原告92年度採比例扣抵法計算不得扣抵比例調整稅額結果為補繳稅額1,296,999元，嗣又於93年5月更正申報92年度兼營營業人營業稅以比例扣抵法計算並自動補繳營業稅額2,199,652元，案經彰化縣分局於93年5月21日受理並核定，且原告未於期限內依法申請復查，故本案已屬確定等由，否准其申請。原告不服，提起訴願，財政部訴願決定亦持與被告相同之論見予以駁回。

3.行政訴訟意旨略謂：原告主張其92年度帳簿記載完備，且能明確區分所購買貨物、勞務或進口貨物之實際用途，依法得採用直接扣抵法，且因財政部撤銷91年度原處分，原告如自91年度開始適用直接扣抵法後，依前述法令規定，92年度當然應繼續適用直接扣抵法，訴願決定未予糾正，自應予以撤銷云云。

4.查原告92年度既已於申報當年度最後一期營業稅時，自行按比例扣抵法計算調整當年度應補稅額，並繳清在案，該期間原告營業稅申報課稅資料均已按比例扣抵法核課確定，核與行為時之規定並無不合，且依財政部95年12月21日台財稅字第09504563401號函釋意旨，僅未核課確定案件有其適用，該92年度既已核課確定，自不得要求依據修正後之現行規定改採直接扣抵法扣抵銷項稅額，原處分並無不合，應予維持。

5.綜上所述，原處分及訴願決定並無違誤，請准如訴之聲明判決。

理由

一、按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」、「第1項所稱確定，係指左列各種情形：一、經稅捐稽徵機關核定之案件，納稅義務人未依法申請復查者。」為稅捐稽徵法第28條及第34條第3項第1款所明定。次按「營業人因兼營第8條第1項免稅貨物或勞務，或因本法其他規定而有部分不得扣抵情形者，其進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例與計算辦法，由財政部定之。」及「外國之事業、機關、團體、組織，在中華民國境內，無固定營業場所而有銷售勞務者，應由勞務買受人於給付報酬之次期開始15日內，就給付額依第10條或第11條但書所定稅率，計算營業稅額繳納之。但買受人為依第4章第1節規定計算稅額之營業人，其購進之勞務，專供經營應稅貨物或勞務之用者，免予繳納；其為兼營第8條第1項免稅貨物或勞務者，繳納之比例，由財政部定之。」分別為營業稅法第19條第3項及第36條第1項所明定。復按「兼營營業人最近3年內無重大逃漏稅，且帳簿記載完備，能明確區分所購買貨物、勞務或進口貨物之實際用途者，得向稽徵機關申請核准採用直接扣抵法，按貨物或勞務之實際用途計算進項稅額可扣抵銷項稅額之金額及購買本法第36條第1項勞務之應納稅額。但核准後3年內不得申請變更。」及「兼營營業人帳簿記載完備，能明確區分所購買貨物、勞務或進口貨物之實際用途者，得採用直接扣抵法，按貨物或勞務之實際用途計算進項稅額可扣抵銷項稅額之金額及購買本法第36條第1項勞務之應納稅額。但採用後3年內不得變更。」分別為行為時兼營營業人營業稅額計算辦法第8條之1第1項及95年12月21日修正同辦法第8條之1第1項所規定。又「本部95年12月21日令公布修正之『兼營營業人營業稅額計算辦法』第8條之1、第8條之2及第8條之3，凡屬於未核課確定之各年度案件均可適用，請加強輔導業者依上開辦法辦理。」復經財政部95年12月21日台財稅字第09504563401號函釋在案。

二、本件原告於96年5月17日向被告所屬彰化縣分局申請依兼營營業人營業稅額計算辦法第8條之1規定採用直接扣抵法申報，並退回其原依比例扣抵法計算調整補繳應納稅額91年度2,502,438元及92年度3,496,651元，另改用直接扣抵法重新計算得退稅金額91年度8,970,521元及92年度8,597,882元，合計應退稅金額為23,567,492元，案經被告所屬彰化縣分局以96年6月13日中區國稅彰縣三字第0960015934號函否准其申請。原告不服，提起訴願，經訴願決定「原處分否准91年度營業稅改採直接扣抵法部分撤銷，由原處分機關於收到訴願決定書之次日起60日內另為處分。其餘訴願駁回。」原告仍表不服，就92年度部分提起本件行政訴訟，並為如事實欄所示之主張。

三、經查，兼營營業人營業稅額計算辦法第8條之1係95年12月21日修正發布且自發布日施行，可知該辦法第8條之1應從95年12月21日起始有其適用。而行為時（95年12月21日修正前）兼營營業人營業稅額計算辦法第8條之1規定，兼營營業人得採用直接扣抵法之要件為⑴帳簿記載完備，能明確區分所購買貨物、勞務或進口貨物之實際用途。⑵向稽徵機關申請採用直接扣抵法計算應納稅額，經核准者。從而兼營免稅項目之營業人，得依該規定向稅捐稽徵機關申請核准採用直接扣抵法，否則即應適用比例扣抵法計算。又95年12月21日修正發布之（現行）兼營營業人營業稅額計算辦法第8條之1第1項前段規定：「兼營營業人帳簿記載完備，能明確區分所購買貨物、勞務或進口貨物之實際用途者，得採用直接扣抵法，按貨物或勞務之實際用途計算進項稅額可扣抵銷項稅額之金額及購買本法第36條第1項勞務之應納稅額。」即無需申請，只要能明確區分所購買貨物、勞務或進口貨物之實際用途者，得採用直接扣抵法，並依財政部95年12月21日台財稅字第09504563401號函釋規定凡屬未核課確定之各年度案件均有其適用。次按，依營業稅法第35條規定營業人應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納稅額並繳納之，是營業稅之繳納一般係採報繳制，並無核定通知書，故營業人於申報繳稅後如未獲退、補稅款通知書，即屬核課確定，此與所得稅須經稽徵機關審查後核定其應納稅額及製發核定通知書之稽徵程序不同（最高行政法院91年度判字第85號判決參照）。本件原告係兼營應稅及免稅貨物之營業人，其申報92年度最後一期營業稅時，係採比例扣抵法自行計算當年度進項稅額不得扣抵比率，並調整補繳應納稅額1,296,999元，其後又因短漏報銷售額而於93年5月更正該期申報書，仍依比例扣抵法計算調整補繳稅額2,199,652元，向被告補報補繳系爭稅款完畢，徵納雙方並無爭議，該一課稅事實即告確定。是以，原告系爭92年度營業稅並非屬未核課確定之案件，自不符合首揭財政部函釋之意旨，尚不得依95年12月21日修正之兼營營業人營業稅額計算辦法第8條之1第1項規定而採用直接扣抵法。再按，修正前兼營營業人營業稅額計算辦法第8條之1第1項規定「申請核准採用直接扣抵法後3年內不得申請變更」，係指當年度申請核准採用直接扣抵法後，其後未申報之3年內不得申請變更而言。查原告於95年12月21日兼營營業人營業稅額計算辦法修正前，並未申請適用直接扣抵法，已據原告訴訟代理人於本件準備程序時陳明在卷，是原告在該辦法修正前之各年度均採用比例扣抵法計算營業稅額。又原告91年度部分，其於90年12月至91年1月間取得國外公司支付分攤之管理費收入計63,487,414元（未含稅），無營業稅法第7條第2款零稅率之適用，原告誤以零稅率報繳營業稅，致逃漏營業稅3,174,371元，除補徵應納稅額外，並處以罰鍰。原告不服，於96年1月9日向被告申請復查在案。原告乃於96年5月17日主張其91年度營業稅屬未核課確定案件，依首揭財政部函釋，向被告申請其91年度兼營營業人之營業稅進項稅額改按直接扣抵法扣抵應納稅額，此部分經被告否准後，原告不服，提起訴願，雖經財政部予以撤銷，著由被告重行斟酌另為適法之處分。惟原告系爭92年度營業稅既已依兼營營業人營業稅額計算辦法之規定選擇按比例扣抵法計算營業稅額，並已核課確定，其91年度營業稅，無論是否得改按直接扣抵法扣抵應納稅額，依上開說明及依首揭財政部函釋意旨之反面解釋，其系爭92年度營業稅自不得變更採用直接扣抵法。原告主張其為帳簿記載完備，且能明確區分所購買貨物、勞務或進口貨物之實際用途之營業人，其91年度營業稅部分既經財政部撤銷，自91年度採用直接扣抵法後，依兼營營業人營業稅額計算辦法第8條之1規定，92年度當然應繼續適用直接扣抵法，並申請退還92年度原依比例扣抵法計算調整補繳應納稅額3,496,651元，及改用直接扣抵法重新計算得退稅金額8,597,882元云云，尚非可採。被告否准原告之申請，自無不合，亦無違反租稅公平原則、比例原則及平等原則。綜上所述，原告行為時並非經申請核准採用直接扣抵法之營業人，亦無適用法令錯誤或計算錯誤之情形，且本案已屬確定案件，從而被告否准其改採直接扣抵法計算應納稅額並退回已補繳稅額之申請，揆諸首揭規定，核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴論旨請求撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘之主張，與本件判決之結果無影響，爰不逐一論述，附此敘明。

四、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。

臺中高等行政法院第二庭