臺中高等行政法院 高等庭(含改制前臺中高等行政法院)97年度訴字第176號

• 裁判案由: 菸酒稅法
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺中高等行政法院 高等庭(含改制前臺中高等行政法院)
• 裁判日期: 97 年 10 月 07 日

臺中高等行政法院判決
97年度訴字第176號
原　　　告　邱志雄即六順農產加工廠
輔　佐　人　乙○○
丙○○
被　　　告　財政部臺灣省中區國稅局
代　表　人　甲○○
訴訟代理人　丁○○
上列當事人間因菸酒稅法事件，原告不服財政部中華民國97年3
月13日台財訴字第09713002740號訴願決定，提起行政訴訟，本
院判決如下︰
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告為產製應課徵菸酒稅貨物之廠商，於申報民國（下同）91年9月至12月各月份各類酒之計算稅額申報
書時，將其產製調理米酒、黑糯酒及黑豆酒等3項酒類之品
名及數量合併申報為調理米酒1項，經被告機關查獲上開酒
類含鹽量未達規定標準，涉嫌短漏報菸酒稅，初查除核定補徵菸酒稅新臺幣（下同）883,035元，並按補徵稅額處2倍之罰鍰1,766,000元（計至百元止）外，又依菸酒稅法第16條
第2款規定，另處罰鍰25,000元。原告不服，循序訴經本院
94年度訴字第530號判決將復查決定及訴願決定關於補徵原
告菸酒稅及該部分之罰鍰均撤銷，其餘之訴駁回。經被告機關依上開判決撤銷意旨重核復查決定追減菸酒稅額516,384
元及罰鍰1,032,700元。原告仍不服，提起訴願，遭決定駁
回，遂提起行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）本件原告生產系爭酒品時，所使用的鹽為台鹽生技出產的健康低鈉鹽，非高級精鹽，兩者鹽的成份及檢驗方式不同，使得含鹽量未達標準。又本案被告機關之稅務人員於購買系爭酒品所用之身分反覆不定，既有出勤紀錄，理應為公務人員執行公務，而不應用一般民眾身分去購買，且被告機關稅務人員於92年2月20日之外勤工作日誌載明「現
場價購採樣，移請查核人員送驗併入查核。」依據菸酒管理法施行細則第20條及行政執行法第5條之規定，檢查人
員或執行人員於執行時，應出具足以證明身分之文件。另被告機關查緝系爭酒品時，未會同當地警察或自治人員等，亦未拍照或錄影存證，更未請原告到場確認是否為原告生產之酒品，該稽查程序違反菸酒稅法第15條之規定，被告機關置原告之利益於不顧，亦有違行政程序法第9條及
第102條之規定。
（二）按被告機關於91年11月20日至全聯實業股份有限公司臺中逢甲分公司（下稱全聯社）購買原告產製之調理米酒2瓶
（製造日期為91年11月6日）、92年2月20日購買黑糯酒（製造日期為91年10月23日）及黑豆酒（製造日期為91年10月24日）各3瓶，惟於92年6月2日始將上開3類酒品各取1
瓶送交經濟部標準檢驗局臺中分局（下稱經標局）檢驗，自購買至送檢其間相差4至7個月，顯然過久，已有違菸酒管理法施行細則第21條應於3日內送檢之規定。且保存期
間是否妥當？產品是否有變質？顯然有疑，該送檢流程未臻周延，故檢驗結果不具公信力。又被告機關於91年11月20日購買料理酒為何在不同時間購買（發票號碼相差853
號），且第1次與第2次購買日期相差4個月，且過4至7個
月後才送檢，與稅務人員在工作日誌中所填寫陳述並不吻合。再者，購買系爭酒品所開立之收據依規定應為一式二聯之收據而非一般之統一發票，被告機關亦未當場取樣，於3日內送檢，與菸酒查緝及檢舉案件處理作業要點（下
稱作業要點）第11點、第14點不符，另被告機關購買時未當場作成「菸酒稽查紀錄表」或「查獲違法嫌疑菸酒案件現場處理紀錄表」亦與上開作業要點第28點及第35點不符。
（三）被告機關稅務人員於91年11月20日當天並未填寫「財政部臺灣省中區國稅局審查三科查級人員外勤工作日誌」，顯未依相關程序辦理，是否即為購買系爭酒品、是否為完整之包裝未開封送驗已屬有疑。又依行政執行法施行細則第37條、第38條及作業要點第10點、第11點之規定，菸酒之稽查以抽檢方式為之，抽查品必須於封口加封條。惟本件系爭送檢酒品於封口並未有封條，該內容物是否為原告產製之酒品，亦令人質疑。另被告機關之稅務人員於92年2
月20日雖在工作日誌上註明「現場價購採樣，移請查核人員送驗併入查核」，惟與實際送經標局檢驗日期不同，且該調理米酒於全聯社之販賣價格為80元，被告機關自承於91年11月20日購買2瓶，總額應為160元，而非被告機關核銷單上所載之240元，故被告機關所購買者，並非原告生
產之系爭酒品。
（四）次按被告機關所屬雲林縣分局於94年5月11日送交經標局
檢驗之同酒品（六順料理米酒）試驗報告（報告號碼：0000000000），自受理至完成檢驗報告期間共計14日，而本件自經標局92年6月2日受理檢驗，於92年6月6日即簽發檢驗報告，過程僅4天，時間過於緊迫，且檢驗內容簡陋、
試驗說明空白、無規格型號、報告簽署人及實驗室負責人等，與前揭試驗報告差異甚大，系爭檢驗結果有待商榷。另前揭被告機關所屬雲林縣分局送交經標局檢驗之樣本與彰化縣政府於94年9月6日送交財團法人食品工業發展研究所（下稱食品研究所）之樣本均為六順農產品加工股份有限公司產製之同批調理米酒（製造日期為西元2004年11月30日），惟其檢驗結果卻不相同，經標局之試驗結果為未檢出鹽分，而食品研究所檢驗結果為鹽分0.5%與規定相符。原告雖於訴願程序中要求重新檢驗及查看系爭酒品，或另送食品研究所檢驗，惟被告機關不為處理，顯已違反誠實信用原則。
（五）被告機關稱其於95年9月19日及96年3月1日曾函請原告提
供91年度各酒品之相關資料供核，及說明瓶身標示之製造日期與生產紀錄簿記載不同之原因，原告迄未提示及說明乙節。按原告已於96年3月12日回函告知製造日期不同之
原因，被告機關所述與實情不符。另經標局於92年6月6日簽發之試驗報告，就原告產製之調理米酒試驗結果，鹽分為0.0031%，而依莫耳濃度試算：於1000公克蒸餾水中加
入5公克之健康低鈉鹽，其濃度為0.5%，試問誰會加那麼
少的鹽於一桶調理米酒中？
（六）依訴願法第63條規定，訴願雖採書面審理為原則，但同法第67條亦規定，受理訴願機關應依職權調查證據，而本案之爭點係被告機關之稽查行為有無遵守相關規定？且被告機關在違反相關法令下，將自稱所查獲之原告所生產之系爭酒品送請經標局試驗之結果，得否據以為處分？對此，訴願機關自應本於中立客觀之立場，依上開規定，實施調查證據，始為適法。惟訴願機關逕以經標局之試驗報告，即論斷原告所產製之酒品所含鹽量未達0.5%，原告難以接受。又訴願決定認本件非檢舉案件，無作業要點之適用；被告機關認其稽查與菸酒稅法第15條有別，且查緝菸酒程序之母法為菸酒管理法，與本案適用之菸酒稅法為不同之法令云云，若果如上述，則被告機關究以何法令為原處分之依據？既原查係以一般民眾之身分向全聯社購買，自當適用檢舉法，惟被告機關仍以菸酒稽徵法為據，實已違法。且檢舉中處理流程與查核相同，均須於3日內採樣送檢
，故被告機關之處理流程，與正常之流程不同。至於，被告機關稱其他機關查緝原告產品，係因其至原告廠房查緝，才有現場處理紀錄表云云，惟其他機關查緝原告產品均係於當地全聯社購買並為稽查，被告機關所述顯與事實不符。
（七）綜上所述，原處分及訴願決定均有違法，爰聲明求為判決訴願決定及原處分（重核復查決定）關於菸酒稅及該部分之罰鍰不利於原告之部分均撤銷。
三、被告則以：
（一）關於本稅部分：
１、按「本法用詞定義如下：．．．酒：指含酒精成分以容量計算超過百分之零點五之飲料、其他可供製造或調製上項飲料之未變性酒精及其他製品。．．．㈡蒸餾酒類：指以榖類、水果類及其他含澱粉或糖分之植物為原料，經糖化或不經糖化，發酵後，再經蒸餾而得之含酒精飲料。㈢再製酒類：指以酒精、蒸餾酒或釀造酒為基酒，加入動植物性輔料、藥材或礦物或其他食品添加物，調製而成之酒類，其抽出物含量不低於百分之二者。．．．㈤料理酒：以榖類或其他含澱粉之植物性原料經糖化後加入酒精製得產品為基酒；或直接以釀造酒、蒸餾酒、酒精為基酒；加入百分之零點五以上之鹽，添加或不添加其他調味料，調製而成供烹調用之酒。．．．」及「酒之課稅項目及應徵稅額如下：．．．蒸餾酒類：每公升徵收新臺幣一百八十五元。再製酒類：酒精成分以容量計算超過百分之二十者，每公升徵收新臺幣一百八十五元；．．．料理酒：每公升徵收新臺幣二十二元。．．．」，分別為行為時菸酒稅法第2條及第8條所明定。次按「自調米酒以單獨產品出廠或進口者，若標示與實質內容不符者，應依實質課稅原則從高核定其課稅分類，從量課徵菸酒稅（例如：實質內容為酒精，卻標示為米酒，則按米酒稅額計課菸酒稅）。」亦經財政部91年12月18日台財稅字第0910458321號函釋在案。
２、本件原告為產製應課徵菸酒稅貨物之廠商，分別於91年9
月3日及91年10月14日向被告機關辦理六順調理酒（米酒
）、六順黑糯酒及六順黑豆酒（酒精成分均為22度）之產品登記，登記之菸酒類別均為料理酒，原告91年9至12月
份菸酒稅申報，申報產銷調理酒合計5,417.4公升，其中
調理米酒5,002.2公升、黑糯酒183公升及黑豆酒232.2公
升，並自行依料理酒徵收率每公升22元計算及繳納菸酒稅額119,184元，有生產紀錄簿、銷貨發票及91年9至12月各月份之菸酒稅廠商產銷月報表及計算稅額申報書可稽。嗣被告機關原查於91年11月20日至全聯社購買原告產製之調理米酒2瓶，92年2月20日購買黑糯酒及黑豆酒各3瓶，並
於92年6月2日將上開3類酒品各取1瓶送交經標局試驗鹽分含量，檢驗結果含鹽量均未達0.5%，非屬菸酒稅法第2條
第3款第5目規定之料理酒，乃將原告91年9至12月份產製
之調理米酒5,002.2公升及黑糯酒183公升按蒸餾酒類每公升徵收185元，計算菸酒稅額959,262元，黑豆酒232.2公
升按再製酒類每公升徵收185元，計算菸酒稅額42,957元
，合計應納稅額1,002,219元，減除已申報稅額119,184元，核定補徵菸酒稅883,035元。原告不服，申經復查及訴
願均遭駁回，遂提起行政訴訟，案經本院94年度訴字第530號判決略以，本件關於被告機關補徵原告菸酒稅撤銷，
著由被告機關另為適法之處分，復經被告機關依上開判決撤銷意旨重核復查決定以，本件原查向全聯社購得之調理米酒、黑糯酒及黑豆酒，瓶身標示之製造日期分別為91年11月6日、10月24日及10月23日，惟依原告生產紀錄簿及
製成品明細帳記載，其係於91年9月5日、10月24日、10月27日、11月18日及12月25日分別生產調理米酒2,016公升
、432公升、288公升、432公升及1,834.2公升，91年12月25日生產黑糯酒183公升及黑豆酒232.2公升。因產品瓶身標示之製造日期與其生產紀錄簿記載均不相符，被告機關於95年9月19日及96年3月1日分別以中區國稅法一字第0950049771號及0960009059號函請原告提供91年度各酒品之
實際生產批次資料供核，並請其說明瓶身標示之製造日期與生產紀錄簿記載不同之原因，原告迄未提示及說明。次按原告於91年12月27日開立2張銷貨發票與全聯社，其中1張記載銷售調理米酒1,795.8公升、黑糯酒181.2公升及黑豆酒227.4公升，另1張記載銷售調理米酒38.4公升、黑糯酒1.8公升及黑豆酒4.8公升，合計銷售調理米酒1,834.2
公升、黑糯酒183公升及黑豆酒232.2公升；而其生產紀錄簿於同年月25日亦記載生產調理米酒1,834.2公升、黑糯
酒183公升及黑豆酒232.2公升，因該生產紀錄簿帳載銷售次數、品名及數量與其開立銷貨發票情形均一致且記載為1次製造，又按原告91年度除前開交易外，並無其他銷售
酒品與全聯社之紀錄，且被告機關於96年4月20 日以中區國稅法一字第0960016193號函請全聯社說明其與原告間之交易型態為何，經該社於96年4月26日以（）全聯財字
第0960444號函復業准依財政部80年1月4日台財稅第790731506號函釋意旨，按雙方訂定之供銷合約書暨供銷協議事項，於全聯社確認進貨結帳時開立統一發票，嗣依全聯社之進銷存數量明細表查悉，原告系爭酒品於91年11月間即已送至全聯社，是應可認定原告之生產紀錄簿有延遲入帳情事，原查購自全聯社之酒品應屬帳列91年12月25日同批製造之產品。末按該批酒品業經經標局試驗鹽分含量均未達0.5%非屬首揭規定之料理酒，原核定就其產製並銷售與全聯社之調理米酒1,834.2公升、黑糯酒183公升及黑豆酒232.2公升，合計2,249.4公升之酒品按前揭規定每公升徵收185元，核定該部分應補徵菸酒稅額366,651元（減除已申報稅額49,487元），並無不合，應予維持。至原核定補徵原告生產紀錄簿帳列91年9月5日、10月24日、10月27日及11月18日生產2,016公升、432公升、288公升及432公升，合計3,168公升銷售與聰勝商行、西螺果菜市場股份有
限公司及秀芳行等營業人之調理米酒部分，因尚乏具體證據證明其含鹽量未達0.5%，是原按每公升徵收185元，核
算該部分菸酒稅額予以補徵516,384元，實有未合，應予
註銷。綜上，原復查決定補徵稅額883,035元，重核後應
予追減516,384元，變更核定366,651元。原告不服，提起訴願，經財政部訴願決定，亦持與被告機關相同論見予以駁回。
３、有關原告指摘被告機關稽核程序不合法及檢驗單位的檢驗報告不正確等情，與其95年3月8日起訴狀之主張一致，先予陳明。按系爭送驗之調理米酒、黑糯酒及黑豆酒，製造日期分別為91年11月6日、10月24日及10月23日，保存有
效日期均為1年，被告機關係於該等酒品有效期間中之92
年6月2日送經標局試驗含鹽量，試驗結果其鹽分含量均未達0.5%，又原告質疑不同檢驗方法試驗結果不同乙節，亦經經標局於95年1月12日以經標中三字第09500001930號函復CNS14834 N5239食用醋及CNS6246 N6126醃漬食品檢驗
法中鹽分之測定其使用的試藥及滴定原理皆相同，其試驗結果不會有差異，又原告雖提出食品研究所報告書094SA04103關於原告所生產之六順料理米酒之委託試驗報告書，含鹽分檢驗結果均超出0.5%，惟原告送驗之料理米酒製造日期為93年11月30日，與本件被告機關送驗之料理米酒製造日期為91年11月6日並非同批產品，原告自不得以該檢
驗結果作為本件送驗系爭酒品亦屬合格之證明。另原告稱其生產系爭米酒時，所使用的鹽為台鹽生技出產的健康低鈉鹽，非高級精鹽，因成份不同將致檢驗結果不同等語，惟未提示具體事證供核，空言主張，應無足採。次按財政部為加強菸酒稅稽徵，每年均訂有年度查核計畫，並由各地區國稅局自行擬定年度選案查核計畫，本案係被告機關於執行系爭年度菸酒稅市面稽查時，由被告機關之調查人員依規定價購轄內菸酒稅廠商產製之酒品後，送公正機關檢驗，並依檢驗結果認定違章事實，有加強菸酒稅查核作業計畫、五區國稅局菸酒稅查核技術手冊、被告機關之菸酒稅市面稽查行程表、查緝人員外勤工作日誌及菸酒稅選案查核報告為憑；又菸酒稅法第15條之立法意旨，係為應實務需要，參照貨物稅條例第27條規定，明定對於逃漏菸酒稅有犯罪嫌疑之案件，稽徵機關得聲請實施搜索，俾即時掌握證據，亦即對於納稅義務人可能涉嫌以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐而違反稅捐稽徵法第41條之刑事案件，透過立法程序，賦予稽徵機關搜索權限，俾利掌握證據，移送司法機關。是本案係被告機關本於職權，採市面稽查之調查方式從事課稅資料之蒐集，與菸酒稅法第15條之搜索有別，原告主張應會同當地警察或自治人員等情，顯係誤解，亦無足採。
４、關於原告主張被告機關之稽核程序違反作業要點第10點、第11點、第14點、第23點、第24點、第28點及第35點等規定乙節，按前揭作業要點之母法為「菸酒管理法」，參照該法第1條及第2條之規定，其立法意旨係為健全菸酒管理所制定，其主管機關在中央為財政部（國庫署）；在直轄市為直轄市政府（財政局菸酒管理科）；在縣（市）則為縣（市）政府（財政處菸酒管理科）。是前揭作業要點係該主管機關為執行稽查及取締菸酒業者有關菸酒衛生、產製、輸入、販賣、標示及廣告促銷等事項是否違反菸酒管理法規定時所應遵循，其規範依據及目的與「菸酒稅法」並不相同，本案並無該作業要點之適用，原告主張，顯係誤解，應無足採。
（二）關於罰鍰部分：
１、按「產製廠商當月份出廠菸酒之應納稅款，應於次月十五日以前自行向公庫繳納，並依照財政部規定之格式填具計算稅額申報書，檢同繳款書收據向主管稽徵機關申報。」「納稅義務人有下列情形之一者，處新臺幣一萬元以上五萬元以下罰鍰．．．未依菸酒稅稽徵規則之規定報告或報告不實者。」「納稅義務人有下列逃漏菸酒稅及菸品健康福利捐情形之一者，除補徵菸酒稅及菸品健康福利捐外，按補徵金額處一倍至三倍之罰鍰．．．菸酒課稅類別申報不實者。」為菸酒稅法第12條第1項前段、第16條第2款及第19條第7款所明定。
２、本件原告於首揭期間填具計算稅額申報書時，將調理米酒、黑糯酒及黑豆酒等3項酒類之品名及數量合併申報為調
理酒1項，又其產製上開酒品之含鹽量經經標局試驗結果
均未達0.5%，非屬首揭規定之料理酒，課稅類別申報不實，涉嫌短漏報菸酒稅，同時違反菸酒稅法第16條第2款及
第19條第7款規定，被告機關乃分別處罰鍰25,000元及1,766,000元，合計處罰鍰1,791,000元。原告不服，申經復
查及訴願均未獲變更，提起行政訴訟，經本院判決撤銷關於補徵原告菸酒稅部分之罰鍰，其餘之訴駁回。復經被告機關依判決撤銷意旨重核復查決定以，原告因菸酒課稅類別申報不實，違反菸酒稅法第19條第7款規定之部分，原
補徵之菸酒稅額既經變更核定366,651元，應按補徵稅額
處2倍罰鍰733,300元，原處罰鍰1,766,000元應予追減1,032,700元。又其違反菸酒稅法第16條第2款規定，經裁處
罰鍰25,000元之部分，業經前揭本院94年度訴字第530號
判決駁回確定在案。綜上，原復查決定罰鍰1,791,000元
應予追減1,032,700元，變更核定758,300元。原告不服，提起訴願，經財政部訴願決定，亦持與被告機關相同論見予以駁回。
３、原告持與本稅相同理由，違章事證明確已如前述，所訴委不足採，原核定並無違誤。
（三）綜上，重核復查決定及訴願決定並無不合，爰聲明求為判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點為被告機關採樣送檢之流程是否有違法？本件是否有「菸酒查緝及檢舉案件處理作業要點」相關規定之適用？
五、經查：
（一）按「本法用詞定義如下：．．．酒：指含酒精成分以容量計算超過百分之零點五之飲料、其他可供製造或調製上項飲料之未變性酒精及其他製品。．．．㈡蒸餾酒類：指以榖類、水果類及其他含澱粉或糖分之植物為原料，經糖化或不經糖化，發酵後，再經蒸餾而得之含酒精飲料。㈢再製酒類：指以酒精、蒸餾酒或釀造酒為基酒，加入動植物性輔料、藥材或礦物或其他食品添加物，調製而成之酒類，其抽出物含量不低於百分之二者。．．．㈤料理酒：以榖類或其他含澱粉之植物性原料經糖化後加入酒精製得產品為基酒；或直接以釀造酒、蒸餾酒、酒精為基酒；加入百分之零點五以上之鹽，添加或不添加其他調味料，調製而成供烹調用之酒。．．．㈦酒精：凡含酒精成分以容量計算超過百分之八十之未變性酒精。．．．。」「酒之課稅項目及應徵稅額如下：．．．蒸餾酒類：每公升徵收新臺幣一百八十五元。再製酒類：酒精成分以容量計算超過百分之二十者，每公升徵收新臺幣一百八十五元；．．．。米酒：每公升稅額逐年調整徵收如下：㈠民國八十九年起：新臺幣九十元。㈡民國九十年起：新臺幣一百二十元。㈢民國九十一年起：新臺幣一百五十元。㈣民國九十二年起：新臺幣一百八十五元。料理酒：每公升徵收新臺幣二十二元。．．．酒精：每公升徵收新臺幣十一元。」行為時菸酒稅法第2條、第8條定有明文。又「主旨：國內產製或自國外進口之自調米酒，應按其出廠或進口之型態及包裝上之標示情形核定課徵菸酒稅。說明：依菸酒稅法第3條規定，菸酒稅於菸酒出廠或進口時徵
收之；亦即按其出廠或進口的型態依同法第2條及第8條規定之課稅分類按不同之從量稅額課徵菸酒稅，惟酒類商品應依菸酒管理法之相關規範辦理標示，故國內產製或自國外進口之自調米酒，遇有未依規定標示者，除按其出廠或進口之型態並應參照其包裝上之標示情形核定課徵菸酒稅：．．．㈢自調米酒以單獨產品出廠或進口者，若標示與實質內容不符者，應依實質課稅原則從高核定其課稅分類，從量課徵菸酒稅（例如：實質內容為酒精，卻標示為米酒，則按米酒稅額計課菸酒稅）。」財政部91年12月18日台財稅字第0910458321號函釋在案。次按「產製廠商當月份出廠菸酒之應納稅款，應於次月十五日以前自行向公庫繳納，並依照財政部規定之格式填具計算稅額申報書，檢同繳款書收據向主管稽徵機關申報。無應納稅額者，仍應向主管稽徵機關申報。」「納稅義務人有下列情形之一者，處新臺幣一萬元以上五萬元以下罰鍰．．．未依菸酒稅稽徵規則之規定報告或報告不實者。」及「納稅義務人有下列逃漏菸酒稅及菸品健康福利捐情形之一者，除補徵菸酒稅及菸品健康福利捐外，按補徵金額處一倍至三倍之罰鍰：．．．菸酒課稅類別申報不實者。」分別為行為時菸酒稅法第12條第1項、第16條第2款及第19條第7款所
明定。
（二）本件原告為產製應課徵菸酒稅貨物之廠商（按六順農產加工廠原係原告獨資經營，嗣於92年7月4日核准設立為六順農產加工股份有限公司，復於95年10月18日經經濟部以經授中字第0953300361號函解散），分別於91年9月3日及91年10月14日向被告機關辦理六順調理酒（米酒）、六順黑糯酒（酒精成分22度）及六順黑豆酒（酒精成分22度）之產品登記，登記之菸酒類別均為料理酒（原處分卷第109
至115頁），原告91年9至12月份菸酒稅申報，申報產銷調理酒合計5,417.4公升，其中調理米酒5,002.2公升、黑糯酒183公升及黑豆酒23 2.2公升，並自行依料理酒徵收率
每公升22元計算及繳納菸酒稅額119,184元，有「生產記
錄簿」、銷貨發票及91年9至12月各月份之菸酒稅廠商產
銷月報表及計算稅額申報書可稽（原處分卷第69及89至108頁）。嗣被告機關於91年11月20日至全聯社購買原告產
製之調理米酒2瓶，92年2月20日購買黑糯酒及黑豆酒各3
瓶，並於92年6月2日將上開3類酒品各取1瓶送交經標局試驗鹽分含量，檢驗結果含鹽量均未達0.5%（原處分卷第48至56及311至315頁），非屬菸酒稅法第2條第3款第5目規
定之料理酒，乃將原告91年9至12月份產製之調理米酒5,002.2公升及黑糯酒183公升按蒸餾酒類每公升徵收185元，計算菸酒稅額959,262元，黑豆酒232.2公升按再製酒類每公升徵收185元，計算菸酒稅額42,957元，合計應納稅額
1,002,219元，減除已申報稅額119,184元，核定補徵菸酒稅883,035元，並以原告同時違反菸酒稅法第16條第2款及第19條第7款規定，分別裁處罰鍰25,000元及1,766,000元，合計處罰鍰1,791,000元（原處分卷第130頁）。原告不服，申經復查及訴願均遭駁回，遂提起行政訴訟，案經本院於95年4月26日以94年度訴字第530號判決（原處分卷第182至198頁）略以，本件關於被告機關補徵原告菸酒稅部分，原課稅處分係以原告於91年9至12月總產製酒類5,417.4公升，乘以每公升應徵稅額185元，計883,035元，依原告「生產記錄簿」及製成品明細帳，記載調理米酒於91年9月5日、10月24日、10月27日、11月18日、12月25日，各生產2,016、432、288、432、1,834.2公升，黑糯酒及黑
豆酒於同年12月間共生產183及232.2公升，與上開本件送驗之系爭調理米酒、黑豆酒及黑糯酒製造日期分別為91年11月6日、91年10月24日、91年10月23日，帳載生產日期
與產品標示製造日期二者並不相符，且甚有差距，原告或有記帳不確實之情形，然原告於91年9至12月期間總生產
料理米酒共5,002.2公升，又依原告原物料明細表，關於
米之部分，於91年8月、11月及12月間，各有進貨及領料
之紀錄，再者，依原告生產規模，其於91年9至12月期間
總產製酒類5,417.4公升，如此高達5千公升之米酒數量僅生產1次，亦違事理，原告稱其於該期間分批生產料理米
酒，尚值採信。另原告銷售酒類予全聯社，亦可能以不同批之產品一併銷售，被告機關以全聯社之發票所載酒類數量，認原告所銷售之酒類均為同一批製造，自非可採。是被告機關僅以其稽查人員向全聯社購得標示91年11月6日
製造之原告生產之系爭調理米酒，因送驗結果，含鹽量未達0.5％，而認原告於91年9至12月期間生產料理米酒5,002.2公升，屬同一批製品，含鹽量均未達上開標準，予以
補徵菸酒稅，自有課稅事實未依客觀證據法則之違誤等由，將原核定補徵菸酒稅額883,035元及該部分之罰鍰（即
按補徵菸酒稅額處2倍之罰鍰1,766,000元部分）均撤銷，著由被告機關另為適法之處分；其餘之訴駁回（即依菸酒稅法第16條第2款裁處罰鍰25,000元部分）。嗣經被告機
關依判決撤銷意旨重核復查決定以，按本件原查向全聯社購得之調理米酒、黑糯酒及黑豆酒，瓶身標示之製造日期分別為91年11月6日、10月24日及10月23日，惟依原告「
生產記錄簿」及製成品明細帳記載，其係於91年9月5日、10月24日、10月27日、11月18日及12月25日分別生產調理米酒2,016公升、432公升、288公升、432公升及1,834.2
公升，91年12月25日生產黑糯酒183公升及黑豆酒232.2公升。因產品瓶身標示之製造日期與其「生產記錄簿」記載均不相符，被告機關於95年9月19日及96年3月1日分別以
中區國稅法一字第0950049771號及0960009059號函（原處分卷第43至46頁）請原告提供91年度各酒品之實際生產批次資料供核，並請其說明瓶身標示之製造日期與「生產記錄簿」記載不同之原因，原告迄未提示及說明。次按原告於91年12月27日開立2張銷貨發票與全聯社（原處分卷第6、7頁），其中1張記載銷售調理米酒1,795.8公升、黑糯
酒181.2公升及黑豆酒227.4公升，另1張記載銷售調理米
酒38.4公升、黑糯酒1.8公升及黑豆酒4.8公升，合計銷售調理米酒1,834.2公升、黑糯酒183公升及黑豆酒232.2公
升（計算式見原處分卷第7頁統一發票右側）；而其「生
產記錄簿」（原處分卷第89至91頁）於同年月25日亦記載生產調理米酒1,834.2公升、黑糯酒183公升及黑豆酒232.2公升，因該「生產記錄簿」帳載銷售次數、品名及數量與其開立銷貨發票情形均一致且記載為1次製造，又原告
91年度除前開交易外，並無其他銷售酒品與全聯社之紀錄（見原處分卷第69頁「六順農產加工廠91年度發票彙整表），且被告機關於96年4月20日以中區國稅法一字第0960016193號函請全聯社說明其與原告間之交易型態為何，經
該社於96年4月26日以（）全聯財字第0960444號函復業准依財政部80年1月4日台財稅第790731506號函釋意旨，
按雙方訂定之供銷合約書暨供銷協議事項，於全聯社確認進貨結帳時開立統一發票（原處分卷第222至227頁），嗣依全聯社之進銷存數量明細表（原處分卷第223頁）查悉
，原告系爭酒品於91年11月間即已送至全聯社，是應可認定原告之「生產記錄簿」有延遲入帳情事，原查購自全聯社之酒品應屬帳列91年12月25日同批製造之產品。末按該批酒品業經經標局試驗鹽分含量均未達0.5%非屬首揭規定之料理酒，原核定就其產製並銷售與全聯社之調理米酒1,834.2公升、黑糯酒183公升及黑豆酒232.2公升，合計2,249.4公升之酒品按前揭規定每公升徵收185元，核定該部
分應補徵菸酒稅額366,651元（減除已申報稅額49,487元
），並無不合，應予維持。至原核定補徵原告「生產記錄簿」帳列91年9月5日、10月24日、10月27日及11月18日生產2,016公升、432公升、288公升及432公升，合計3,168
公升銷售與聰勝商行、西螺果菜市場股份有限公司及秀芳行等營業人之調理米酒部分（原處分卷第69頁），因尚乏具體證據證明其含鹽量未達0.5%，是原按每公升徵收185
元，核算該部分菸酒稅額予以補徵516,384元，實有未合
，應予註銷。綜上，原復查決定補徵稅額883,035元，重
核後應予追減516,384元，變更核定366, 651元。另原告
因菸酒課稅類別申報不實，違反菸酒稅法第19條第7款規
定之部分，原補徵之菸酒稅額既經變更核定366,651元，
應按補徵稅額處2倍罰鍰733,300元（計至百元止），原處罰鍰1,766,000元應予追減1,032,700元。又原告違反菸酒稅法第16條第2款規定，經裁處罰鍰25,000元之部分，業
經前揭本院94年度訴字第530號判決駁回確定在案。綜上
，原復查決定罰鍰1,791,000元應予追減1,032,700元，變更核定758,300元。原告不服，提起訴願主張略以，嘉義
縣政府、苗栗縣政府及雲林縣政府抽查酒品時，都會來函告知，惟被告機關毫無告知，私自前往購買系爭酒品送驗，未作成「查獲違法嫌疑菸酒案件現場處理紀錄表」，也無受檢業者或是相關關係人簽名或蓋章，稽查程序違反「菸酒查緝或檢舉案件處理作業要點」第28點規定。嗣後彰化縣政府發函稽查上開酒類，將樣酒送交經標局檢驗時亦未驗出含鹽量，惟剩餘酒品經彰化縣政府轉送食品研究所卻驗出含鹽量達0.5%，合格通過，經標局的檢驗報告不正確等語。經訴願決定持與被告機關相同論見，予以駁回。原告仍不服，提起本件行政訴訟（補徵菸酒稅及該部分之罰鍰部分），而為前揭主張。
（三）查菸酒稅法係於89年4月19日制定公布，自90年1月1日施
行，凡五章，依序為：總則、課稅項目及稅額、稽徵、罰則、附則，其第一章總則第1條規定「本法規定之菸酒，
不論在國內產製或自國外進口，應依本法規定徵收菸酒稅」；第3條、第4條依次規定菸酒稅納稅義務之時點及菸酒稅之納稅義務人；第五章附則第20條規定「本法有關登記及稽徵有關事項，由財政部擬訂菸酒稅稽徵規則報請行政院核定後發布之」，財政部爰依本法授權，以89年12月29日台財稅字第0890459109號令訂定發布「菸酒稅稽徵規則」，並自菸酒稅法施行之日起施行。而菸酒管理法同於89年4月19日制定公布，自90年1月1日施行，共八章，按
序為：總則、菸酒業者之管理、菸酒之衛生管理、「產製、輸入及販賣」、菸酒標示及廣告促銷管理、稽查及取締、罰則、附則，其第一章總則第1條、第2條規定「為健全菸酒管理，特制定本法；本法未規定者，適用其他法律之規定」、「本法所稱主管機關：在中央為財政部；在直轄市為直轄市政府；在縣（市）為縣（市）政府」，為執行「菸酒稽查及取締」（即菸酒管理法第六章規定）業務，財政部以90年1月20日台財庫字第0900350073號函訂定
發布「菸酒查緝及檢舉案件處理作業要點」全文44點，並自菸酒管理法施行日起施行（嗣於93年7月1日以台財庫中字第09303909740號函修正發布全文51點，並自93年7月1
日起實施），該要點第2點明定「本要點所稱本法，係指
菸酒管理法」。從上開規定觀之，菸酒稅法係就菸酒稅之稽徵所為之規定，其第四章「罰則」並對未依法辦理菸酒稅廠商登記及產品登記，或未依菸酒稅稽徵規則之規定報告或報告不實，或產製廠商未依該法規定設置或保存帳簿、憑證或會計紀錄；或菸酒稅納稅義務人有逃漏菸酒稅行為時予以處罰，詳加規定。而菸酒管理法則是為健全菸酒之管理所為之規定，其中央主管機關雖與菸酒稅法相同，均為財政部，然地方主管機關則為直轄市政府或縣（市）政府，本法規範之「菸酒管理」，包含如上所列之：菸酒業者之管理、菸酒之衛生管理、「產製、輸入及販賣」、菸酒標示及廣告促銷管理，為落實前揭菸酒管理，本法第六章定有「稽查及取締」乙章，並於第七章「罰則」就違反本法相關規定者之處罰分別情節而為規定。顯見菸酒稅法與菸酒管理法各有其立法目的與規範對象甚明。又稅捐之稽徵，亦屬行政程序，故其稽徵程序除應依據稅捐稽徵法及相關稅法規定辦理外，並應遵循行政程序法之相關規定。而所稱行政程序，依行政程序法第2條第1項規定「係指行政機關作成行政處分．．．等行為之程序」；又行政程序之開始，由行政機關依職權定之，並應依職權調查證據，且基於調查事實及證據之必要，得據實製作書面紀錄，並得要求當事人或第三人提供必要之文書、資料或物品，其（行政機關）為處分或其他行政行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將其決定及理由告知當事人（行政程序法第34、36、38、40、43條參照）。準此，財政部所屬國稅局曾合編「國稅查核技術手冊」，其中關於菸酒稅查核實務第三章「選案查核」第一節選案原則規定「選案查核計畫：㈠選案查核計畫擬定：配合財政部年度查核計畫或業務需要，視查核人力、菸酒稅稅源、預算分配情形、轄內菸酒稅廠商家數多寡、產業特性、逃漏稅及繳納菸酒稅情形，自行擬定年度選案查核計畫，依計畫進行查核」；第四章「稽查」第一節稽查種類規定「經常性稽查：．．．㈣市售菸酒之抽驗」。被告機關爰依上開查核實務規定，訂定「92年2月份菸酒稅市面稽查行程表」，查核期間為
92年2月20日至2月27日，其中，稽查日期：92年2月20日
、稽查項目：米酒、稽查對象：全聯實業股份有限公司（臺中逢甲分公司-即前開簡稱之「全聯社」），由被告機
關稅務員李玲珊主辦（原處分卷第316至321頁）。再行政程序法第102條前段固規定「行政機關作成限制或剝奪人
民自由或權利之行政處分前，除已依第三十九條規定，通知處分相對人陳述意見，或決定舉行聽證者外，應給予該處分相對人陳述意見之機會」，惟如行政處分所根據之事實，客觀上明白足以確認者；或相對人於提起訴願前依法律應向行政機關聲請再審查、異議、復查、重審或其他先行程序者，行政機關得不給予陳述意見之機會（行政程序法第103條第5款、第7款參照）。本件被告機關依據前開
菸酒稅查核實務及被告自行擬定之92年度2月份菸酒稅市
面稽查，由被告機關稅務人員先於91年11月20日至全聯社執行稽查，並購買原告產製之調理米酒2瓶，取得收銀機
統一發票，並由稽查人員（稅務員）製作外勤工作日誌及詢問該公司經理鄭震淙：「（問：本局會同臺中市政府經勘查貴公司逢甲分公司（臺中市○○路○段246號）賣場陳
列販售六順農產加工廠釀造（六順酒廠部出品）之米酒（標示調理聖品），請問該項貨品進貨價格若干、進貨來源、有無取得憑證）答：．．．進貨廠商為六順農產加工廠，由總公司進貨，發配各銷售點」、「（問；請問該米酒係一般米酒還是料理米酒）答：依瓶裝標示有調理聖品之字樣，屬料理用米酒」等語。又依上述被告機關擬定菸酒稅市面稽查全聯社行程日期即92年2月20日至全聯社執行
稽查時，向該全聯社購買原告產製黑糯酒及黑豆酒各3瓶
，取得收銀機統一發票，並製作外勤工作日誌記載：「經實地查看，該商店尚未發現有販賣米酒之情形，但仍販賣六順農產加工廠之料理米酒，該廠已列入選案查核，現場價購採樣，擬請送驗併入查核」等語（以上見原處分卷第311至315及51至56頁）。查被告機關原查向全聯社購得之前開調理米酒、黑糯酒及黑豆酒，瓶身標示之製造日期分別為91年11月6日、10月24日及10月23日，保存有效日期
均為1年，迭據被告機關陳明甚詳，惟依原告「生產記錄
簿」及製成品明細帳記載，原告係於91年9月5日、10月24日、10月27日、11月18日及12月25日分別生產調理米酒2,016公升、432公升、288公升、432公升及1,834.2公升，
91年12月25日生產黑糯酒183公升及黑豆酒232.2公升。因產品瓶身標示之製造日期與其「生產記錄簿」記載均不相符，被告機關於95年9月19日及96年3月1日分別以中區國
稅法一字第0950049771號及0960009059號函（原處分卷第43至46頁）請原告提供91年度各酒品之實際生產批次資料供核，並請其說明瓶身標示之製造日期與「生產記錄簿」記載不同之原因，原告迄未提示及說明。次查原告於91年12月27日開立2張銷貨發票與全聯社（原處分卷第6、7頁
），其中1張記載銷售調理米酒1,795.8公升、黑糯酒181.2公升及黑豆酒227.4公升，另1張記載銷售調理米酒38.4
公升、黑糯酒1.8公升及黑豆酒4.8公升，合計銷售調理米酒1,834.2公升、黑糯酒183公升及黑豆酒232.2公升（計
算式見原處分卷第7頁統一發票右側）；而其「生產記錄
簿」（原處分卷第89至91頁）於同年月25日亦記載生產調理米酒1,834.2公升、黑糯酒183公升及黑豆酒232.2公升
，因該「生產記錄簿」帳載銷售次數、品名及數量與其開立銷貨發票情形均一致且記載為1次製造，又原告91年度
除前開交易外，並無其他銷售酒品與全聯社之紀錄（見原處分卷第69頁「六順農產加工廠91年度發票彙整表），且被告機關於96年4月20日以中區國稅法一字第0960016193
號函請全聯社說明其與原告間之交易型態為何，經該社於96年4月26日以（）全聯財字第0960444號函復業准依財政部80年1月4日台財稅第790731506號函釋意旨，按雙方
訂定之供銷合約書暨供銷協議事項，於全聯社確認進貨結帳時開立統一發票（原處分卷第222至227頁），嗣被告依全聯社之進銷存數量明細表（原處分卷第223頁）查悉，
原告系爭酒品於91年11月間即已送至全聯社，是應可認定原告之「生產記錄簿」有延遲入帳情事，原查購自全聯社之酒品應屬「帳列」91年12月25日同批製造之產品；參以被告機關前開工作日誌、稽查時就全聯社經理鄭震淙之談話紀錄及被告機關原查曾以92年6月23日中區國稅三字第
0920035069號函全聯社（總社）以：「主旨：為稽徵業務需要，請查明貴公司91年度向六順農產加工廠購進之調理米酒、黑豆酒及黑糯酒之數量、金額及每瓶容量為何？請於92年6月30日前提示相關進項憑證及帳證資料憑辦」，
經該公司於92年6月30日檢具該公司91年11月及12月與六
順農產加工廠購進調理米酒、黑豆酒及黑糯酒之相關資料即全聯公司供銷品進銷存分類分戶總帳及領款通知單彙總確認表、廠商確認進貨及領款通知單影本各乙紙及統一發票影本2紙（原處分卷第6至11頁）等情，足證被告機關於前揭稽查日期購得之上述產品，均為原告所產製，且被告機關於92年6月2日將上開3類酒品各取1瓶送請經標局試驗含鹽量，經標局於同年月6日完成試驗時，該送驗之3類酒品均尚在有效期間甚明。是被告機關就本件所為稽查、取樣、送驗及經標局之試驗，與前揭菸酒稅法、行政程序法及菸酒稅稽徵實務規定並無不合，經標局就被告送驗之前開3類酒品的試驗結果，自得憑為稽徵系爭菸酒稅之依據
。末查，上開3類酒品經標局試驗結果，六順調理米酒、
六順黑豆酒、六順黑糯酒含鹽量依序為0.0031%、0.027%
、0.0033%，其鹽分含量均未達0.5%（原處分卷第48至53
頁）；該試驗結果並經被告機關以95年1月5日中區國稅法一字第0950001122號函經標局以：「主旨：本局為稽徵業務需要，請貴分局就申請號碼00000000000、00000000000、00000000000試驗報告所採用之試驗方法及其中國國家
標準編號（CNS）惠示卓見，俾憑辦理，請查照。說明：
．．．本局前於92年9月2日委託貴局從事六順黑糯酒、調理米酒及黑豆酒之鹽分濃度試驗，請惠予查告各該試驗所採用之試驗方法及其中國國家標準編號（CNS）為何？
倘各該試驗方法非為CNS6246 N6126醃漬食品檢驗法，請
就各該方法與醃漬食品檢驗法之異同惠示卓見（如：不同試驗方法之目的、程序及試驗結果有何重大差異？）並請提供相關資料供參」；經標局於95年1月12日以經標中三
字第09500001930號函復：「．．．說明：本分局於92
年所核發申請號碼00000000000、00000000000及00000000000之委託試驗報告其酒類鹽分試驗項目因無國家標準，
係參照CNS6246 N6126醃漬食品檢驗法試驗。93年7月6
日CNS14834 N5239食用醋國家標準新制定後，因其鹽分測定之樣品處理方式更適合液體樣品，酒類鹽分試驗乃改採參照CNS14834 N5239檢驗法試驗。CNS14834 N5239食用醋及CNS6246 N6126醃漬食品檢驗法中鹽分之測定其使用
的試藥及滴定原理皆相同，其試驗結果不會有任何差異」等語（原處分卷第41、42頁）。從而，被告原處分（重核復查決定）以原核定就原告產製並銷售與全聯社之上開調理米酒1,834.2公升、黑糯酒183公升及黑豆酒232.2公升
，合計2,249.4公升之酒品按前揭規定每公升徵收185元，核定該部分應補徵菸酒稅額366,651元（減除已申報稅額
49,487元），並無不合；至原核定補徵原告「生產記錄簿」帳列91年9月5日、10月24日、10月27日及11月18日生產2,016公升、432公升、288公升及432公升，合計3,168公
升銷售與聰勝商行、西螺果菜市場股份有限公司及秀芳行等營業人之調理米酒部分（原處分卷第69頁），因尚乏具體證據證明其含鹽量未達0.5%，是原按每公升徵收185元
，核算該部分菸酒稅額予以補徵516,384元，實有未合，
應予註銷，重核後乃予追減516,384元，變更核定366,651元。另原告因菸酒課稅類別申報不實，違反菸酒稅法第19條第7款規定之部分，原補徵之菸酒稅額既經變更核定366,651元，應按補徵稅額處2倍罰鍰733,300元（計至百元止），原處罰鍰1,766,000元予以追減1,032,700元（原告違反菸酒稅法第16條第2款規定，經裁處罰鍰25,000元部分
，業經本院94年度訴字第530號判決駁回確定在案），於
法並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。原告雖提出食品研究所報告書094SA04103關於原告所生產之「六順料理米酒」之委託試驗報告書，含鹽分檢驗結果超出0.5%，惟原告送驗之料理米酒「製造日期為93年11月30日」（原處分卷第262、263頁，本院卷第35、36頁），與本件被告機關送驗之料理米酒「製造日期為91年11月6日」並非同
批產品，原告自不得以該檢驗結果作為本件送驗系爭酒品亦屬合格之證明；另原告主張其生產系爭米酒時，所使用的鹽為台鹽生技出產之健康低鈉鹽，非高級精鹽，因成份不同將致檢驗結果不同乙節，因未提示具體事證，空言主張，亦難憑採。至原告主張被告稽查程序有違菸酒管理法施行細則第20條、第21條與「菸酒查緝及檢舉案件處理作業要點」、行政執行法相關規定，及行政程序法第9條、
第102條規定，並違反誠信原則等節，徵諸前揭說明，核
非可採。又菸酒稅法第15條之立法意旨，係為應實務需要，參照貨物稅條例第27條規定，明定對於逃漏菸酒稅有犯罪嫌疑之案件，稽徵機關得聲請實施搜索，俾即時掌握證據，亦即對於納稅義務人可能涉嫌以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐而違反稅捐稽徵法第41條之刑事案件，透過立法程序，賦予稽徵機關搜索權限，俾利掌握證據，移送司法機關。查本件係被告機關本於職權，採市面稽查之調查方式從事課稅資料之蒐集，已如上述，核與菸酒稅法第15條之搜索有別，原告主張應會同當地警察或自治人員等情，顯係誤解，同難憑採。
（四）綜上所述，被告原處分（重核復查決定）核無違誤，訴願決定予以維持，也無不合。原告訴訟論旨請求將訴願決定及原處分（重核復查決定）關於菸酒稅及該部分之罰鍰不利於其部分均撤銷，並無理由，應予駁回。
（五）本件事證已甚明確，原告其餘主張及舉證並不影響本件判決之結果，無庸論述，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條
第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　97　　年　　10　　月　　7　　 日臺中高等行政法院第二庭
審判長法 官　胡 國 棟
法 官　許 武 峰
法 官　林 秋 華
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中　　華　　民　　國　　97　　年　　10　　月　　7　　 日書記官　蔡 逸 媚