臺中高等行政法院判決

原告

甲○○

被告

財政部臺灣省中區國稅局

代表人

乙○○

訴訟代理人

丙○○

上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國97年3月27日台財訴字第09700004100號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰

主文

事實及理由

一、事實概要：緣原告90年度綜合所得稅結算申報，經財政部賦稅署、台灣高等法院檢察署查緝黑金行動中心查獲其利用他人名義分散有限責任台灣省第二資源回收物運銷合作社（以下簡稱二資社）之營利所得新臺幣（下同）3,156,448元，移由被告審理結果成立，歸課原告90年度綜合所得稅，另漏報營利及利息等所得合計3,232,470元，核定補徵應納稅額671,065元，並依所得稅法第110條第1項規定按所漏稅額669,506元處1倍罰鍰669,500元（計至百元止）。原告不服，就二資社之營利所得及罰鍰申請復查，獲追減罰鍰334,800元。原告仍表不服，向財政部提起訴願，遭駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張：

㈠二資社及其前身臺灣省廢棄物運銷合作社（下稱廢合社）主要業務是藉助辦理廢棄物回收最後運銷階段共同運銷業務，協助社員開立銷貨發票給買進廢棄物之再生工廠作為進項憑證扣抵銷項稅額，件原告以二資社司庫身分出售廢塑膠予再生工廠，並交付二資社發票予再生工廠，完稅制度係依財政部規定辦理，財政部86年3月3日研商「營業人取得廢棄物運銷合作社開立之統一發票涉嫌違章案件及執行相關事宜」會議及87年6月5日立法院「『廢棄物回收逃漏稅處罰案』-業者與相關部會協調會」會議結論㈡，廢合社之司庫如兼具其他營利事業負責人身分，其交付再生工廠之廢棄物，除調查單位移送之筆錄及報告書外，若尚無其他具體事證證明確係該營利事業銷售予再生工廠者，基於廢棄物回收與一般貨物買賣性質不同之考量宜認定係該社社員共同運銷之廢棄物，依一時貿易所得，歸課社員綜合所得稅。本件原告擔任二資社司庫所出售之廢塑膠，二資社已依規定申報社員一時貿易所得，歸課社員個人綜合所得稅，故原告擔任二資社司庫所出售廢塑膠料之所得稅已由二資社社員全部完納。

㈡依96年4月l9日行政院協調會之會議結論及會議最後之主席裁示均規定財政部處理二資社案應依上述財政部解釋函令辦理。由於財政部沒有落實行政院會議結論及主席林錫耀委員之裁示，因此立法院林委員淑芬於96年4月l9日乃邀請財政部官員與回收業者開會協調，協調會上財政部稽核組官員坦誠「二資社案的處理，為何相同類型案情廢合社可以，於二資社不行，是由於內政部覆高檢署查黑中心所詢問題之回覆函上，以二資社司庫不具在外代表二資社處理相關事務資格，故與廢合社司庫具有在外代表廢合社處理相關事務資格不同，因此二資社案處理時無法適用財政部為處理廢合社案所定87年7月14日台財稅字第871953090號函解釋函令，故財政部於二資社案的處理上不可比照廢合社案辦理。」然財政部應知司庫非法定職稱，其職務端視任命者之交付而定，且行政院所舉辨之協調會上立法委員林育生就司庫扮演之角色指出：「‧‧‧㈡依據內政部的意見，司庫扮演之角色，除組織章程訂定者外，亦可由人民圍體內部裁量。」換言之，被告處理本案時如有依財政部87年台財稅字第871958090號解釋函令辦理，則原告擔任二資社司庫所交付再生工廠之廢塑膠，宜認定係二資社社員共同運銷之廢棄物，二資社如有申報該社社員一時貿易所得歸課社員個人綜合所得稅即屬已合法完稅。

㈢綜上所述，可知本件被告對原告裁罰補稅，違反信賴利益保護原則，未依法行政。被告處理本案應就制度面全面探討，而非就解釋函令文字斷章取義，甚而曲解解釋函令以入原告之罪，此種特殊完稅制度是過去財政部就廢棄物回收的實際社會現象及回收產業性質特殊性所同意之合法完稅制度等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。

三、被告則以：

㈠營利所得部分：原告為二資社社員兼運銷班長，經被告查獲其90年度透過二資社運銷廢塑膠、廢棧板等資源回收物予依新塑膠工業股份有限公司、依信塑膠工業股份有限公司、駿豐記企業有限公司、曄耀企業股份有限公司及益辰塑膠工業股份有限公司等，銷售額合計64,317,739元，未據實申報，而利用楊金柱等人頭社員偽充共同運銷之社員分散系爭所得，原查乃依原告90年度實際銷售額減除已申報銷售額後之餘額52,607,476元，按純益率6%計算其一時貿易所得3,156,44 8元，歸課原告綜合所得稅。原告雖起訴主張廢棄物回收過程係由拾荒者、社會大眾收集再生資源，以二資社為營業主體，藉共同運銷之方式，由二資社開立發票予再生工廠，並申報社員個人一時貿易所得，歸課社員個人綜合所得稅，是本件由社員參與共同運銷並依規定完納綜合所得稅，其並未分散營利所得云云。然查，財政部87年7月14日台財稅第871953090號函釋：「台灣省廢棄物運銷合作社之司庫如兼具其他營利事業負責人之身分，其交付再生工廠之廢棄物，除調查單位移送之筆錄及報告書外，若尚無其他具體事證證明確係該營利事業銷售與再生工廠者，基於前述廢棄物回收與一般貨物買賣性質確有不同之考量，宜認定係該社社員共同運銷之廢棄物，依一時貿易所得，歸課社員之綜合所得稅。」乃在闡明廢棄物之回收，若係透過個人到處收集後，再逐層集中交付再生工廠，其產業性質自與一般貨物買賣不同，是二資社社員共同運銷之廢棄物，依一時貿易所得，歸課社員之綜合所得稅等情，此乃考量廢棄物回收之特殊性，而依一時貿易所得，歸課社員之綜合所得稅，惟並非准予實際所得人得以利用該社社員共同攤計銷售額。次查，原告90年度透過二資社運銷廢塑膠、廢棧板等資源回收物予合將股份有限公司等5家公司銷售額合計64,317,739元，該社雖已開立統一發票予買受人，惟未依法為原告申報一時貿易所得資料，原告並依該社所開立統一發票銷售額支付5%營業稅及0.2%手續費，匯款至玉山銀行股份有限公司三重分公司二資社帳戶，有該帳戶存款分戶交易明細表、二資社運銷班長銷貨明細表、運銷班長繳交營業稅、手續費等資金明細表及原告於95年4月21日之談話紀錄可稽。另依臺灣高等法院檢察署通報資料顯示，原告90年度使用之人頭社員共9人，且法務部調查局人員約談二資社員工林淑娟之筆錄中已表示原告之社員係其自行找尋。經原查向各社員函查及約談，雖無任何社員接受訪談，惟原告亦未能提示與社員共同運銷之相關資料，如社員交貨登記表及委託運銷表等。再查，被告於96年9月7日以中區國稅法二字第0960 039299號函請原告提示與楊金柱等人依二資社意旨共同運銷之相關事證供核，惟原告僅說明渠等實際從事廢棄物共同運銷，因時間久遠資料未保存，無法提示相關資料供核。綜上，原告以其所招募之人頭社員，偽充二資社員，由該社申報該等人頭社員一時貿易所得資料，以分散原告90年度實際銷售額，原處分以原告90年度分散銷售額合計52,607,476元，依財政部訂頒之一時貿易所得純益率6%計算其一時貿易所得3,156,448元並無不合，原告所訴委不足採。

㈡罰鍰部分：原告90年度綜合所得稅結算申報，利用他人名義分散營利所得3,156,448元，另漏報其他扣繳單位之營利所得76,022元合計3,232,470元，被告按所漏稅額669,506元處1倍罰鍰669,500元（計至百元止）。原告不服，併同本稅申請復查。經被告復查決定以，查系爭所得既經維持已如前述，原處罰鍰669,500元原無不合，惟依財政部96年5月18日台財稅字第09604517070號函釋暨其附件「有限責任二資社案違章類型及解決方案一覽表：項次-1、違章類型-以人頭社員分散所得」之函釋規定，本件違章裁罰倍數降為0.5倍，應處罰鍰334,700元，復查後追減罰鍰334,800元，原告仍未甘服，提起訴願，亦遭駁回。原告提起本訴爭執，然查原告90年度綜合所得稅結算申報，利用他人名義分散二資社之營利所得，另短漏報其他扣繳單位之營利所得合計3,232,470元，有該帳戶存款分戶交易明細表、二資社運銷班長銷貨明細表、運銷班長繳交營業稅、手續費等資金明細表及談話紀錄、原告90年度綜合所得稅結算申報書、核定通知書影本等資料可稽，原告利用未實際從事共同運銷之人頭社員，分散攤計其實際銷售額，原告意圖分散所得，洵為明顯。原告既有該項所得，即應依規定辦理申報，惟其卻利用未實際從事共同運銷之人頭社員，故意分散所得規避申報，該當處罰，原處罰鍰並無不合，原告主張，核無足採等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、兩造之爭點為原告有無以人頭社員分散利息所得，漏報營利所得？經查：

㈠按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額、合作社社員所獲分配之盈餘總額、合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘總額、獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘總額及個人一時貿易之盈餘皆屬之。」「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上1年度內構成綜合所得總額‧‧‧之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除‧‧‧扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」及「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」分別為所得稅法第14條第1項第1類、第71條第1項前段及第110條第1項所明定。次按「本法第14條第1項第1類所稱一時貿易之盈餘，指非營利事業組織之個人買賣商品而取得之盈餘，其計算準用本法關於計算營利事業所得額之規定。」同法施行細則第12條亦定有明文。再按「綜合所得稅個人一時貿易盈餘之單一純益率，自74年起調整為百分之六。」亦經財政部依所得稅法第14條第2類第2項之授權以73年12月24日台財稅字第65468號函核定在案。本件原處分以原告係二資社社員兼運銷班長（或稱司庫），經財政部賦稅署、台灣高等法院檢察署查緝黑金行動中心查獲其89年度透過二資社運銷廢塑膠、廢棧板等資源回收物予依新塑膠工業股份有限公司、依信塑膠工業股份有限公司、駿豐記企業有限公司、曄耀企業股份有限公司及益辰塑膠工業股份有限公等5家公司銷售額合計64,317,739元，未據實申報，而利用楊金柱等人頭社員偽充共同運銷之社員分散系爭所得，乃按上開規定，並依財政部90年12月24日台財稅第0900456675號函釋：「納稅義務人利用他人名義分散所得之案件，其應補稅額之計算，依本部62年3月21日台財稅第32131號函規定，係採實質課稅原則，應先扣除受利用分散人溢繳稅額後再行發單補徵。至有關漏稅額之計算，基於處理一致原則，亦應先行扣除受利用分散人溢繳之稅額後再據以裁處罰鍰。」之意旨，依原告90年度實際銷售額，減除已申報銷售額後之餘額52,607,476元，按純益率6%計算其一時貿易所得3,15 6,448元，核定補徵應納所得稅額671,065元，並按所漏稅額669,506元處1倍罰鍰669,500元（計至百元止），復查決定改按所漏稅額0.5倍處罰鍰334,700元於法並無不合。

㈡原告雖訴稱廢棄物回收過程係由拾荒者、社會大眾收集再生資源，逐層售予小、中及大盤舊貨商再售予再生回收業，以二資社為營業主體，藉共同運銷之方式，由二資社開立發票予再生工廠，並申報社員個人一時貿易所得，歸課社員個人綜合所得稅，以作為合作社之進貨成本，是本件由社員參與共同運銷並依規定完納綜合所得稅，並未分散營利所得，被告所為違反財政部87年7月14日台財稅第871953090號函釋意旨云云。

㈢經查財政部87年7月14日台財稅第871953090號函釋稱：「台灣省廢棄物運銷合作社之司庫如兼具其他營利事業負責人之身分，其交付再生工廠之廢棄物，除調查單位移送之筆錄及報告書外，若尚無其他具體事證證明確係該營利事業銷售與再生工廠者，基於前述廢棄物回收與一般貨物買賣性質確有不同之考量，宜認定係該社社員共同運銷之廢棄物，依一時貿易所得，歸課社員之綜合所得稅。」乃在闡明廢棄物之回收，若係透過個人到處收集後，再逐層集中交付再生工廠，其產業性質自與一般貨物買賣不同，是二資社社員共同運銷之廢棄物，依一時貿易所得，歸課社員之綜合所得稅等情，此乃考量廢棄物回收之特殊性，而依一時貿易所得，歸課社員之綜合所得稅，惟並非准予實際所得人得以利用該社社員共同攤計銷售額。本件原告為二資社社員兼運銷班長（或稱司庫），90年度透過二資社運銷廢塑膠、廢棧板等資源回收物予依新塑膠工業股份有限公司、依信塑膠工業股份有限公司、駿豐記企業有限公司、曄耀企業股份有限公司及益辰塑膠工業股份有限公司等，銷售額合計64,317,739元，該社雖已開立統一發票予買受人，惟未依法為原告申報一時貿易所得資料，原告並依該社所開立統一發票銷售額支付5%營業稅及0.2%手續費，匯款至玉山銀行股份有限公司三重分公司二資社帳戶，有該帳戶存款分戶交易明細表、二資社運銷班長銷貨明細表、運銷班長繳交營業稅、手續費等資金明細表及原告於95年4月21日之談話紀錄可稽，並為原告所不爭。另依臺灣高等法院檢察署通報資料顯示，原告90年度使用之人頭社員共9人，且法務部調查局人員約談二資社員工林淑娟之筆錄中已表示原告之社員係其自行找尋。經原查向各社員函查及約談，並無任何社員接受訪談，證明渠等確係原告之社員；經被告以96年9月7日中區國稅法二字第0960039299號函請原告提示與楊金柱等人依二資社意旨共同運銷之相關事證供核，惟原告僅說明渠等實際從事廢棄物共同運銷，因時間久遠資料未保存，無法提示相關資料供核；本院審理中受命法官亦已對原告闡明可提供社員之姓名、住址，供本院查明確實之社員，惟原告仍稱時間已久，無任何社員資料可提出云云。查本件原查於事件發生後不久即對原告調查，原告始終未能提示與社員共同運銷之相關資料，如社員交貨登記表及委託運銷表等，顯非距今已久而未能提出。則被告按實質課稅原則，先扣除受利用分散人溢繳稅額後再行發單補徵，依原告90年度實際銷售額，減除已申報銷售額後之餘額52,607,476元，按純益率6%計算其一時貿易所得3,156,448元，核定補徵應納所得稅額671,065元，並按所漏稅額669,506元處1倍罰鍰669,500元（計至百元止），復查決定改按所漏稅額0.5倍處罰鍰334,700元，於法並無不合，訴願決定予以維持亦稱允洽，原告訴請判決撤銷，為無理由，應予駁回。

五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。

臺中高等行政法院第三庭