臺中高等行政法院判決

原告

中港巨星百貨股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

乙○○ 會計師

被告

財政部臺灣省中區國稅局

代表人

丙○○

訴訟代理人

丁○○

上列當事人間因退還稅款事件，原告不服財政部中華民國97年5月16日台財訴字第09700187800號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰

主文

事實及理由

一、事實概要：緣原告於民國（下同）84年11月23日辦理解散登記，累積留抵稅額新臺幣（下同）16,437,532元，嗣經當時之主辦機關臺中市稅捐稽徵處，以原告既係辦理解散，結束營業，其存貨及固定資產，應視同銷售，乃於85年10月4日核定補徵營業稅15,180,003元，並自留抵稅額中抵繳。原告對上開核定不服金額，循序提起復查、訴願及再訴願，經財政部再訴願決定，將原復查決定撤銷，著由臺中市稅捐稽徵處另為適法之處分，經臺中市稅捐稽徵處以88年8月6日中市稅法字第12819號復查決定，變更核定應補徵原告之營業稅為6,574,653元，經原告申請退還前抵扣溢付之營業稅，該處核算後於88年9月10日退還溢付之稅額9,461,166元。因原告對該處分重為復查決定所核定之金額仍不服，提起訴願，經財政部訴願決定將原處分（復查決定）撤銷，著由臺中市稅捐稽徵處另為適法之處分，由臺中市稅捐稽徵處以91年11月21日中市稅法字第0911501782號重核復查決定，變更核定應補徵原告之營業稅為5,122,770元，並於91年12月13日再次退還其溢付之稅額1,451,883元。嗣因營業稅稽徵業務自92 年1月1日起改由國稅局自行稽徵，原告於95年8月4日向被告所屬民權稽徵所申請就退還之溢付稅款加計利息，為該所於以97年2月1日中區國稅民權三字第0970001753號函否准所請。原告不服，向財政部提起訴願，遭駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張：依稅捐稽徵法第38條第2項之規定：「經依復查、訴願或行政訴訟等程序終結決定或判決，應退還稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後10日內退回﹔並自納稅義務人繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額，依繳納稅款之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併退還。」另按財政部90年2月2日台財稅第0900450602號函及90年2月15日台財稅第0900450607號函「有關因適用法令錯誤或計算錯誤，依首揭函釋准予加計利息一併退還案件，其適用範圍如下：㈠不論係稽徵機關或納稅義務人適用法令錯誤或計算錯誤之情形，均有適用。」被告以該函釋「非屬適用法令錯誤或計算錯誤之情形，不適用加計利息退還。」之規定駁回原告所請，顯失法律上之衡平原則。原告於93年第一次申請退還稅款應加計利息遭駁回，而未再提起行政救濟，實考量行政訴訟所耗資源，並非原告認同原處分機關違反法律保留原則之解釋。被告雖然主張補徵的營業稅係由留抵稅額中扣除，後來應退還該稅款係退還到留抵稅額帳戶內，留抵稅額不必加計利息。但是原告在第一次被臺中市稅捐稽徵處由留抵稅額中扣除補徵的營業稅時，就向臺中市稅捐稽徵處申請退還留抵稅額，臺中市稅捐稽徵處當時僅將扣除後的餘款退還，足證如果被告補徵稅額沒有計算錯誤，當時就應將1,451,883元同時退還。然而並無退還，所以應該加計利息等情。並聲明求為判決撤銷原處分及訴願決定。

三、被告則以：原告於84年11月23日解散登記，經原處分機關臺中市稅捐稽徵處85年10月4日核定補徵營業稅額15,180,003元，因原告尚有累積留抵稅額16,437,532元，乃以其累積留抵稅額抵繳該筆稅額，原告就該核定稅額不服，循序提起復查、訴願及再訴願，案經財政部再訴願決定撤銷原處分，原處分機關臺中市稅捐稽徵處乃重核復查決定，於88年8月6日變更核定補徵營業稅額6,574,653元，原告於88年8月18日申請退還84年度溢付之營業稅額，經該處於抵扣後於88年9月10日核准退還其營業期間溢付之稅額9,461,166元，嗣後原告就該處重核之復查決定仍表不服，再提起訴願，經財政部91年7月30日台財訴字第0911354698號訴願決定：「原處分（復查決定）撤銷，由原處分機關另為處分。」嗣原處分機關臺中市稅捐稽徵處於91年11月21日再次重核復查決定，重行核定營業稅為5,122,770元，並於91年12月13日再次退還其營業期間溢付之稅額1,451,883元。原告於93年7月22日就88年9月10日核准退還之稅款9,461,166元申請應加計利息退還，案經被告機關所屬臺中市分局於93年12月29日以中區國稅中市三字第0930065369號函否准所請，原告不服提起訴願，亦遭財政部訴願決定駁回。原告另就91年12月13日退還之稅款1,451,883元申請加計利息退還，經被告所屬民權稽徵所於97年2月1日以中區國稅民權三字第0970001753號函否准所請。查原告系爭退稅款於91年11月21日重行核定應補徵營業稅額5,122,770元，原核定與變更核定營業稅額之差額1,451,883元，原係以累積留抵稅額抵繳，是變更核定後差額部分應回歸累積留抵稅額，原處分機關臺中市稅捐稽徵處復依營業稅法第39條第1項、第2項規定退還，依財政部90年2月2日台財稅字第0900450602號函及90年2月15日台財稅字第0900450607號函，已明釋依營業稅法第39條核定退稅之案件，非屬適用法令錯誤或計算錯誤之情形，其退還溢繳稅款並無加計利息退還之適用，是原告主張應加計利息退還稅款，並無可採。況原告前向財政部訴願申請退還溢付稅額9,461,166元加計利息乙案，與本案案由相同，業經財政部訴願決定駁回確定有案。原告復執相同主張，申請應加計利息退還稅款，被告所屬民權稽徵所否准原告所請並無不合，原告所訴應不足採等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、本件兩造不爭之事實為原處分機關於原告辦理解散後，就被告之存貨及固定資產，依營業稅法之規定，視為銷售，乃核定補徵營業稅，經原告2次提起行政救濟，為財政部2次訴願決定均將原處分撤銷，並分由原處分機關按訴願決定意旨變更核定，降低營業稅額，而發生溢付稅款應予退還之情事。而兩造之爭點為原告主張被告本次退還之溢付稅額1,451,883元，係因原處分機關核定補徵營業稅時溢徵稅款，經財政部訴願決定撤銷原處分發回重核復查後，始為更正，因而發生溢付稅款，依稅捐稽徵法第38條第2項規定：「經依復查、訴願或行政訴訟等程序終結決定或判決，應退還稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後10日內退回；並自納稅義務人繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額，依繳納稅款之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率，按日加計利息，一併退還。」被告自應依規定加計利息退還等語。被告則主張原告上開營業稅，係自原告留抵稅額中扣繳，其後雖因訴願決定將原處分撤銷，由原處分機關重核重查決定，變更核定補徵之營業稅額，以致溢繳稅款，惟原告前繳納之營業稅既係由留抵稅額扣繳，則於其溢繳時，即應退還至原告留抵稅額帳戶，依財政部90年2月2日台財稅字第0900450602號函及90年2月15日台財稅字第0900450607號函釋意旨，加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第39條第1項第3款所定退還因解散而溢付之營業稅，不加計利息，則本件之退稅自不加計利息退還云云。是本件所應審究者，厥為稽徵機關自留抵稅額額帳戶中扣繳稅款後，其原課徵之稅款有溢徵情事，其退還稅款，究應依稅捐稽徵法第38條第2項規定按退稅額，依繳納稅款之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率，按日加計利息，一併退還？抑應退還至原告留抵稅額帳戶，而不須加計利息？

五、按稅捐稽徵法第38條第2項規定：「經依復查、訴願或行政訴訟等程序終結決定或判決，應退還稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後10日內退回；並自納稅義務人繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額，依繳納稅款之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率，按日加計利息，一併退還。」是依上開規定，經依行政救濟程序終結應退還稅款者，稽徵機關應於接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後10日內加計利息退回。本件被告既不爭執原處分機關對原告補徵之營業稅，後因財政部訴願決定撤銷，經重核復查決定，變更其補徵之營業稅額，而發生溢付稅款，則依上開規定，被告即應於接到訴願決定書正本後10日內，按退稅額，依繳納稅款之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率，按日加計利息，一併退還。

六、被告雖主張系爭營業稅，係自原告留抵稅額中扣繳，其後因訴願決定將原處分撤銷，由原處分機關重核復查決定變更核定補徵之營業稅額，以致溢繳稅款，惟原告前繳納之營業稅既係由留抵稅額中扣繳，則於其溢繳時，即應退還至原告留抵稅額帳戶，係屬營業稅法第39條第1項第3款所定因解散而溢付之營業稅，依財政部90年2月2日台財稅字第0900450602號函及90年2月15日台財稅字第0900450607號函釋意旨，應不加計利息云云。惟查營業稅法第39條第1項規定：「營業人申報之左列溢付稅額，應由主管機關查明後退還之：．．．因合併、轉讓、解散或廢止申請註銷登記者，其溢付之營業稅。前項以外之溢付稅款，應由營業人留抵應納稅額。但情形特殊者，得報經財政部核准退還之。」是依此規定，營業人溢付稅額，於其辦理解散申請註銷登記，應即退還。則原處分機關於原告辦理解散時，就原告之存貨及固定設備所補徵之營業稅，於留抵稅額中扣抵後，其餘額即應退還，不應繼續留存在留抵稅額帳戶中，被告主張其對原告溢徵稅款，應退還至原告留抵稅額帳戶，已有違上開營業稅法第39條第1項之規定。且原處分機關以原告之留抵稅額扣繳補徵之營業稅，則該筆被扣繳之金額，自扣繳之日起即屬「繳納之稅款」，已非「留抵稅額」，如有溢徵，依最高行政法院86年8月份庭長評事聯席會議決議，應依稅捐稽徵法第38條第2項規定，於接到訴願決定書後10日內退回，並自納稅義務人繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額，依繳納稅款之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率，按日加計利息，一併退還。至於財政部90年2月2日台財稅字第0900450602號函檢送該部89年6月3日台財稅第0890453334號函衍生之相關問題會議結論，其二之㈠乃係就非適用法律錯誤或計算錯誤，而依營業稅法第39條所定因銷售第七條規定適用零稅率貨物或勞務而溢付之營業稅、因取得固定資產而溢付之營業稅及因合併、轉讓、解散或廢止申請註銷登記者，其溢付之營業稅，主管機關退還時，因其非屬適用法律錯誤或計算錯誤之情形，退還溢繳之稅款者，不適用加計利息退還之規定。至於納稅義務人依法申請復查之案件，經審查改按更正程序處理，其更正後若有溢繳稅款，依同號會議結論八之決議，此類案件仍應加計利息退還。本件如前所述，系爭退稅款，係被告溢徵營業稅，經訴願決定撤銷後，被告重核復查決定變更核定，而發生溢繳稅款，該稅款被告前固係由留抵稅額中扣繳，惟既經扣繳，該款即屬已繳納之稅款，而非屬留抵稅額，且原告已辦理解散，其原留抵之稅額，依營業稅法第39條第1項規定，亦應退還原告，不應再退還至該留抵稅額帳戶，被告以上開理由否准原告加計利息之申請，係屬誤解法律，於法不合，訴願決定予以維持，亦有可議，爰由本院將訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，由被告另依稅捐稽徵法第38條第2項規定辦理，以資適法。

七、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第195條第1項前段、第98條第1項前段，判決如主文。

臺中高等行政法院第三庭