臺中高等行政法院 高等庭(含改制前臺中高等行政法院)97年度訴字第281號

• 裁判案由: 綜合所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺中高等行政法院 高等庭(含改制前臺中高等行政法院)
• 裁判日期: 98 年 05 月 12 日
• 法官: 胡國棟、林金本、林秋華
• 法定代理人: 乙○○
• 原告: 甲○○
• 被告: 財政部臺灣省中區國稅局

臺中高等行政法院判決
97年度訴字第281號
原　　　告　甲○○
訴訟代理人　陳聰能　律師
被　　　告　財政部臺灣省中區國稅局
代　表　人　乙○○
訴訟代理人　丁○○
丙○○
戊○○
上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國97年5月30日台財訴字第09700233480號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文
訴願決定及原處分（復查決定）不利原告部分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
緣原告民國（下同）90、91及92年度綜合所得稅未依規定辦理結算申報，經被告機關依據法務部調查局中部地區機動工作組（下稱中機組）查得資料分別核定執行業務所得新臺幣（下同）3,291,741元、7,586,718元及7,653,057元，歸課
90年度綜合所得總額4,021,802元，補徵應納稅額676,940元；91年度綜合所得總額7,786,205元，補徵應納稅額2,175,939元；92年度綜合所得總額7,717,924元，補徵應納稅額2,208,513元，並處罰鍰603,200元、2,142,500元及2,197,300
元。原告不服，就執行業務所得及罰鍰申經復查結果，90、91及92年度執行業務所得轉正為其他所得並追減1,091,450
元、40,881元及112,719元；並追減罰鍰306,000元、16,300元及45,000元，其餘復查駁回。原告仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）本件經復查及訴願決定認原告90、91及92年度之借牌費收入分別為2,750,364元、9,432,297元及9,425,423元，無
非以臺灣臺中地方法院（下稱臺中地院）94年度重訴字第299號宣示判決筆錄、臺灣臺中地方法院檢察署（下稱臺
中地檢署）檢察官起訴書及訊問筆錄、中機組調查筆錄及搜索扣押物品表列相關事證資料為據，惟按違章漏稅案件之處分，應以事實為依據，而事實應依證據認定之，前經財政部48台財稅發字第7930號及48台財稅發字第8416號令釋有案。又「行政官署對於人民有所處罰，必須證明其違法之事實。倘所提出之證據自相矛盾不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。又行政官署對於人民有所處罰，必須證明其違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」「認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則，自為行政訴訟所適用。」「事實之認定，應憑證據，為訴訟事件所適用之共用原則。行政罰之處罰，雖不以故意為要件，然其違法事實之認定，要不能僅憑片面之臆測，為裁判之基礎。」分別為最高行政法院32年判字第16號、39年判字第2號
、61年判字第70號及62年判字第402號著有判例可資參照
。再按本院92年度訴字第506號、93年度訴字第67號、97
年度訴字第321號及高雄高等行政法院93年度訴字第397號判決意旨，亦可知於所得稅爭議案件，有關稅基所得之證明責任，依行政訴訟法上之客觀證明責任分配原則，就稅捐發生及增加之事實，屬於稅捐債權發生之要件事實，應由稅捐債權人之稽徵機關負舉證責任，稅捐稽徵機關對一定課稅事實之存在，仍須依據相關法令，斟酌當事人陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則而為判斷，不得出於臆測，有關稅捐請求發生事實應由稅捐機關負客觀舉證責任。
（二）被告機關就系爭借牌行為如認係原告利用他人名義虛設金利泰營造有限公司（下稱金利泰公司）等多家營造公司，出借營建牌照牟利，實際上並未從事營造，收取借牌費之利得係屬原告之其他所得，則應不能再予以認定該等虛設之金利泰公司等有何營業行為，而再予以課徵營業稅、營利事業所得稅，反之，如認該出借營建牌照收取借牌費牟利之行為亦屬該等公司之營業行為，則自不應再對原告課以綜合所得稅，否則即有重複課稅之情事，然被告機關除前已對該等公司課以營業稅、營利事業所得稅外，又以同一利得對原告課以綜合所得稅，此顯已有重複課稅之情事至明。
（三）有關臺中地院94年度重訴字第299號宣示判決筆錄附表一
所示822件借牌建案一覽表，該表資料來源為扣押物編號
八之一（即該判決附表十編號1所列借牌客戶資料總明細
表118頁），該借牌客戶資料總明細表118頁（註：被告機關卷附電腦列印資料名稱為客戶資料全表），係原告於93年10月1日在中機組接受詢問時所主動提供，將金利泰公
司等出借牌照所承造之822件工程資料予以明列，然原告
於該次接受詢問時亦已自承表示：「．．．『訂作人』代表起造人．．．『收五金錄』代表收取借牌費的紀錄．．．『收五金核』代表我自行核對該筆款項有無收取，頭二碼『22』代表我有查收，後六碼代表查收日期。」等語，此乃因雖有上開借牌事實，然因起造人迄未支付借牌費或起造人已支付借牌費而尚未由收款人將借牌費予以轉交原告所致，故並非有借牌事實即可認定原告有借牌所得，仍應視該客戶資料全表上之「收五金核」欄有無載明頭二碼「22」及後六碼之查收日期，例如：（1）起造人李俗慧
部分之收五金錄載為18,840元，收五金核載明00000000，即係已於91年1月16日收取借牌費18,840元；（2）起造人杜江輝部分之收五金錄載為27,550元，收五金核載明00000000，即係已於91年4月15日收取借牌費27,550元；（3）起造人許進明部分之收五金錄雖載為18,775元，然收五金核卻載明11，即係迄未收畢借牌費；（4）起造人楊龍泰
部分之收五金錄雖載為18,125元，然收五金核卻未載明任何文字，即係迄未收畢借牌費（以上均請見該客戶資料全表第1頁），從而，被告機關就該等工程如不依職權自行
向起造人調查所支付之借牌費為何，而係依該客戶資料全表逕行認定，亦應審酌原告之上開自白及該客戶資料全表之內容予以核實認定，不應就該客戶資料全表上之「收五金核」欄未載明頭二碼「22」及後六碼之查收日期部分，仍予以逕行計算認定原告業已收取借牌費，併以此作為其核定原告所得額之計算基準，否則即已違反實質課稅原則及舉證責任分配理論。
（四）依原告之上開自白及該客戶資料全表所載內容，可知原告於90年度僅就4件工程收到借牌費，查收金額共計88,545
元，於91年度僅就280件工程收到借牌費，查收金額共計
8,602,769元，於92年度僅就132件工程收到借牌費，查收金額共計5,666,813元，其餘工程則係因收款人陳銘勳於
收款後並未將借牌費交予原告、驗收不合格或拋棄承攬未收款而變更由其他營造公司承造等原因，以致原告實際上並未收到借牌費，上情除有原告依該客戶資料全表內容所整理之明細外，並有復查卷附由陳銘勳所出具之證明書可稽，此外，原告於復查程序中亦曾依被告機關指示提出部分工程確已變更承造人而未收取借牌費之事實，並請其依職權向建管單位函調使用執照即可證明該部分工程之承造人已變更為其他營造公司，非由該等虛設之金泰利公司等所承造之事實，然被告機關亦未依職權調查，仍予以逕行計算認定原告就該等已變更承造人之工程有收取借牌費，由此顯見被告機關復查決定所認定之事實顯有未符，已違反實質課稅原則及舉證責任分配理論至明。
（五）被告機關之復查決定認定原告90、91及92年度之借牌費收入分別為2,750,364元、9,432,297元及9,425,423元，但
原告嗣依被告機關所告知之各該工程之歸屬年度、計算基準予以計算後，各該年度之借牌費收入分別為2,775,759
元、9,388,853元及8,425,186元，與復查決定所認定之上開金額不符，足見原復查決定顯有違誤至明。另被告機關所認定之90年度借牌費，其中序號1及序號3部分之2件工
程部分，其起造人均為「許進明」，收款金額均為18,775元，亦顯有重複課稅之情事。
（六）依所得稅法第14條第1項第10類、建築法第56條、第70條
之規定，可知建築工程於工程中、完竣後，均應由承造人會同監造人、起造人接受主管建築機關之勘驗、查驗，並因此而有會勘、丈量等相關之必要費用支出，此應由收入額減除該必要費用後之餘額始為所得額。本件原告就上開已收取借牌費之工程，於90年度計支付陳銘勳會勘支出費用79,856元，支付劉奕德丈量費支出計9,420元，合計支
出89,276元；於91年度計支付陳銘勳會勘支出費用6,296,588元，支付劉奕德丈量費用支出935,114元，支付紀志明丈量費支出26,994元，合計支出7,258,696元；於92年度
計支付陳銘勳會勘支出費用3,438,264元，支付劉奕德丈
量費支出391,542元，支付紀志明丈量費支出222,601元，合計支出4,052,407元，上情除有前開之明細外，並有復
查卷附由陳銘勳、劉奕德、紀志明所出具之證明書、收據可稽，從而，上開必要費用自應由原告之收入額予以減除，於減除後之餘額始為原告之所得額，被告機關未將上開支出予以認列為原告之必要費用而自其收入額減除，竟按財政部核定一般經紀人費用標準減除20％必要費用，顯有違誤。
（七）再按「綜合營造業」之定義係指依營造業法之規定，從事綜理營繕工程施工及管理等整體性工作之行業；且依91、92年度營利事業各業所得額標準及同業利潤標準，其他營造業中之未分類其他營造之所得額標準各為10％及9％，
毛利率、費用率、淨利率各為23％、11％、12％及22％、11％、11％。本件被告機關既係認定原告為出借牌照牟利，則其行業別應非屬一般經紀人，而應與上開之綜合營造業較為相類，並應依上開標準認定其所得額或同業利潤，被告機關不但未將原告所支出之上開必要費用予以自其收入額減除，且按財政部核定一般經紀人費用標準減除20％必要費用，自有違誤。
（八）由被告機關製作之「甲○○90年度收取借牌費明細表」、「甲○○91年度收取借牌費明細表」、「甲○○92年度收取借牌費明細表」（下稱系爭年度明細表），係由被告機關依卷附中機組所扣押之客戶資料全表內之登載內容予以自行製作，並以此作為其認定原告90、91及92年度借牌所得之依據。惟被告機關於自行製作上揭明細表時，如因見原告於該客戶資料全表內共有2次之收費登載，則亦於上
揭明細表內就該2次收費金額予以合計，例如，就「甲○
○92年度收取借牌費明細表」內之序號473工程，係核算
借牌費金額為147,235元（即29,364＋117,871＝147,235
，見客戶資料全表第68頁），就同一明細表內之序號475
工程，係核算借牌費金額為19,407元（即18,525＋882＝
19,407，見客戶資料全表第68頁）；反之，如因見原告於該客戶資料全表內有退款予起造人之登載，則均未於上揭明細表內將退款予以扣減，仍依原收款金額予以認定核算借牌費金額，例如，原告於客戶資料全表內雖登載起造人吳志偉、吳宗軒部分之借牌費收取金額為96,500元，但已於92年10月9日退款27,750元（見卷附客戶資料全表第54
頁），亦即原告就該工程之實際收取金額僅68,950元，另於客戶資料全表內雖登載起造人華山營造有限公司部分之借牌費收取金額為133,292元，但已退款4萬元（見卷附客戶資料全表第88頁），亦即原告就該工程之實際收款金額僅93,292元，另於客戶資料全表內雖登載起造人保證責任雲林縣油車合作農場部分之借牌費收取金額為159,250元
，但已各退款5,400元及2700元，實收金額為151,120元（見卷附客戶資料全表第89頁），惟被告機關就上開3件工
程即卷附「甲○○92年度收取借牌費明細表」內之序號377、612、619等工程，則於核算借牌費金額時均未將上開
退款予以扣減，而仍分別核算認定原告就上開工程各有96,500元、133,292元、159,250元之借牌費收入，此核與原告之借牌所得並不相符，自非可採。另除上開所列序號377、612、619等3件工程外，「甲○○91年度收取借牌費明細表」內之序號23、24、58、83、149、173、174、224、234、235、237、238、240、247、314、323、357、382、426、507、508、509、511、512、513、514等26件工程，及「甲○○92年度收取借牌費明細表」內之序號417、475、480、486、716、780等6件工程，亦有相同情事。再就
卷附客戶資料全表第87頁內所載起造人泰豐分裝場有限公司部分，原告於該客戶資料全表內雖登載其借牌費之收取金額為868,000元，然此係86,800元之誤寫，此觀該工程
之造價3,618,000元及借牌費收取比率為1.2倍×2％即明
（3,618,000×1.2×2％＝86,832），詎被告機關於自行
製作「甲○○92年度收取借牌費明細表」時，於就該序號603工程部分，業已依該工程之造價3,618,000元及借牌費收取比率為2％，而經載明原核定借牌費金額為72,360元
後，竟又於復查重行核算借牌費金額一欄內誤寫為590,403元，併以此認定原告就該工程所收取之借牌金額為590,403元，此金額並無任何計算之依據，且與原告之借牌所得並不相符，自非可採。
（九）被告機關製作之「甲○○90年度收取借牌費明細表」所列序號94，起造人為廖大彬之工程，係由訴外人全里營造工程有限公司所承造；序號96，起造人為林慶國之工程，係由訴外人正鼎營造工程有限公司所承造；序號97，起造人為宋昇勳之工程，係由訴外人正鼎營造工程有限公司所承造；序號99，起造人為邱春梅之工程，係由訴外人益玖營造有限公司所承造；序號103，起造人為羅志安之工程，
係由訴外人冠晟營造有限公司所承造；序號109，起造人
為李安庸之工程（註：與使用執照上之起造人為百共建設有限公司不符），係由訴外人官鼎營造有限公司所承造；序號139，起造人為王昭榮之工程，係由訴外人金本營造
有限公司所承造；序號161，起造人為黃文洲之工程，係
由訴外人宏一營造有限公司所承造；序號162，起造人為
黃顯之工程，係由訴外人宏一營造有限公司所承造；序號166，起造人為簡永固之工程，係由簡永固本人所自行承
造；序號167，起造人為簡紹田之工程，係由訴外人源豐
營造有限公司所承造；序號168，起造人為鄭簡碧蓮之工
程，係由訴外人源豐營造有限公司所承造；序號178，起
造人為葉志郎之工程，係由訴外人上振營造有限公司所承造；序號179，起造人為洪秀蓮之工程（註：與使用執照
上之起造人為蔡月㛴不符），係由訴外人力豐營造股份有限公司所承造；序號181，起造人為洪金本之工程，係由
洪金本本人所自行承造；序號188，起造人為劉俊卿之工
程，係由訴外人育華營造有限公司所承造；序號211，起
造人為劉形晃之工程，係由訴外人金本營造有限公司所承造；又「甲○○91年度收取借牌費明細表」所列序號387
，起造人為余董郎之工程，係由訴外人大屯土木包工業所承造；序號388，起造人為余董郎之工程，係由訴外人大
屯土木包木業所承造；序號465，起造人為蕭中和之工程
，係由訴外人鼎盛營造有限公司所承造；序號485，起造
人為邱水鎮之工程，係由訴外人業昌營造股份有限公司所承造；另「甲○○92年度收取借牌費明細表」所列序號
578，起造人為曾麗琴之工程，係由訴外人永琦營造有限
公司所承造；序號580，起造人為張家源、張家銘之工程
，係由訴外人阜洋營造工程有限公司所承造，上開23件工程均非由臺中地院94年度重訴字第299號宣示判決筆錄所
列該等虛設之金利泰公司等所承造，此有鈞院所函調上開23件工程之使用執照附卷足憑，由此可見原告殊無可能就上開23件工程收取借牌費至明。從而，被告機關依其自行製作之系爭年度收取借牌費明細表，作為認定原告90、91、92年度借牌所得之依據，顯有違誤，自非可採。
（十）綜上所述，原處分及訴願決定顯有違法不當，爰聲明求為判決：㈠訴願決定及原處分（復查決定）不利原告部分均撤銷。㈡訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：
（一）其他所得部分：
１、按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之．．．第二類：執行業務所得：凡執行業務者之業務．．．收入，減除．．．成本．．．必要費用後之餘額為所得額．．．第十類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」「納稅義務人應於每年五月一日起至五月三十一日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「稽徵機關進行調查或復查時納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿文據，其未提示者，稽徵機關得依查核之資料．．．核定其所得額。」「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」為行為時所得稅法第14條第1項第2類、第10類前段、第71條、第83條及同法施行細則第81條所明定。次按「當事人主張事實須負舉證責任倘其所提出之證據不足為主張事實之證明自不能認其主張之事實為真實。」最高行政法院36年判字第16號著有判例。
２、原告涉嫌利用他人名義虛設多家營造公司，出借營建牌照牟利，實際上並未從事營造業務，案經中機組查獲，通報被告機關核定原告90、91及92年度執行業務-佣金收入4,114,676元、9,483,397元及9,566,321元，並依財政部核定之「一般經紀人」費用標準減除20％必要費用，核定原告90、91及92年度執行業務所得3,291,741元、7,586,718元及7,653,057元。原告不服，申請復查，經被告機關復查
決定略以：㈠原告前因經營惠晟工程顧問有限公司從事借牌營利，甫於87年間經臺灣高等法院臺中分院判處有期徒刑確定，86至91年間，又先後利用案外人陳銘勳、陳銘亭、紀志明、黃宗毅等多位人頭充當負責人，虛設未實際從事營造業務之金利泰公司、銘通營造有限公司、通發營造有限公司、惟廣營造有限公司等，復自行或透過營造業代書陳本華及陳桂珍之介紹，將上開虛設公司之營建牌照，出借予實際承造人或起造人，於建造完成使用執照核發後，每件收取相當於工程造價1.2％至7.6％不等之借牌費，又為隱匿借牌所得，將惠晟工程顧問有限公司負責人變更為人頭劉弈德，及再以陳銘亭充當人頭負責人，設立億龍有限公司，並分別以該二公司名義向臺中商業銀行田中分行及西臺中分行開設帳戶供作存提借牌犯罪所得之用等情，業經臺中地院查明並判決確定在案，且為原告所不爭，有該院94年度重訴字第299號宣示判決筆錄、臺中地檢署
檢察官起訴書及訊問筆錄、中機組調查筆錄、搜索扣押物品表列相關事證資料及該組93年11月26日調振法字第09375212840號函可稽。本件原告因違法從事借牌業務所牟取
之非法利益，核其所得類別應屬所得稅法第14條第1項第
10類之其他所得，原核定執行業務所得應予轉正，合先敘明。㈡至原告主張金利泰公司出借營建牌照牟利業經補稅及處罰，本件有重複課稅乙節，本件係就原告虛設營造公司收取借牌費之利得課以綜合所得稅，與金利泰公司短報銷售額及銷項稅額，而經原處分機關臺中市稅捐稽徵處補徵營業稅及處罰，係屬二事，原告主張容有誤解。又金利泰公司經補稅及處罰部分，核非本件原處分事項，原告執以爭執，程序亦有未合，併予敘明。㈢原告主張本件客戶資料全表所載822件工程中，有96件係由陳銘勳逕向起造
人收取工程款及其有支付陳銘勳348件工程會勘費用計9,136,079元，劉奕德168件工程丈量拍照費用計1,194,567元，紀志明14件工程丈量拍照費用計217,467元，請准予自
借牌費收入中減除乙節。按原告除提示陳明勳、劉奕德及紀志明出具之證明書及現金支出收據外，並無提示其他具體證據資料及相關資金流程以實其說，且陳銘勳、劉奕德及紀志明均係原告僱用充當前揭其所虛設公司之人頭負責人，原告於臺中地檢署之訊問筆錄及中機組調查筆錄中均自承，陳君等3人只是充當人頭，按月領取人頭費1萬元（後改為7千元）、三節福利金5千元及因而涉案或涉訟者再領取相關津貼，不知道公司實際內容，自無獨立於原告之外單獨招攬借牌業務以收取佣金及由渠等人頭辦理工程會勘及測量拍照等情事，有前揭確定判決、臺中地檢署訊問筆錄、中機組調查筆錄及原告任用董事要件表可稽，陳銘勳等人頭所出具之證明書及收據自難採據，依首揭判例意旨，原告此部分主張委不足採。㈣再按，原告主張前揭822件工程中有147件無承攬或驗收不合格而無收款乙節，經就其主張及提示之土地登記謄本，核對中機組搜索扣押之原告客戶資料全表及查調相關土地建物登記資料，確有部分無土地建物資料，部分土地登記資料上無建物登記，部分則核算金額有誤或歸課年度不合，原告此部分主張核非全屬無由。經重行核算後，原告90、91及92年度之借牌費收入分別為2,750,364元、9,432,297元及9,425,423元，
原核定收入額4,114,676元、9,483,397元及9,566,321元
應分別追減1,364,312元、51,100元及140,898元。㈤本件之所得類別應屬所得稅法第14條第1項第10類之其他所得
，已如前述，依首揭規定，其他所得係以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。惟原告迄無提示成本及必要費用等相關憑證，經參酌原告利用陳銘勳等多位人頭虛設公司並僱用張淑芳、蕭芳妮等人處理借牌事務及按工程造價收取一定比例借牌費，並按月支付渠等人頭費及薪資等情，業據前揭判決指明，原查以原告實際從事者為租借營建牌照之招攬行為，原告未提示成本費用憑證，而按財政部核定一般經紀人費用標準減除20％必要費用，尚屬合理，乃予維持。本件按重行核算收入額減除20％必要費用，原告90、91及92年度之其他所得分別為2,200,291元
、7,545,837元及7,540,338元。㈥綜上，本件原核定原告90、91及92年度執行業務所得3,291,741元、7,586,718元及7,653,057元，復查後轉正為其他所得，並分別追減1,091,450元、40,881元及112,719元。原告仍表不服，循序
提起訴願，遞遭訴願決定駁回。
３、原告利用陳銘勳、劉奕德、紀志明及黃宗毅等多位人頭充當負責人，虛設未實際從事營造業務之金利泰等多家公司，違法從事借牌業務牟取不法利得，業經臺中地院查明並判決確定在案，有該院94年度重訴字第299號宣示判決筆
錄附卷可稽，被告機關依法歸課原告之綜合所得稅並無不合。至原告主張金利泰公司出借營建牌照牟利業經補稅及處罰，本件有重複課稅乙節，本件係就原告虛設營造公司收取借牌費之利得課以綜合所得稅，與金利泰公司因短報銷售額及銷項稅額，而遭補稅處罰，係屬二事，並無重複課稅情事。又金利泰公司如不服該處分，自應由該公司依該當程序提起救濟，原告執以爭執，程序尚有未合。次按，本件於復查階段業就原告主張無承攬或驗收不合格而無收款部分逐筆查對，經重行核算原告90、91及92年度之借牌費收入分別為2,750,364元、9,432,297元及9,425,423
元，並依原核定准予減除20%必要費用，核定原告90、91
及92年度之其他所得額2,200,291元、7,545,837元及7,540,338元，並無不合。又原告就復查決定未准追減部分，
復執前詞爭執已提示陳銘勳、劉奕德及紀志明等3人出具
之證明書及現金支出收據，惟該3人均係原告僱用充當前
揭其所虛設公司之人頭負責人，且為原告所不爭，有原告任用董事要件表、中機組93年10月1日調查筆錄、臺中地
檢署各次訊問筆錄、該署檢察官起訴書及上開確定判決等附卷可稽，渠等出具之證明及收據自不足採，雖被告機關未就原告提出之列表事證逐一核對，惟依上開所述，被告機關所作卷附資料縱與之有所出入，亦對本案不生影響。況原告又迄未提示其他具體證據資料及相關資金流程以實其說，參照首揭判例意旨，原告既未能提出有利於己之事實證明，自不能認其主張之事實為真實。至原告主張本件應依營利事業各業所得額及同業利潤標準中其他營造業之未分類其他營造之所得額標準或同業利潤標準核定所得額乙節，按原告係利用人頭虛設營造公司，違法出借營建牌照牟利，經被告機關依法歸課綜合所得稅，該所得額自應依相關規定核算，尚無營利事業各業所得額及同業利潤標準之適用，原告容有誤解。
４、我國稅捐爭訟制度係採取職權探知主義，即應運用一切闡明事實所必要以及可獲致之資料，以認定真正之事實課徵租稅。而關於舉證責任之分配，依行政訴訟法第136條準
用修正前民事訴訟法第277條規定：「當事人主張有利於
己之事實者，就其事實有舉證之責任，但法律別有規定，或依其情形顯失公平者，不在此限。」亦即當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任，惟此一規定並不能解決行政訴訟案件客觀舉證責任之分配。鑑於行政訴訟案件類型繁多，尚不能有一共通之舉證責任分配原則可資適用，為期具體個案之公平判斷，應由法官就各該個案所應適用法律之精神、訴訟及事件之性質、舉證之難易度，依利益均衡原則作合理之分配，不能逕引民事訴訟舉證責任分配之原則。且稅捐法律關係，乃是依稅捐法律之規定，大量且反覆成立之關係，具有其特殊性，稅捐稽徵機關對於納稅義務人具體從事何種經濟交易，要蒐集證據，洵屬極為困難之事，又稅務案件多屬負擔處分，在有限的人力、物力資源下，一方面必須考量稽徵成本的經濟，一方面要落實租稅公平原則，故分配舉證責任時，應按稅務案件之事物本質調整舉證責任與證明程度，考量舉證之難易及對立當事人間之均衡，作為舉證責任之轉換。否則若是將租稅債權成立或增加之構成要件事實完全責由稽徵機關負責，將使稅法之執行窒礙難行，此不僅不利於依法課稅而有害國家租稅債權之確保，更進而影響到法律適用之租稅公平。為貫徹課稅公平原則，依憲法第19條規定：「人民有依法律納稅之義務。」之意旨，應認納稅義務人就其支配或掌握之課稅要件事實，負有提供資料之協力義務。蓋稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，須納稅義務人協同辦理者所在多有，學理上稱為納稅義務人之協力義務，包括申報義務、記帳義務、提示文據義務等。納稅義務人違背上述義務，在行政實務上即產生受處罰鍰或由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果，而減輕稽徵機關之舉證證明程度（司法院釋字第218、356號解釋及最高行政法院91年度判字第1867號判決參照）。就本件而言，原告究利用多少人頭虛設多少公司，收取多少借牌費收入，惟原告知之最詳，然原告在各該年度所得稅之申報時點，均從未依首揭規定對此金錢流入為申報；原告有系爭借牌所得而不申報，於被告機關初查時又未提示有關各種證明所得額之帳簿文據供核，違反首揭所得稅法明定之申報及提示帳證等法定義務；及至復查階段，亦僅提示其虛設公司之人頭負責人陳銘勳等出具之證明書及現金支出收據，而迄未能提示足資證明其主張之相關證明文據供核，空言主張，自不足採。本件原告利用陳銘勳、劉奕德、紀志明及黃宗毅等多位人頭充當負責人，虛設未實際從事營造業務之金利泰等多家公司，違法從事借牌業務牟取不法利得，為臺中地院94年度重訴字第299號宣示判決筆錄所確認之事實，
且為原告所不爭，原告既未善盡納稅義務人之協力義務，被告機關依法按上開司法機關搜索查得之原告客戶資料全表帳載資料及相關事證，歸課原告各該年度綜合所得稅並無不合，原告主張應由被告機關一一向借牌者調查系爭借牌事實等語，自委不足採。
５、原告主張系爭92年度借牌工程中序號473及475等2筆借牌
工程因各收取2次借牌費，被告機關核算時均有予以加總
；但就系爭序號377、612及619等3筆借牌工程，原告於收取借牌費後均有退還部分款項，被告機關卻未予以扣減乙節，按依案內查扣之原告客戶資料全表中序號473起造人
陳益和借牌工程之帳載紀錄，原告於92年3月27日計收取2筆借牌費分別為29,364元及117,871元，合計147,235元（29,364元＋117,871元）；序號475彭寶琴借牌工程之帳載紀錄，原告於92年1月24日亦係收取2筆借牌費分別為18,525元及882元，合計19,407元（18,525元＋882元），被告機關依上開帳載紀錄核算該2筆借牌工程之借牌費分別為
147,235元及19,407元，並無不合。次按序號377起造人吳志偉、吳宗軒之借牌工程帳載紀錄，原告於92年9月25日
係收取借牌費96,500元，並未退還款項，而係於92年10月9日收取序號780起造人何榮耀借牌工程之借牌費時始另攤還27,550元，收取14,420元，被告機關乃依該帳載紀錄核算該2筆借牌費金額分別為96,500元及14,420元，亦即系
爭已退還之27,550元，被告機關業已於核算序號780起造
人何榮耀借牌工程之借牌費時予以核減，自不得再於核算序號377起造人吳志偉等2人之借牌費時重複核減，原告主張容有誤解。又系爭序號612及619起造人華山及保證責任雲林縣油車合作農場等2筆借牌工程之帳載紀錄，原告係
分別於92年1月14日及92年1月20日收取借牌費金額133,292元及159,250元，並無退款紀錄。至原告主張之退款40,000元及8100元（5,400元＋2,700元），實係原告因牙齒、油魚子及衣服等之個人消費而沖銷之款項，並非退還借牌費，被告機關核算該2筆借牌費時未將上開原告個人消費
之沖銷款項予以扣減，並無違誤，原告主張應予扣減乙節，核不足採。再按，系爭序號603起造人泰豐分裝場有限
公司借牌工程之帳載紀錄，原告於92年10月29日係收取借牌費金額868,000元，該筆金額業經原告於92年11月28 日自行核對確認過（原告客戶資料全表之收五金核欄位記載00000000），且該筆借牌工程之進銷憑證高達22張，金額又均龐大，原告空言主張上開帳載之收取借牌費金額868,000元係86,800元之誤寫，卻迄未提示任何足資證明其主
張之相關證明文據供核，依首揭判例意旨，自不能認其主張之事實為真實，被告機關逕按上開帳載收取之借牌費金額868,000元核定，並無不合。至被告機關復查時製作之
明細表中誤將該筆借牌費金額鍵為590,403元，係屬誤植
，併予敘明。
６、又原告主張原核定借牌費中，90年度有22筆借牌工程（序號94、96、97、99、103、107、109、138、139、161、162、166、167、168、178、179、181、182、183、184、188及211）、91年度有5筆借牌工程（序號180、387、388、465及485）、92年度有3筆借牌工程（序號453、578及580）非由臺中地院94年度重訴字第299號宣示判決筆錄所列之金利泰、銘通、通發及惟廣等4家虛設營造有限公司所
申請承造乙節：按系爭30筆借牌工程中，序號94、103、107、109及485等5筆借牌工程，部分因原告查錯地號或建
號或原告誤以為基地上無建物，部分因建築管理機關疏忽，均未提供建物使用執照，致無從審酌，合先陳明。次按序號138及180等2筆借牌工程，依南投縣政府及該縣埔里
鎮公所使用執照記載，均係金利泰公司所申請承造，原核定並無違誤，有南投縣政府（）投縣工築（使）字第0247號及南投縣埔里鎮公所（）投埔鎮建（使）字第121
號使用執照存根可稽。至其餘23筆借牌工程其使用執照上之申請承造廠商雖非前揭臺中地院94年度重訴字第299號
宣示判決筆錄所臚列之金利泰、銘通、通發及惟廣等4家
營造公司，惟並非謂即非原告之借牌所得。按上開臺中地院刑事判決係經受命法官依認罪協商程序所為之宣示判決筆錄，原告對該判決中所確認之本件違章漏稅事實業已認諾在案，卻於本件課稅案，又再事爭執，顯有失誠信原則，且有違禁反言之法理。次按，本件原告擅於利用人頭虛設未實際從事營造業務之營造公司以出借營建牌照牟利（參照臺灣彰化地方法院檢察署檢察官83年度偵字第3766、6591、9238號起訴書、臺灣高等法院臺中分院85年度上易字第1076號刑事判決、高雄高等行政法院90年度訴字第2066號判決、臺中地檢署檢察官93年度偵字第16286、20734號、偵緝字第1359號起訴書及臺中地院94年度重訴字第299號宣示判決筆錄），上開借牌工程之使用執照上登記承
造之商號多已停業、擅自歇業、註銷或因滯欠鉅額欠稅及罰鍰而暫緩註銷，而上開使用執照上登記之建造執照字號及設計人與前揭原告之客戶資料全表上帳載之建造執照字號（訂作編號）及設計人（裁縫師）等資料又多相同，且多係長期與原告合作者，是上開借牌工程自難謂與原告無涉；況其中序號94、103、107、109、485等5筆借牌工程
及序號161、162、166、167、168、178、179、180、181
、182、183、184、188、453、465等15筆工程（合計20筆）且分別係陳桂珍及陳本華仲介向原告借牌之工程，而
陳桂珍及陳本華等2人對因系爭仲介借牌案被歸課各該年
度之佣金所得課稅案，均已無異議並已繳清各該年度之欠稅及罰鍰在案，有原告任用董事要件表、上開使用執照存根、營業稅稅籍資料查詢作業畫面、欠稅總歸戶查詢情形表、陳桂珍及陳本華等2人仲介借牌工程歸課各年度綜合
所得稅明細表、該二人90-92年度綜合所得稅核定通知書
及徵銷明細查詢畫面等資料可稽，原告主張上開借牌工程與其無涉乙節，顯委不足採。
７、至原告主張被告機關核算之借牌所得其中91年度序號23等26件工程及92年度序號417等6件工程均未扣減退款金額乙節，此依卷附客戶資料全表，原告主張之退費金額均為「退碎花錄」，非「收五金錄」之退費；又「退碎花錄」係原告要退起造人購買印花之費用，有卷附客戶資料全表及原告於93年10月1日於法務部調查局中部地區機動工作組
之調查筆錄可稽，原告主張容有誤解。
（二）罰鍰部分：
１、按「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額．．．之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除．．．扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人未依本法規定自行辦理結算申報，而經稽徵機關調查，發現有依本法規定課稅之所得額者，除依法核定補徵應納稅額外，應照補徵稅額，處3倍以下之罰鍰。
」為行為時所得稅法第71條第1項前段及第110條第2項所
明定。
２、原告90、91及92年度有應課稅之執行業務及利息等所得而未依規定辦理綜合所得稅結算申報，經被告機關分別核定補徵應納稅額676,940元、2,175,939元及2,208,513元，
並按各年度應補徵稅額分別處1倍及0.4倍之罰鍰計603,200元、2,142,500元及2,197,300元（均計至百元止）。原
告不服，併同本稅申請復查，經被告機關復查決定略以，系爭90、91及92年度執行業務所得既經轉正為其他所得並分別追減1,091,450元、40,881元及112,719元已如前述，重行核算90、91及92年度應補徵稅額349,505元、2,159,586元及2,163,426元，並按各年度應補徵稅額分別處1倍及0.4倍之罰鍰計297,200元、2,126,200元及2,152,300元，復查決定乃分別追減306,000元、16,300元及45,000元。
原告仍表不服，提起訴願，遞遭駁回。原告猶未甘服，併同本稅提起行政訴訟。
３、按本件課稅事實及原告主張不足採據之理由已論駁如前，被告機關依首揭規定核處，並無違誤，原告復執前詞爭執，別無新理由及新事證，所述核不足採。
（三）綜上，本件原告究利用多少人頭虛設多少營造公司，收取多少借牌費收入，惟原告知之最詳，然原告在各該年度所得稅之申報時點，均從未依首揭規定對此金錢流入為申報，且於被告機關初查時，亦未能提示有關各種證明所得額之帳簿文據供核，違反首揭法令明定之申報及提示帳證等法定義務在先；及至復查階段，又未能提示足資證明其主張之相關證明文據供核，違反納稅義務人之協力義務在後，空言主張自無足採。又本件原告所從事者本即是違反相關行政法令規範之違法行為，其因此獲致之借牌收入具有一定程度之秘密性，況原告為隱匿其借牌所得，又另以人頭虛設公司開立存款帳戶存放，是在原告未踐行申報及提示帳證之協力義務等資訊不對稱之客觀情況下，被告機關復查決定時，以手中掌握之資料、檢調機關搜索查扣之原告客戶資料全表及前揭刑事確定判決中所確認之原告違章漏稅事實，並就原告有利及不利事項併予斟酌考量，向相關地政機關查調土地建物登記資料，核實列表計算原告90、91及92年度之借牌收入2,750,364元、9,432,297元及9,425,423元，並維持原核定准予減除20％必要費用，核定
原告90、91及92年度之其他所得額2,200,291元、7,545,837元及7,540,338元，並無不合，訴願決定遞予維持，亦
無違誤，原告復執前詞爭執，所訴核不足採。爰聲明求為判決駁回原告之訴。
四、經查：
（一）按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：．．．第二類：執行業務所得：凡執行業務者之業務．．．收入，減除．．．成本．．．必要費用後之餘額為所得額．．．。第十類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」「稽徵機關進行調查或復查時納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿文據，其未提示者，稽徵機關得依查核之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」行為時所得稅法（以下稱本法）第14條第1項第2類及第10類、第83條第1項暨其施行細則第81條第1項分別定有明文。次按91年1月30日修正前本法第1項前段規定「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額．．．之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除．．．扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。（按：91年1月30日修正後前開結算申報期限為每年五月一日起
至五月三十一日止）。」同法第110條第2項規定「納稅義務人未依本法規定自行辦理結算申報，而經稽徵機關調查，發現有依本法規定課稅之所得額者，除依法核定補徵應納稅額外，應照補徵稅額，處三倍以下之罰鍰。」
（二）本件原告涉嫌利用他人名義虛設金利泰營造有限公司（下稱金利泰公司）等多家營造公司，出借營建牌照牟利，實際上並未從事營造業務，案經中機組查獲，通報被告機關核定原告90、91及92年度執行業務-佣金收入4,114,676元9,483,397元及9,566,321元，並依財政部核定之「一般經紀人」費用標準減除20％必要費用，核定原告90、91及92年度執行業務所得3,291,741元、7,586,718元及7,653,057元；並處罰鍰603,200元、2,142,500元及2,197,300元。原告不服，申請復查，主張原核定之借牌費金額與其實際收取之金額不符，金利泰公司等出借營建牌照牟利，係該等公司之營業行為，金利泰公司業經補稅及處罰，原查認原告有前開借牌所得，顯有重複課稅之情事；嗣又提示陳明勳及劉奕德（原名劉金星）出具之證明書、現金支出收據及部分工程地點土地登記謄本，並補充復查理由及列表主張客戶資料全表822件工程中，有247件無原告本人核對及查收工程款項日期紀錄，其中有147件無承攬或驗收不
合格而無收款，有96件係由陳銘勳逕向起造人收取工程款，原告本人有收款者90年度僅4件計88,545元，91年度265件計8,233,253元，92年度124件計5,415,091元，原核定
與事實不符；另原告支付陳銘勳348件工程會勘費用計9,136,079元，劉奕德168件工程丈量拍照費用計1,194,567元，支付紀志明14件工程丈量拍照費用計217,467元，請准
予自借牌費收入中減除並減列上開90、91及92年度所得云云。申經被告機關復查決定略以，經就原告主張查核論述如下：㈠查原告前因經營惠晟工程顧問有限公司從事借牌營利，甫於87年間經臺灣高等法院臺中分院判處有期徒刑確定，86至91年間，又先後利用案外人陳銘勳、陳銘亭、紀志明、黃宗毅等多位人頭充當負責人，虛設未實際從事營造業務之金利泰公司、銘通營造有限公司、通發營造有限公司、惟廣營造有限公司等，復自行或透過營造業代書陳本華及陳桂珍之介紹，將上開虛設公司之營建牌照，出借予實際承造人或起造人，於建造完成使用執照核發後，每件收取相當於工程造價1.2％至7.6％不等之借牌費，又為隱匿借牌所得，將惠晟工程顧問有限公司負責人變更為人頭劉弈德，及再以陳銘亭充當人頭負責人，設立億龍有限公司，並分別以該二公司名義向臺中商業銀行田中分行及西臺中分行開設帳戶供作存提借牌犯罪所得之用等情，業經臺中地院查明並判決確定在案，且為原告所不爭，有該院94年度重訴字第299號宣示判決筆錄、臺中地檢署檢
察官起訴書及訊問筆錄、中機組調查筆錄、搜索扣押物品表列相關事證資料及該組93年11月26日調振法字第09375212840號函可稽。原告因違法從事借牌業務所牟取之非法
利益，核其所得類別應屬所得稅法第14條第1項第10類之
其他所得，原核定執行業務所得應予轉正。㈡至原告主張金利泰公司出借營建牌照牟利業經補稅及處罰，本件有重複課稅乙節，查本件係就原告虛設營造公司收取借牌費之利得課以綜合所得稅，與金利泰公司短報銷售額及銷項稅額，而經原處分機關臺中市稅捐稽徵處補徵營業稅及處罰，係屬二事，原告主張容有誤解。又金利泰公司經補稅及處罰部分，核非本件原處分事項，原告執以爭執，程序亦有未合。㈢又原告主張本件客戶資料全表所載822件工程
中，有96件係由陳銘勳逕向起造人收取工程款及其有支付陳銘勳348件工程會勘費用計9,136,079元，劉奕德168件
工程丈量拍照費用計1,194,567元，紀志明14件工程丈量
拍照費用計217,467元，請准予自借牌費收入中減除乙節
。查原告除提示陳明勳、劉奕德及紀志明出具之證明書及現金支出收據外，並無提示其他具體證據資料及相關資金流程以實其說，且陳銘勳、劉奕德及紀志明均係原告僱用充當前揭其所虛設公司之人頭負責人，原告於臺中地檢署之訊問筆錄及中機組調查筆錄中均自承，陳君等3人只是
充當人頭，按月領取人頭費1萬元（後改為7千元）、三節福利金5千元及因而涉案或涉訟者再領取相關津貼，不知
道公司實際內容，自無獨立於原告之外單獨招攬借牌業務以收取佣金及由渠等人頭辦理工程會勘及測量拍照等情事，有前揭確定判決、臺中地檢署訊問筆錄、中機組調查筆錄及原告任用董事要件表可稽，陳銘勳等人頭所出具之證明書及收據自難採據，原告此部分主張委不足採。㈣再查原告主張前揭822件工程中有147件無承攬或驗收不合格而無收款乙節，經就其主張及提示之土地登記謄本，核對中機組搜索扣押之原告客戶資料全表及查調相關土地建物登記資料，確有部分無土地建物資料，部分土地登記資料上無建物登記，部分則核算金額有誤或歸課年度不合，原告此部分主張核非全屬無由。經重行核算後，原告90、91及92年度之借牌費收入分別為2,750,364元、9,432,297元及9,425,423元，原核定收入額4,114,676元、9,483,397元
及9,566,321元應分別追減1,364,312元、51,100元及140,898元。㈤末查，本件之所得類別應屬所得稅法第14條第1項第10類之其他所得，已如前述，依首揭規定，其他所得係以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。惟原告迄無提示成本及必要費用等相關憑證，經參酌原告利用陳銘勳等多位人頭虛設公司並僱用張淑芳、蕭芳妮等人處理借牌事務及按工程造價收取一定比例借牌費，並按月支付渠等人頭費及薪資等情，業據前揭判決指明，原查以原告實際從事者為租借營建牌照之招攬行為，原告未提示成本費用憑證，而按財政部核定一般經紀人費用標準減除20％必要費用，尚屬合理，乃予維持。本件按重行核算收入額減除20％必要費用，原告90、91及92年度之其他所得分別為2,200,291元、7,545,837元及7,540,338元。㈥綜
上，本件原核定原告90、91及92年度執行業務所得3,291,741元、7,586,718元及7,653,057元，復查後轉正為其他
所得，並分別追減1,091,450元、40,881元及112,719元。重行核算90、91及92年度應補徵稅額349,505元、2,159,586元及2,163,426元，並按各年度應補徵稅額分別處1倍及0.4倍之罰鍰計297,200元、2,126,200元及2,152,300元。原告不服，提起訴願，除執前詞爭執外，並主張本件既課以原告出借營建牌照收取借牌費之所得稅，又對金利泰公司等課以營業稅及營利事業所得稅，顯有重複課稅之情事；系爭借牌費，其本人有查收者，90年度僅4件計88,545
元，91年度280件計8,602,769元，92年度132件計5,666,813元，被告機關復查決定90、91及92年度之借牌費收入2,750,364元、9,432,297元及9, 425,423元與其核算金額不符，核算該3年度所得額時又未准將其支出之必要費用89,276元、7,258,696元及4,052,407元自收入額中減除，顯
有違誤。又出借牌照牟利之行業別應較相類於「綜合營造業」，應依營利事業各業所得額及同業利潤標準中其他營造業之未分類其他營造之所得額標準或同業利潤標準核定所得額等語。訴願決定以：查：㈠原告主張收取之借牌費，90年度僅4件計88,545元，91年度280件計8,602,769元
，92年度132件計5,666,813元，其餘工程則因收款人陳銘勳於收款後未將借牌費交予原告、驗收不合格或拋棄承攬未收款而變更由其他營造公司承造等因為由，實際上並未收到借牌費，惟查原告利用陳銘勳、劉奕德、紀志明及黃宗毅等多位人頭充當負責人，虛設未實際從事營造業務之金利泰等多家公司，違法從事借牌業務牟取不法利得，業經臺中地院查明並判決確定在案，被告機關依法歸課原告之綜合所得稅並無不合，於復查階段業就原告主張無承攬或驗收不合格而無收款部分逐筆查對，經重行核算原告90、91及92年度之借牌費收入分別為2,750,364元、9,432,297元及9,425,423元。㈡另原告主張相關必要費用之扣除
，於復查階段提示陳銘勳、劉奕德及紀志明等3人出具之
證明書及現金支出收據，惟查該3人均係原告僱用充當前
揭其所虛設公司之人頭負責人，渠等出具之證明及收據自不足採，至訴願階段仍未提示其他具體證據資料及相關資金流程以供查核，參諸最高行政法院36年判字第16號判例：「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實」之意旨，本件原告既未能提出有利於己之事實證明，自難認其主張為真實。㈢又原告主張本件應依營利事業各業所得額及同業利潤標準中其他營造業之未分類其他營造之所得額標準或同業利潤標準核定所得額乙節，查原告係利用人頭虛設營造公司，違法出借營建牌照牟利，經被告機關依法歸課綜合所得稅，該所得額自依相關規定核算，尚無營利事業各業所得額及同業利潤標準之適用，原告所訴，係屬誤解。因認被告原處分（復查決定）並無不合，予以維持，駁回訴願。揆諸首揭規定，雖非無見。
（三）惟按，刑事判決與行政處分，原可各自認定事實；行政爭訟事件並不受刑事判決認定事實之拘束。而認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則，自為行政爭訟事件所適用（最高行政法院59年判字第410、61年判字第70
、75年判字第309號判例參照）。次按「個人所得之歸屬
年度，依所得稅法第十四條及第八十八條規定並參照第七十六條之一第一項之意旨，係以實際取得之日期為準，亦即『年度綜合所得稅之課徵，僅以已實現之所得為限』，『而不問其所得原因是否發生於該年度』」，司法院釋字第377號解釋在案。次按「人民有依法律納稅之義務，憲
法第十九條定有明文。國家依課徵所得稅時，納稅義務人應自行申報，並提示各種證明所得額之帳簿、文據，以便稽徵機關查核。凡未自行申報或提示證明文件者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。此項推計核定方法，與憲法首開規定之本旨並不牴觸。惟依此項推計核定方法估計所得額時，應力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得相當，以維租稅公平原則」，司法院釋字第218號解釋亦闡釋甚明。又「行政機關應依職權
調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意」、「當事人於行政程序中，除得自行提出證據外，亦得向行政機關申請調查事實及證據。但行政機關認為無調查之必要者，得不為調查，並於第四十三條之理由中敘明之」、「行政機關為處分或其他行政行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將其決定及理由告知當事人」，為行政程序法第36條、第37條及第43條所明定。準此可知，刑事判決與行政處分，原可各自認定事實；行政爭訟事件並不受刑事判決認定事實之拘束。而個人年度綜合所得稅之課徵，係以收付實現為原則（最高行政法院70年判字第117號判例參照），所得稅法第83條第1項所指「稽徵機關得依查得之資料，核定其所得額」，須以稽徵機關依職權調查事實及證據，並依論理及經驗法則判斷事實之真偽為其核定之依據。申言之，稽徵機關依查得資料核定之納稅義務人當年度所得額，不受刑事判決認定事實與當事人主張事實之拘束，應本論理及經驗法則，對當事人有利及不利事項一律注意，力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得額相當，以惟租稅公平。本件原告於86至91年間，先後利用案外人陳銘勳、陳銘亭、紀志明、黃宗毅等多位人頭充當負責人，虛設未實際從事營造業務之金利泰公司、銘通營造有限公司、通發營造有限公司、惟廣營造有限公司等，復自行或透過營造業代書即訴外人陳本華、陳桂珍之介紹，將上開虛設公司之營建牌照，出借予實際承造人或起造人，於建造完成使用執照核發後，每件收取相當於工程造價1.2％至7.6％不等之借牌費，又為隱匿借牌所得，將惠晟工程顧問有限公司負責人變更為人頭劉弈德，及再以陳銘亭充當人頭負責人，設立億龍有限公司，並分別以該二公司名義向臺中商業銀行田中分行及西臺中分行開設帳戶供作存提借牌犯罪所得之用等情，固經原告於臺中地院94年度重訴字第299號違反稅捐稽徵法等刑事案件
，經由認罪協商程序，為該院94年5月5日宣示判決原告「共同連續商業負責人，以明知為不實之事項，而填製會計憑證，累犯，處有期徒刑一年」確定在案，且為原告於本件所不爭，並有臺中地院前揭案件宣示判決筆錄在卷可稽。然查，有關臺中地院94年度重訴字第299號宣示判決筆
錄附表一所示822件借牌建案一覽表（被告機關卷附電腦
列印資料名稱為「客戶資料全表」），該表資料來源乃原告於93年10月1日在中機組接受詢問時所主動提供，將金
利泰公司等出借牌照所承造之822件工程資料予以明列，
惟原告於該次接受詢問時已陳述稱：「問：（提示扣押物品編號8-1借牌客戶資料總明細表118頁）該明細表所載內容為何？作何用途？）答：這是我平日記載出借牌照之客戶資料，其中『訂作編號』前二碼英文字母，即是代表前述跑照或仲介者之代號；『訂作人』代表起造人；『裁縫師』代表該案之建築師；『進花邊額』代表收取的進項發票跟印花之費用；『結案類別中』『A』代表未完工，『B』代表已完工；『％型商號』代表收取工程造價佣金比例；『訂作番號』代表工程地點；『訂作碼碼』代表建築執照號碼，其中（）中所列數字，代表發照機關之郵遞區號；『訂完工日』、『訂開工日』代表工程完工及開工日期；『訂作造價』即工程造價；『收五金錄』代表收取借牌費的記錄；『退碎花錄』代表我要退款給起造人及購買印花之費用；『訂作合約』代表約訂工程之金額；『收五金核』代表我自行核對該筆款項有無收取，頭二碼『22』代表我有查收，後六碼代表查收日期」等語（以上見原處分卷第178、179、184、187、189、191、192頁）。則被告
機關原查既依前開臺中地院違反稅捐稽徵法等刑事案件，本於原告循由認罪協商程序所為刑事宣示判決筆錄所認定之事實與原告之前揭陳述，認定原告有系爭所得，然在核定原告系爭各年度之所得額時，竟未對原告於中機組所稱「借牌客戶資料總明細表」（客戶資料全表）內「收五金核」代表原告自行核對該筆款項有無收取，頭二碼「22」代表原告有查收，後六碼代表查收日期乙節，予以調查審認；亦即未就原告主張上開明細表（客戶資料全表）內記載之借牌費是否確於各該年度實際取得之事實，依據職權調查其真偽。嗣原告申請復查時仍主張：系爭客戶資料全表共247件「收五金核」欄位上並無原告核對及查收該筆
工程款項日期紀錄序號，亦即原告尚未收取上該借牌費等情，並列表詳予說明（原處分卷第734至758及780頁），
惟被告原處分（復查決定）就原告上該主張如附表一至三等計141筆部分仍未予斟酌調查，敘明其不可採之理由，
猶按前開「客戶資料全表」帳載收取借牌金額及帳載工程造價與收取借牌費之比例逕予核算，已嫌違誤。次查被告機關製作之原告「90年度收取借牌費明細表」所列序號94，起造人為廖大彬之工程，係由訴外人全里營造工程有限公司所承造；序號96，起造人為林慶國之工程，係由訴外人正鼎營造工程有限公司所承造；序號97，起造人為宋昇勳之工程，係由訴外人正鼎營造工程有限公司所承造；序號99，起造人為邱春梅之工程，係由訴外人益玖營造有限公司所承造；序號103，起造人為羅志安之工程，係由訴
外人冠晟營造有限公司所承造；序號109，起造人為李安
庸之工程（註：核與使用執照上之起造人為百共建設有限公司不符），係由訴外人官鼎營造有限公司所承造；序號139，起造人為王昭榮之工程，係由訴外人金本營造有限
公司所承造；序號161，起造人為黃文洲之工程，係由訴
外人宏一營造有限公司所承造；序號162，起造人為黃顯
之工程，係由訴外人宏一營造有限公司所承造；序號166
，起造人為簡永固之工程，係由簡永固本人所自行承造；序號167，起造人為簡紹田之工程，係由訴外人源豐營造
有限公司所承造；序號168，起造人為鄭簡碧蓮之工程，
係由訴外人源豐營造有限公司所承造；序號178，起造人
為葉志郎之工程，係由訴外人上振營造有限公司所承造；序號179，起造人為洪秀蓮之工程（註：核與使用執照上
之起造人為蔡月㛴不符），係由訴外人力豐營造股份有限公司所承造；序號181，起造人為洪金本之工程，係由洪
金本本人所自行承造；序號188，起造人為劉俊卿之工程
，係由訴外人育華營造有限公司所承造；序號211，起造
人為劉形晃之工程，係由訴外人金本營造有限公司所承造。「91年度收取借牌費明細表」所列序號387，起造人為
余董郎之工程，係由訴外人大屯土木包工業所承造；序號388，起造人為余董郎之工程，係由訴外人大屯土木包木
業所承造；序號465，起造人為蕭中和之工程，係由訴外
人鼎盛營造有限公司所承造；序號485，起造人為邱水鎮
之工程，係由訴外人業昌營造股份有限公司所承造。「92年度收取借牌費明細表」所列序號578，起造人為曾麗琴
之工程，係由訴外人永琦營造有限公司所承造；序號580
，起造人為張家源、張家銘之工程，係由訴外人阜洋營造工程有限公司所承造。上開23件工程均非由臺中地院94年度重訴字第299號宣示判決筆錄所列該等虛設之金利泰公
司等所承造之事實，有本院向南投縣政府等函調之上開23件工程使用執照影本附卷足憑（本院卷第321至362頁），是原告主張並未收取上開23件工程之借牌費乙節，亦非無據，被告機關未予查明審認，亦嫌疏失。綜上所述，被告機關原處分（復查決定）核定之原告系爭年度「其他所得」尚嫌違誤，其據此所為之罰鍰處分，也有未合。訴願決定未予糾正，而遞予維持，同有欠恰。原告訴訟論旨執此指摘，求予撤銷，為有理由。因將訴願決定及原處分（復查決定）不利原告部分（含其他所得及罰鍰）均撤銷，由被告機關查明後，另為處分，以符法制，並昭折服。又被告機關於重查時，宜就原告主張退款及原處分（復查決定）計算借牌金額錯誤部分，併予審酌。至兩造其餘主張，並不影響本件判決之結果，不予逐一論究，均附此敘明。五、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第195條
第1項前段、第98條第1項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　98　　年　　5　　 月　　12　　日臺中高等行政法院第二庭
審判長法 官　胡 國 棟
法 官 林 金 本
法 官 林 秋 華
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中　　華　　民　　國　　98　　年　　 5 　月　 12 日書記官 蔡 逸 媚