臺中高等行政法院判決

原告

美商傑驥有限公司臺灣分公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

乙○○ 會計師

被告

財政部臺灣省中區國稅局

代表人

丙○○

訴訟代理人

丁○○

上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國97年6月10日台財訴字第09700144540號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰

主文

事實及理由

一、事實概要：緣原告民國（下同）92年度營利事業所得稅結算申報，列報其他費用新台幣（下同）18,255,303元，經被告核定453,371元，全年所得額6,863,529元，應補稅額1,576,226元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，復遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張：

㈠按行為時營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第70條第1項：「中華民國境內外國分公司，分攤其國外總公司之管理費用，經查符合下列規定者，應予核實認定：‧‧‧二、總公司不對外營業而另設有營業部門者，其營業部門應與各地分公司共同分攤總公司非營業部門之管理費用。三、總公司之管理費用，未攤計入分公司之進貨成本，或總公司供應分公司之資金或其他財產，未由分公司計付利息或租金者。」故根據美國總公司提示我國駐洛杉磯台北經濟文化辦事處簽證之美國會計師財務報告說明原告之美國總公司並無收入來源，依法美國總公司之管理費用由台灣分公司負擔，此徵納雙方並無異議。

㈡據美國簽證之財務報告說明美國總公司營業成本除台灣分公司之進貨成本，尚包含專利權USD219,316元、經理人費用USD715元及其他成本USD4,497元換算約新台幣7,179,247元，對此三點營業成本說明：

1.專利權：係依專利權合約中第3條：「權利金等同於每項售出或移轉授權產品邊際貢獻之25%」，據此台灣分公司每增加銷貨收入專利權的費用會等比增加，故專利權列計入台灣分公司產品成本，乃符合成本會計學真實原則。

2.經理人費用：美國總公司支付與成本有關人員之費用。

3.其他成本：與成本相關之必要費用權利金費用USD214,149.48元、經理人費用USD715元及其他成本USD4,497元均屬境外發生之成本為被告所認定，依所得稅法第24條：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐及稅捐後之純益額為所得額。所得額之計算，涉有應稅所得及免稅所得者，其相關之成本、費用或損失，除可直接合理明確歸屬者，得個別歸屬認列外，應作合理之分攤；其分攤辦法，由財政部定之。」應列入成本，至應否扣繳應由美國總公司按美國租稅法律辦理。

㈢被告據美國會計師財務報告書說明中的境外營業成本約為7,179,247元與原告申報之營業成本－其他進貨13,176,160元整相距甚大，即推定美國總公司管理費用已攤計分公司營業成本。按美國總公司財務報告中的營業成本－其他進貨7,179,247元及總營業費用及損失約24,083,193元，兩者合計為31,262,440元與台灣分公司申報營業成本－其他進貨13,176,160元及加計美國總公司之營業費用及損失21,952,193元，兩者合計35,128,926元確有差異。惟就僅有分公司存有收入之事實言，追究者為差異數之因由並依法為核刪之依據，非是逕決推定，此與租稅實質差距過大，違反租稅公平及量能原則。

㈣按外商之國外總機構直接對境內提供勞務其帳簿及成本費用之認定，依財政部88年1月20日台財稅第881896532號函：「．．．三、前開國外總機構提供勞務之成本或費用，如有在我國境外發生者，可依本部86年12月4日台財稅第861924459號函規定，依國外總公司所在地合格會計師簽證，載有境外成本費用金額內容及其計算分析或分攤方式等資料之國外總公司財務報告，並經我國駐在地使領館或我國政府認許機構之簽證，或外國稅務當局之證明，以憑認定。」其並未規範外國營利事業在核認成本及分攤總公司管理費用僅限設計、包工或其他工程業。被告應知因行業性質特殊，其成本費用之劃分有困難者，應以所得稅法第25條第1項：「總機構在中華民國境外之營利事業，在中華民國境內經營國際運輸、承包營建工程、提供技術服務或出租機器設備等業務，其成本費用分攤計算困難者，不論其在中華民國境內是否設有分支機構或代理人，得向財政部申請核准，或由財政部核定，國際運輸業務按其在中華民國境內之營業收入之百分之十，其餘業務按其在中華民國境內之營業收入之百分之十五為中華民國境內之營利事業所得額。但不適用第39條關於虧損扣除之規定。」及所得稅法第26條：「國外影片事業在中華民國境內無分支機構，經由營業代理人出租影片之收入，應以其二分之一為在中華民國境內之營利事業所得額，其在中華民國境內設有分支機構者，出租影片之成本，得按片租收入45%計列。」為核認依據。

㈤為因應本國經濟之國際化，中華民國會計師公會聯合會於民國71年參照美國會計師協會會計研究報告第七號（Accounting Research Study No.7）「企業一般公認會計原則彙編」（Inventory of Generally Accepted Accounting Principles for Business Enterprises）之作法，公佈一般公認會計原則彙編，按彙編第41條第1項：「收入及費用在損益表上應區分為：營業收入、營業成本、營業費用、營業外收入、營業外費用、非常損益及所得稅等，分別予以列示，但營業成本及營業費用不能分別列示者，得合併之。」在法律上及管理上所謂之「成本費用」又可為以下之分類，其意義說明如下：⑴成本：乃是指「到達可供銷售（指商品及服務）或使用（指固定資產）前所發生的一切必要合理支出」。⑵營業費用又可分為：a、行銷費用：乃指為完成銷售行為而支出之費用，例如運費、仲介費用、佣金等等。b、管理費用：乃指與銷售行為無直接關連性，但為維持組織營運狀況之必要費用。故依照一般公認會計原則（G.A.A.P.）及原告美國總公司向該國財政部所轄內地稅務局（Internal Revenue Service）申報之所得資料，會計師除已將臺灣分公司在內之成本費用併入於其所申報之財務報告外，且亦清楚列明美國總公司之成本與營業費用並無合併情事，顯然被告即應依上述函令之程序核實認定成本方符合所得稅法第24條第1項「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」之主旨。

㈥被告規避依法核實查核原告之成本，一再執原告申報其他進貨成本13,176,160元與美國會計師財務報告所列成本包括權利金費用USD214,149.48元、經理人費用USD715元及其他成本USD4,497元換算新台幣後之金額並不相當為托辭，似故意漠視原告在整體會計作業程序上有不得不為會計估計實務之必要；蓋依營利事業所得稅查核準則第70條及上述函令之規定，原告之臺灣分公司在會計作業上必須將年度資料先彙整至美國總公司，由美國總公司彙整總、分公司資料后再送至會計師查核，會計師依相關準則及法令查核並為必要之調整后，再送至內地稅務局（Internal Revenue Service）審核，待核定后，再送至我國駐美代表處取得認證，其相關之成本及費用才獲確認，時間冗長不言可喻，故92年度原告申報所得時，依據所得稅法第83條第1項之規定暫以銷貨毛利率19%高於同業毛利率17%之銷貨毛利，估計其他進貨成本為13,176,160元為申報之基礎及依據，而在取得法定程序認證后之會計師財務報告則成本及費用依歸上述法令，應以該報告為認定之基礎及依據，其理至明。至若美國總公司之管理費用是否有攤計入臺灣分公司成本之事實，被告答辯陳明對原告總公司之財務報表不生疑問，自可由原告於準備庭上所提示之美國總公司明細分類帳及臺灣分公司之銀行存摺及原始憑證等證據依法查核，核實認定，故不生攤計之問題等情，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。

三、被告則以：

㈠原告係經營自行車及零件批發業，92年度列報營業收入淨額85,662,443元、營業成本69,390,444元、營業費用及損失總額21,952,766元、佣金支出2,491,159元及其他費用18,255,303元，被告所屬南投縣分局以原告申報營業毛利19%高於該業（行業標準代號:4462-11）同業利潤標準毛利率17%，營業成本乃依申報數69,390,444元核認，另營業費用及損失總額部分，以原告列報之佣金支出2,491,159元僅提示匯出匯款水單，未提示居間仲介事實證明文件否准認列核認0元，又以原告列報之其他費用18,255,303元中分攤國外總公司管理費用17,801,932元，未依查核準則規定提示分攤標準及計算依據等資料供核否准認列，核認其他費用453,371元，核算營業淨利14,612,324元，高於同業利潤標準淨利率8%核算之營業淨利6,852,998元，乃按核定營業收入淨額85,662,485元依前揭查核準則規定核定營業淨利6,852,998元，加計非營業收入總額16,214元，減非營業費用及損失總額5,683元，核定全年所得額6,863,529元。原告不服主張業已備妥佣金支出及其他費用中屬分攤國外管理費用17,801,932元之相關證明文件，請准予核實認定。經被告所屬南投縣分局重行查核，佣金支出予以核實認列；至分攤國外總公司管理費部分以該項費用已攤計入原告之進貨成本遂不予認列，乃核定其他費用為453,371元，經重行核算全年所得額應為12,131,738元，惟基於申請復查之結果不得為更不利於原告之決定，遂仍維持全年所得額6,863,529元。原告仍表不服，復查主張分攤國外總公司管理費用應予核實認定，該項費用並未計入原告之進貨成本，應予核實查核為適當之處分云云。申經被告復查決定以，原告92年度列報營業成本69,390,444元含期初存貨658,150元、本期進貨55,556,134元及其他進貨13,176,160元；經核對原告提示總公司經我國駐洛杉磯臺北經濟文化辦事處簽證之財務報告，總公司銷貨成本含分公司之成本項目包含四部分，分別為Royalties（專利權費用）214,149美元、Broker Fee（經理人費用）715美元、Other costs（其他成本）4,497美元及Manufacturing expense（製造成本）1,749,275美元，其中製造成本1,749,275美元約與原告所列報扣除其他進貨13,176,160元後之營業成本相當（總公司之製造成本即為原告扣除其他進貨後之成本）。至於原告列報之其他進貨13,176,160元核無支出憑證，貸方科目為「總公司往來」，據原告之說明，其性質主要為支付國外權利金費用USD214,149.48元、經理人費用USD715元及其他成本USD4,497元等，惟依原告主張之匯率32.728元換算上述國外權利金、經理人費用及其他成本等之新臺幣金額後，僅約7,179,262元，與原告所列報之金額13,176,160元相距甚大。又查權利金費用USD214,149.48元及經理人費用USD715元非由原告而是原告總公司辦理扣繳，顯然該等國外權利金、經理人費用及其他成本等係屬境外發生之成本，應屬總公司而非由原告直接負擔之成本，而原告既然將上開權利金等費用列入成本申報，則原告已分攤了總公司之管理費用甚明。次查，原告列報之其他進貨13,176,160元經核無任何支出憑證已如前述，貸方科目記錄「總公司往來」，則該項支出並非原告直接對外營業事項所發生之成本，而是分攤總公司之費用至為明確，原核定以原告所列報之進貨成本已攤計總公司之管理費用，未符合首揭查核準則之規定，否准認列原告列報之其他費用中分攤國外總公司管理費用17,801,932元，核定其他費用453,371元，並無不合，乃予維持。原告不服向財政部提起訴願，財政部訴願決定亦持與被告相同之論見，予以駁回。

㈡訴訟意旨略謂：被告據美國會計師財務報告書說明中的境外營業成本約為7,179,247元與原告申報之營業成本－其他進貨13,176,160元相距甚大，即推定美國總公司管理費用已攤計分公司營業成本而否准其列報之管理費用，與租稅實質差距過大，違反租稅公平及量能原則。

㈢查原告係總公司在美國而於台灣設立之分公司，屬總機構在中華民國境外，而在中華民國境內之固定營業場所，其與總公司係分屬不同國家管理之稅籍及不同之課稅主體，原告與在中華民國境內營業之其他營利事業相同，具獨立企業之功能，亦須具有獨立計算盈虧之財務會計，並受本國稅法之約束及計算營利事業所得額課稅。次查課稅所得之計算，於成本或費用面，不論該成本及費用係於境內或境外發生，當須具有合法憑證方得核實認列，原告92年度列報營業成本69,390,444元，係包含期初存貨658,150元、本期進貨55,556,134元及「其他進貨」13,176,160元，惟「其他進貨」核無任何原始憑證，嗣原告說明「其他進貨」13,176,160元係列報國外發生之權利金費用、經理人費用及其他成本，惟查權利金及經理人費用核並非「成本」而屬「費用」性質，且非原告所給付，此可由原告未依所得稅法第88條及各類所得扣繳率標準第3條之規定辦理扣繳可知，則該部分之支出非直接歸屬於原告之成本，而屬原告所分攤認列甚明。又原告總公司並無對外營業，其營業收入全來自於原告，營業成本亦應隨著營業收入之發生而認列於原告處，總公司何來成本？又豈有分公司（即原告）之營業成本大於總公司全部之營業成本之理？原告不服被告將其他進貨13,176,160元認為分攤總公司之費用，當應明確說明13,176,160元之支出性質及憑證，蓋因其列報成本所應具備之要件與國內一般營利事業並無二致，且攸關營業事業所得計算之正確性，並不因其係總機構在中華民國境外之分公司而有所例外得任意分攤。末查，原告列報之其他進貨13,176,160元，入帳貸方科目記錄「總公司往來」，足見該項支出為原告與總公司間之內部交易，其銷售商品之原始成本即期初存貨658,150元加上本期進貨55,556,134元合計56,214,284元已如數申報，則額外列報之13,176,160元即為原告分攤總公司之管理費用，其既已攤計總公司之管理費用，則被告不予認列原告於其他費用中列報之管理費用17,801,932元，揆諸首揭規定，並無不合。

㈣原告以財政部86年12月4日台財稅第861924459號函，主張其得列報我國境外發生之成本乙節，經查該函釋規定其外國營利事業，在我國境內之分支機構或工程場所辦理營利事業所得稅結算申報，得列報我國境外相關成本費用者明確規範為設計、包工或其他工程之外國營利事業，其係因行業性質特殊，其成本費用之劃分有困難者，爰採由國外總公司財務報告並取得證明後以憑認定。本件原告及國外之總公司為自行車零件之買賣行業，並無上揭函釋之適用。

㈤原告97年10月9日準備程序庭所補充提示之存摺、匯款水單及美國總公司費用明細分類帳，並強調原告美國總公司財務報表之正確性乙節，查本件被告機關係以原告（即美商傑驥有限公司臺灣分公司，並非美國總公司）成本中已列報分攤國外總公司費用13,176,160元，而依營利事業所得稅查核準則第70條規定，否准原告重複列報於其他費用中之管理費用17,801,932元，非對於原告總公司之財務報表有所疑問，其所提示事證經核對於本件系爭事項仍無法有效釐清，依原告所主張，系爭成本中列報之「其他進貨」13,176,160元，係支付國外權利金費用USD214,149.48元、經理人費用USD715元及其他成本USD4,497元，惟依原告主張之匯率換算上述國外權利金、經理人費用及其他成本之新台幣金額後，並不相當，原告否認13,176,160元為分攤國外總公司之管理費用，但對於其列報之依據或基礎，並未能合理說明等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、本院查：

㈠按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「營利事業之總機構在中華民國境外，其在中華民國境內之固定營業場所或營業代理人，應單獨設立帳簿，並計算其營利事業所得額課稅。」為行為時所得稅法第24條第1項及第41條所明定。次按「帳簿文據，其關係所得額之一部而未能提示者，依所得稅法施行細則第81條之規定辦理。但其核定所得額，以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限。」、「中華民國境內外國分公司，分攤其國外總公司之管理費用，經查符合下列規定者，應予核實認定。一、總公司與分公司資本未劃分者。二、總公司不對外營業，而另設有營業部門者，其營業部門應與各地分公司共同分攤總公司非營業部門之管理費用。三、總公司之管理費用，未攤計入分公司之進貨成本，或總公司供應分公司之資金或其他財產，未由分公司計付利息或租金者。前項分攤管理費用之計算，應以總公司與所屬各營業部門，或分支營業機構之營業收入百分比，為計算分攤標準．．．分公司分攤國外總公司管理費用，應由該分公司辦理當年度所得稅結算申報時，提供國外總公司所在地合格會計師簽證，載有國外總公司全部營業收入及總公司管理費用金額之國外總公司財務報告，並經我國駐在地使領館或我國政府認許機構之簽證，或外國稅務當局之證明；但經核准採用其他分攤標準者，其所提供之國外總公司財務報告，應另載明分攤標準內容、分攤計算方式及總公司所屬各營業部門、各分支營業機構之分攤金額等資料。」為行為時查核準則第6條第1項及第70條第1項、第2項所規定。

㈡經查，本件原告係總公司在美國而於台灣設立之分公司，屬總機構在中華民國境外，而在中華民國境內之固定營業場所，其與總公司係分屬不同國家管理之稅籍及不同之課稅主體，原告與在中華民國境內營業之其他營利事業相同，具獨立企業之功能，亦須具有獨立計算盈虧之財務會計，並受本國稅法之規範，是其營利事業所得稅之計算當應依行為時所得稅法第24條第1項及第41條之規定。而課稅所得之計算，不論該成本及費用係於境內或境外發生，須具有合法憑證方得核實認列。本件原告係經營自行車及零件批發業，92年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額85,662,443元、營業成本69,390,444元、營業費用及損失總額21,952,766元、佣金支出2,491,159元及其他費用18,255,303元，被告初查以原告申報營業毛利19%高於該業（行業標準代號:4462-11）同業利潤標準毛利率17%，營業成本乃依申報數69,390,444元核認，另營業費用及損失總額部分，以原告列報之佣金支出2,491,159元僅提示匯出匯款水單，未提示居間仲介事實證明文件否准認列，核認0元；又以原告列報之其他費用18,255,303元中分攤國外總公司管理費用17,801,932元，未依查核準則規定提示分攤標準及計算依據等資料供核否准認列，核認其他費用453,371元，核算營業淨利14,612,324元，高於同業利潤標準淨利率8%核算之營業淨利6,852,998元，乃按核定營業收入淨額85,662,485元依前揭查核準則規定核定營業淨利6,852,998元，加計非營業收入總額16,214元，減非營業費用及損失總額5,683元，核定全年所得額6,863,529元。原告不服，主張業已備妥佣金支出及其他費用中屬分攤國外管理費用17,801,932元之相關證明文件，請准予核實認定，申請復查。經被告依更正程序，重行查核結果，佣金支出予以核實認列；至分攤國外總公司管理費部分以該項費用已攤計入原告之進貨成本遂不予認列，乃核定其他費用為453,371元，經重行核算全年所得額應為12,131,738元，惟基於申請復查之結果不得為更不利於原告之決定，遂仍維持全年所得額6,863,529元。原告仍表不服，主張分攤國外總公司管理費用應予核實認定，該項費用並未計入原告之進貨成本，應予核實查核為適當之處分云云，申經被告復查決定以，原告92年度列報營業成本69,390,444元含期初存貨658,150元、本期進貨55,556,134元及其他進貨13,176,160元；經核對原告提示總公司經我國駐洛杉磯臺北經濟文化辦事處簽證之財務報告，總公司銷貨成本含分公司之成本項目包含4部分，分別為Royalties（專利權費用）214,149美元、Broker Fee（經理人費用）715美元、Other costs（其他成本）4,497美元及Manufacturing expense（製造成本）1,749,275美元，其中製造成本1,749,275美元約與原告所列報扣除其他進貨13,176,160元後之營業成本相當。至於原告列報之其他進貨13,176,160元核無支出憑證，貸方科目為「總公司往來」，據原告之說明，其性質主要為支付國外權利金費用USD214,149.48元、經理人費用USD715元及其他成本USD4,497元等，惟依原告主張之匯率32.728元換算上述國外權利金、經理人費用及其他成本等之新臺幣金額後，僅約7,179,262元，與原告所列報之金額13,176,160相距甚大。又該權利金費用USD214,149.48元及經理人費用USD715元非由原告而是原告總公司辦理扣繳，顯然該等國外權利金、經理人費用及其他成本等係屬境外發生之成本，應屬總公司而非由原告直接負擔之成本，而原告既然將上開權利金等費用列入成本申報，則原告已分攤了總公司之管理費用甚明。次查，原告列報之其他進貨13,176,160元經核無任何支出憑證已如前述，貸方科目記錄「總公司往來」，則該項支出並非原告直接對外營業事項所發生之成本，而是分攤總公司之費用至為明確，原核定以原告所列報之進貨成本已攤計總公司之管理費用，未符合上開查核準則之規定，否准認列原告列報之其他費用中分攤國外總公司管理費用17,801,932元，核定其他費用453,371元，並無不合。

㈢原告主張其列報「營業成本」項下「其他進貨」13,176,160元係列報權利金費用、經理人費用及其他成本等情，惟權利金費用及經理人費用，縱如原告所主張係原告之成本，核其給付所得性質，當依所得稅法第88條及各類所得扣繳率標準第3條之規定辦理扣繳，方能認定為原告所給付並直接歸屬之成本或費用，此與一般營利事業購買國外貨物或國外勞務所應具備之文件並無二致，並不因原告係總機構在中華民國境外之分公司身分，成本即可任意「分攤」扣除而無需支出憑證。又原告列報之其他進貨13,176,160元，貸方科目記錄為「總公司往來」，則該項支出為原告與總公司間之內部交易至為明確，已如前述。原告92年度僅有銷貨行為，其銷售商品之原始成本即期初存貨658,150元加上本期進貨55,556,134元合計56,214,284元已如數申報，則額外列報之13,176,160元即為原告分攤總公司之管理費用，其於97年10月9日準備程序庭所提示之存摺、匯款水單及美國總公司費用明細分類帳，亦無法對其列報進貨成本之依據或基礎，作有利之證明。又原告列報之其他費用18,255,303元中分攤國外總公司管理費用17,801,932元，未依查核準則規定提示分攤標準及計算依據等資料，被告否准認列，核認其他費用453,371元。本件原告所列報之進貨成本既已攤計總公司之管理費用，是被告依查核準則第70條之規定不予認列原告於其他費用中列報之管理費用17,801,932元，揆諸上開規定，並無不合。至原告所舉之財政部88年1月20日台財稅第881896532號函內，所引該部86年12月4日台財稅第861924459號函，該函釋係規定在中華民國境內從事設計、包工或其他工程之外國營利事業，在我國境內之分支機構或工程場所辦理營利事業所得稅結算申報，得列報我國境外相關成本費用者，明確規範為設計、包工或其他工程之外國營利事業，其係因行業性質特殊，其成本費用之劃分有困難者，爰採由國外總公司財務報告並取得證明後以憑認定。本件原告及國外之總公司係經營為自行車零件之買賣行業，並無上開函釋之適用。從而，被告所為之原處分（復查決定），核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴論旨請求撤銷，為無理由，應予駁回。另兩造其餘主張和舉證，與本件判決之結果無影響，毋庸逐一論述，附此敘明。

五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。

臺中高等行政法院第二庭