臺中高等行政法院判決

原告

慶鴻機電工業股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

王日春 會計師

訴訟代理人

吳麗容 會計師

被告

財政部臺灣省中區國稅局

代表人

乙○○

訴訟代理人

丙○○

上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國98年6月23日台財訴字第09800245810號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如下︰

主文

事實及理由

一、事實概要：緣原告民國（下同）95年1月1日至95年12月31日購買國外勞務計新台幣（下同）9,495,931元，未依規定於給付報酬之次期開始15日內，就給付額依所定之稅率計算營業稅額繳納，致逃漏營業稅9,496元，經被告查獲，案經審理違章屬實，除核定補徵營業稅額9,496元外，並按所漏稅額處1倍之罰鍰9,496元。原告不服，申請復查未獲變更，提起訴願遞遭駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張：

㈠加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第1條規定課稅範圍為：在中華民國「境內」銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型營業稅。另依同法第4條第2項規定，銷售之勞務在中華民國境內提供或使用者，均屬在境內銷售勞務。原告外銷貨物而支付國外代理商之佣金，國外代理商在國外接單提供服務，原告將貨物運往國外並在國外使用該勞務銷售因而支付國外代理商佣金，國外代理商之勞務提供地及原告勞務之使用地均在國外，均非屬在「境內」銷售勞務之行為，財政部高雄市國稅局97年12月19日財高審三字第0970070961號函意旨，亦認為勞務之提供地及使用地均在境外，非屬營業稅課稅範圍，且依財政部65年8月30日台財稅第35817號函指出：國內營利事業支付給國外營利事業之外銷佣金，如其代我國營利事業推銷貨物之勞務係在我國境外提供，其佣金收入非屬我國來源所得，應不發生扣繳所得稅問題。依同法理與課稅事實之認定，上開函令已明白指出該國外代理商佣金係屬境外提供勞務，應無營業稅法第4條第2項之適用，至為明確。

㈡營業稅法第36條第1項規定：「外國之事業機關、團體、組織在中華民國境內，無固定營業場所而有銷售勞務者，應由勞務買受人於給付報酬之次期開始15日內，就給付額計算營業稅繳納之。」又營業稅法第4條第2項所稱「中華民國境內銷售勞務」係指在「中華民國境內提供或使用」，與本案原告之情形並不相同，應無該法第36條第1項之適用。按原告支付KYEONG SHIN TECH CO., LTD等國外廠商之佣金，係該國外代理商取得原告在國外之銷售代理權，代理商必須負責代為尋找客戶，取得訂單，再由原告將機器運到國外，使用該代理商取得之訂單而交貨，不可不辨。被告尚未釐清原告支付國外代理商佣金之實際情形，即草率駁回原告復查之申請，顯有不當，訴願決定機關未經詳查即予駁回，置原告合法權益於不顧，更令人不服。

㈢財政部75年9月8日台財稅第7561254號函關於支付國外仲介者佣金之課稅規定，應係指該外國事業、機關、團體、組織在中華民國「境內」無固定營業場所，但有在境內銷售勞務者，其營業稅之納稅義務人為所銷售勞務之買受人，其適用對象係指在中華民國境內使用該提供之勞務者，例如：⑴)國內建商委託海外房仲業者在海外代為銷售國內之豪宅（在境外提供勞務），成交簽約後在境內售出交付豪宅而付給海外房仲業者之介紹佣金，其勞務使用地在國內。⑵國內高爾夫球場委託海外業者代理高爾夫球證，成交後在境內售出並交付國內高爾夫球證後付給海外業者之佣金，其勞務使用地在國內。⑶國外管理顧問公司將其在台灣之客戶推介給國內管理顧問公司提供國內之顧問服務，國內管理顧問公司在國內取得該客戶而付給國外管理顧問公司之介紹佣金，其勞務使用地亦在國內，類此均係勞務在境外提供，但在境內使用之情形，始有課稅之適用。本案該國外代理商並未在境內銷售或提供勞務，原告確係因國外代理商在境外代理銷售貨物而支付境外代理商在境外提供勞務之佣金，其勞務提供地及原告勞務之使用地均非在中華民國境內，自無前述函令之適用，不可不辨。被告未釐清相關法令規定之意旨，又誤認原告將貨物從國內運到國外，即解讀為勞務使用地在境內而應課稅，實屬對法令及課稅事實之歪曲解釋。國內營利事業支付國外代理商外銷佣金而需繳納營業稅者，本案應係數十年來首例，而相關法令並無變動，難道財政部及全國稽徵機關數十年來均錯了嗎？

㈣綜上所述，原告依法有據，無需再補繳依比例扣抵法計算之應納稅額，則相關之罰鍰，已無附驪，自應一併撤銷。等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。

三、被告則以：

㈠本稅部分：

⒈依營業稅法第4條第2項第1款規定，銷售之勞務係在中華民國境內提供「或」使用者，均係在中華民國境內銷售勞務。因此，營業人所銷售之勞務無論係在中華民國境內「提供」或在中華民國境內「使用」，均係在中華民國境內銷售勞務行為，而屬營業稅課稅範疇，且該銷售勞務者如係在中華民國境內無固定營業場所之外國事業、機關、團體、組織者，其納稅義務人依同法第2條第3款規定，為該銷售勞務之買受人。本件原告係採比例扣抵法之兼營營業人，於95年1月1日至95年12月31日，計支付國外仲介商KY EONG SHIN TECH CO., LTD等推薦業務之佣金9,495,931元，雖係由國外代理商在中華民國境內產製貨物外銷，是該系爭推薦業務或代銷貨物勞務之結果，仍係供原告在中華民國「境內使用」，依據前揭營業稅法規定，即係在中華民國境內銷售勞務，自屬營業稅課稅範疇，應依同法第36條第1項規定，於給付報酬之次期開始15日內，就給付額依規定之稅率，按當期或當年度進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例計算營業稅額繳納。至於財政部65年8月30日台財稅第35817號函釋，係關於所得稅法第8條規定該法所稱「中華民國來源所得」之釋示，且該函釋係就第8條第3款規定「在中華民國『境內提供』勞務之報酬」所為之解釋，核與營業稅法第4條係就該法所稱「在中華民國境內銷售勞務」之定義性規定有別，且其規範內容依同條文第2項第1款規定，除係在中華民國「境內提供」外，尚包括「境內使用」，亦均屬「境內銷售勞務」。是無論係從規範對象及內容，均有不同，原告援為系爭銷售勞務非屬營業稅課稅範圍之依據，容有誤解。

⒉另代理原告稅務事宜之會計事務所向財政部高雄市國稅局洽詢稅務事宜，並經該局以97年12月19日財高國稅審三字第0970070961號函復，係該局依原告之代理人假設之前提所為之函復內容，自不足為本件徵免之依據，況原告之代理人，如為確認營業人系爭交易之稅法適用疑義，理應依財政部稅務預先核釋作業要點規定，於採行之個別交易前預先向財政部申請核示或解釋，而非於事後以假設條件函詢非權責機關，以獲致其所預設之書面解答。

⒊綜上，系爭銷售勞務之國外代理商在中華民國境內，既無固定營業場所，其在中華民國「境外提供」仲介勞務或代理銷售貨物，供原告於中華民國「境內使用」該勞務之效益，並自原告取得之報酬，依規定即為在中華民國境內銷售勞務。本件原告既為兼營應稅及免稅貨物之兼營營業人且係系爭勞務買受人，依首揭規定即應就給付額依所定之稅率，按當期及當年度進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例調整計算營業稅額，是被告核定補徵營業稅額9,496元【95年度購買國外勞務給付額9,495,931元×稅率5﹪×不得扣抵比例2﹪（95年度免稅銷售額28,280,000元/95年度銷售額總計1,292,614,882元）】，並無不合，原告所訴，委無足採。

㈡罰鍰部分：原告於95年1月1日至95年12月31日給付國外勞務費計9,495,931元，未依規定於給付報酬之次開始15日內，就給付額依所定之稅率，按當期及當年度進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例調整計算繳納營業稅，致虛報進項稅額，逃漏營業稅9,496元之違章事實，有相關事證附卷可稽，被告依稅務違章案件裁罰金額或倍數表規定，按所漏稅額9,496元處1倍之罰鍰9,496元，並無違誤。

㈢聲明求為判決駁回原告之訴。

四、兩造之爭點：原告向國外代理商購買勞務而支付佣金，國外代理商所提供之勞務使用地是否在中華民國境內？經查：

㈠有關本稅部分：

⒈按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型及非加值型之營業稅。」、「營業稅之納稅義務人如左：一、‧‧‧三、外國之事業、機關、團體、組織，在中華民國境內無固定營業場所者，其所銷售勞務之買受人。‧‧‧」」、「有左列情形之一者，係在中華民境內銷售勞務：一、銷售之勞務係在中華民國境內提供或使用者。」、「外國之事業、機關、團體、組織，在中華民國境內，無固定營業場所而有銷售勞務者，應由勞務買受人於給付報酬之次期開始15日內，就給付額依第10條或第11 條但書所定稅率，計算營業稅額繳納之‧‧‧其為兼營第8條1項免稅貨物或勞務者，繳納之比例，由財政部定之。」分別為營業稅法第1條、第2條第3款前段、第4條第2項第1款及第36條第1項所明定。由上開營業稅法第1條及同法第4條第2項第1款規定，可知我國營業稅法係採屬地主義，惟對於跨境交易，則採目的地課稅原則，因之凡勞務之提供地或使用地有一在我國境內者，即屬「在我國境內銷售勞務」，應課徵營業稅，蓋所稱「勞務提供地」係對銷售勞務者而言，而就「勞務之使用地」則係對購買勞務者而論，銷售勞務之使用地認定，係以購買者之營業場所為使用地認之，因銷售勞務之人絕不可能為使用勞務之人。所謂目的地課稅之論理基礎，其意涵應區分為二部分，其一為凡銷售勞務者所提供之勞務在我國境內，即屬「在我國境內銷售勞務」；其二為凡銷售勞務者雖非在我國境內提供勞務，惟購買勞務者購買勞務之目的是將其使用在我國境內者，亦屬「在我國境內銷售勞務」（最高行政法院97年度判字第192號判決意旨參照）。又「主旨：貴公司支付國外仲介者推薦業務之佣金，如該國外仲介者為我國境內無固定營業場所之營利事業，應由貴公司依照營業稅法第36條第1項規定依法繳納營業稅。」亦經財政部75年9月8日台財稅第7561254號函釋在案。

⒉本件原告係採比例扣抵法之兼營營業人，95年1月1日至95年12月31日計支付國外仲介商KYEONG SHIN TECH CO., LTD等推薦業務之佣金9,495,931元，未依規定於給付報酬之次期開始15日內，就給付額依規定之稅率，按當期或當年度進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例計算營業稅額繳納，致逃漏營業稅9,496元，違反前揭營業稅法第36條第1項規定，經被告查獲，有原告95年佣金支出明細表附被告卷可證，乃核定補徵營業稅額9,496 元。原告不服申請復查，主張其經國外代理商招攬國外買家向原告訂購產品，並出口貨物至國外，其所支付國外代理商之佣金為該等代理商在中華民國境外提供勞務，應屬營業稅法第7條第2款規定與外銷有關之勞務，非屬同法第36條之課稅範圍，請准予撤銷該原處分，申經被告復查決定以，營業稅法第7條第2款規定所稱「與外銷有關之勞務」，係指營業人提供勞務，與外銷有關並因而獲得外匯之銷售收入（財政部75年7月29日台財稅第0000000號及77年8月18日台財稅第770572584號函釋可資參照），本件原告支付國外代理商之佣金，係國外代理商提供與原告外銷貨物有關之居間仲介勞務，為原告所支付之費用，原告為勞務買受人而非提供者，原告主張屬營業稅法第7條第2款規定與外銷有關之勞務，顯係誤解。原告於95年1月1日至95年12月31日支付國外仲介商KYEONG SHIN TECH CO.,LTD等推薦業務之佣金9,495,931元，係由國外代理商在中華民國境外提供，俾促成在中華民國境內之原告得以產製貨物外銷，且該等國外仲介商在中華民國境內，亦無固定營業場所，則其因提供仲介勞務取得報酬為銷售勞務，而勞務買受人即原告既為兼營應稅及免稅貨物之兼營營業人，依前揭財政部函釋意旨，自應依營業稅法第36條第1項規定於給付報酬之次期開始15日內，就給付額依規定之稅率，按當期及當年度進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例調整計算營業稅額繳納。原核定補徵營業稅額9,496元【95 年度購買國外勞務給付額9,495,931元×稅率5﹪×不得扣抵比例2﹪（95年度免稅銷售額28,280,000元/95年度銷售額總計1,292,614,882元）】，並無不合，而駁回原告復查之申請，揆諸前揭規定及財政部函釋意旨，原處分及復查決定並無違誤。

⒊原告為前述之主張，查：

⑴本件原告係採比例扣抵法之兼營營業人，於95年1月1日至95年12月31日，計支付國外仲介商KYEONGSHIN TECH CO.,LTD等推薦業務之佣金9,495,931元，雖係由國外代理商在中華民國境外提供，卻係供原告在中華民國境內產製貨物外銷，是該系爭推薦業務或代銷貨物勞務之成果，仍係供原告在中華民國境內使用，依前揭營業稅法第4條第2項第1款規定，在中華民國境內銷售勞務，自屬營業稅課稅範疇，應依同法第36條第1項規定於給付報酬之次期開始15日內，就給付額依規定之稅率，按當期或當年度進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例計算營業稅額繳納。原告主張非屬營業稅課稅範圍，顯有誤解。

⑵又本件原告支付國外代理商之佣金，無論係國外代理商提供與原告外銷貨物有關之居間介紹或代理銷售及售後服務事項而取得之報酬，均屬原告所支付之費用，並未獲得外匯之銷售收入，參以營業稅法第7條第2款規定所稱「與外銷有關之勞務」之立法理由：「第2款提供勞務取得外匯適用零稅率‧‧‧為鼓勵提供勞務取得外匯，爰規定凡與外銷有關之勞務均予適用。」係指營業人所提供之勞務，與外銷有關並因而獲得外匯之銷售收入，原告主張系爭佣金支出屬營業稅法第7條第2款規定與外銷有關之勞務，而適用零稅率，並非可採。

⑶至於財政部65年8月30日台財稅第35817號函釋，係關於所得稅法第8條規定該法所稱「中華民國來源所得」之釋示，且該函釋係就第8條第3款規定「在中華民國『境內提供』勞務之報酬」所為之解釋，核與營業稅法第4條係就該法所稱「在中華民國境內銷售勞務」之定義性規定有別，且其規範內容依同條文第2項第1款規定，除係在中華民國「境內提供」外，尚包括「境內使用」，亦均屬「境內銷售勞務」。是其規範對象及內容，均有不同，原告援為系爭銷售勞務非屬營業稅課稅範圍之依據，，亦無足採。

⑷從而，該等國外代理商在中華民國境內，既無固定營業場所，且其因提供仲介勞務或代理銷售貨物取得之報酬，為在中華民國境內銷售勞務，勞務買受人（即原告）既為兼營應稅及免稅貨物之兼營營業人，自應就給付額依規定之稅率，被告按當期及當年度進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例調整計算營業稅額，補徵營業稅額9,496元【95年度購買國外勞務給付額9,495,931元×稅率5﹪×不得扣抵比例2﹪（95年度免稅銷售額28,280,000元/95年度銷售額總計1,292,614,882元）】，並無違誤。

㈡有關罰鍰部分：

⒈按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：一、‧‧‧五、虛報進項稅額者。」為營業稅法第51條第5款所明定。

⒉本件原告係採比例扣抵法之兼營營業人，於95年1月1日至95年12月31日給付國外勞務費計9,495,931元，未依規定於給付報酬之次期開始15日內，就給付額依所定之稅率，按當期及當年度進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例調整計算繳納營業稅，致虛報進項稅額，逃漏營業稅9,496元，違章事證明確，已如前述，被告按所漏稅額9,496元處1倍之罰鍰9, 496元，復查決定亦予維持，揆諸上揭規定，並無違誤。

⒊原告主張系爭銷售勞務，既無需補繳依比例扣抵法計算之應納稅額，則相關之罰鍰，已無所附麗等語。惟查原告於95年1月1日至95年12月31日給付國外勞務費計9,495, 931元，未依規定於給付報酬之次開始15日內，就給付額依所定之稅率，按當期及當年度進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例調整計算繳納營業稅，致虛報進項稅額，逃漏營業稅9,496元之違章事實，有相關事證附原處分卷可稽，被告依稅務違章案件裁罰金額或倍數表規定，按所漏稅額9,496元處1倍之罰鍰9,496元，並無違誤，原告上開主張，並無可採。

五、綜上所述，原告主張均無足採，本件原處分及復查決定並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。本件事證已臻明確，兩造其餘之陳述及攻防舉證與本件判決結果不生影響，不逐一論述，又本件為簡易事件，爰不經言詞辯論逕為判決，併此敘明。

六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第233條第1項、第236條、第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。

臺中高等行政法院第三庭