臺中高等行政法院 高等庭(含改制前臺中高等行政法院)98年度訴字第361號

• 裁判案由: 營業稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺中高等行政法院 高等庭(含改制前臺中高等行政法院)
• 裁判日期: 99 年 03 月 09 日
• 法官: 胡國棟、林秋華、劉錫賢
• 法定代理人: 甲○○、乙○○
• 當事人: 金億晟營造工程有限公司、財政部臺灣省中區國稅局

臺中高等行政法院判決
98年度訴字第361號98年度訴字第362號98年度訴字第363號99年3月2日辯論終結原　　　告　金億晟營造工程有限公司
代　表　人　甲○○（原名為賴福
訴訟代理人　陳世煌　律師
黃俊昇　律師
被　　　告　財政部臺灣省中區國稅局
代　表　人　乙○○
訴訟代理人　戊○○
上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國98年8月
17日台財訴字第09800321770號、第00000000000號及第00000000000號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文
訴願決定撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、程序事項：
（一）按「分別提起之數宗訴訟係基於同一或同種類之事實上或法律上之原因者，行政法院得命合併辯論。」行政訴訟法第127條第1項定有明文。本件原告分別向本院提起之98年度訴字第361號、第362號及第363號營利事業所得稅事件
，因該等訴訟之當事人相同，且均係基於同一之事實上及法律上之原因，合於上開規定，爰予合併辯論及合併裁判。
（二）另本件原告起訴時，被告之代表人為趙榮芳，嗣於訴訟中變為乙○○，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，經核並無不合，應予准許。
二、事實概要：
原告先後於93年1月至4月、93年9月、94年1月至2月間進貨
，卻取具非實際交易對象即第三人文心工程有限公司、浚達營造有限公司（下稱文心公司、浚達公司）所開立不實之統一發票，銷售額分別為新臺幣（下同）17,000,000元、6,500,000元、5,000,000元（營業稅額分別為850,000元、325,000元、250,000元），作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛
報進項稅額850,000元、325,000元、250,000元，經財政部
臺灣省南區國稅局臺南市分局（下稱臺南市分局）通報被告所屬員林稽徵所查獲，除分別補徵營業稅額850,000元、325,000元、250,000元外，並經被告依加值型及非加值型營業
稅法（下稱營業稅法）第51條第5款及稅捐稽徵法第44條規
定擇一從重處罰，各以96年12月19日96年度財營業字第56096100534號、96年度財營業字第56096100535號及96年11月23日96年度財營業字第56096100793號處分書檢附罰鍰繳款書
，按所漏稅額裁處2倍罰鍰1,700,000元、650,000元、500,000元。原告不服，主張其因承攬南投縣水里鄉第三公墓第2
座納骨堂設備工程、雲林縣西螺鎮籃厝公墓化及嘉義縣溪口鄉公墓及社區公園工程業務需要，部分工程發包給文心公司、浚達公司承攬，交易接洽對象為前開公司負責人詹吉政，已提示該公司之名片；其分包與文心公司及浚達公司工程項目訂有工程合約書，施工項目確為其承攬工程所需，已提示合約及施工過程所需證明文件，並經原查調查屬實，據以認定有進貨事實，確依合約支付工程款及營業稅款與文心、浚達公司，並開立加蓋禁止背書轉讓票據付款，均經交換兌現轉入該公司帳戶，有支付價款憑證及該公司領款時簽收之應付憑單佐證，足證其進貨屬實，交易對象確為文心公司及浚達公司，其已盡注意義務，無故意或過失情事；依財政部95年5月23日台財稅字第09504535500號函釋規定，其既經原查認定進貨屬實，且文心公司及浚達公司已依規定按期申報進、銷項資料並按其應納稅額繳納稅款，自不得逾越前揭命令之約束，逕對其補稅云云，申請復查。案經被告審查認為：文心公司公司負責人詹吉忠及浚達公司負責人吳宗橿、詹吉政分別經高雄市國稅局、臺南市分局查獲，涉嫌幫助他人逃漏營業稅，業於93年10月8日及12月30日分別移送臺灣高雄
地方法院檢察署及臺灣臺南地方法院檢察署偵辦刑責。依原告提示之工程合約書所載，該工程所需工程材料機具設備、施工機具、工作場所設備等，除該契約另有規定外，概由文心公司與浚達公司自備，惟文心公司於91年12月設立，申報8期營業稅開立發票金額高達133,845,557元後隨即擅自歇業，又文心公司登記營業項目為其他景觀工程業，其93年度進項來源永宜工程有限公司等4家公司全經提列為虛設行號；
而浚達公司登記營業項目為其他一般土木工程業，其93年度及94年度進項來源之公司，非屬已列管之虛設行號，即為擅自歇業他遷不明之異常營業人，且上開公司營業登記項目均與工程合約書所載工程所需材料無關，進項來源顯然不實，被告於97年2月27日函請文心公司及浚達公司提示其承攬系
爭工程有關交易證明文件供核，惟未能提示；再依文心公司93年度、浚達公司93年度及94年度損益表、資產負債表查核，文心公司93年度取得異常營業公司之進項金額全列報為營業成本，且占營業收入淨額比率高達99%，別無其他營業費
用及相關薪資付款資料，亦無任何資產及生財器具，另依該公司「93年度綜合所得稅BAN給付清單」，僅有該公司負責
人詹吉忠營利所得及王國東執行業務所得各1筆，文心公司
並無任何員工，顯無營運之事實；而浚達公司並無大型機械設備，且該公司自93年8月變更負責人為詹吉政起開立統一
發票總額高達130,000,000元，93年度僅僱工6人，94年度無任何僱工，其於93及94年度取得異常營業公司之進項金額全列報為營業成本，並占其營業收入淨額比率分別高達97.4%
及99.93%，別無其他營業費用，顯有異常，足證文心公司及浚達公司並非原告之實際交易對象；復按，原告96年2月5日於被告所屬員林稽徵所談話筆錄稱，該批貨物是統包南投縣「水里鄉第三公墓第二座納骨堂內部設備及週邊附屬統包工程」其中之納骨箱工程，發包由文心公司承做，93年有交易，此後未再有往來，部分以匯款支付，部分以支票支付，93年4月26日於聯邦商業銀行文心分行（下稱聯邦文心分行）
匯出5,250,000元，餘開4張支票金額合計12,600,000元，匯款資金係由景稜纖維有限公司之帳戶於93年4月13日、20日
、26日提領現金5,450,000元後，再匯款5,250,000元與文心公司，另該4張支票由文心公司負責人詹吉忠親自領取，惟
經向聯邦文心分行查復前揭93年4月26日匯款，係由張文騫
聯邦文心分行存款帳戶000000000000號，提領5,250,000元
後，再以原告名義匯款至文心公司第七商業銀行文心分行帳號0000000000000號帳戶，與原告談話筆錄所稱之付款方式
不符，該筆款項並非原告支付，被告於97年5月21日函請張
文騫說明上開資金往來關係及用途，惟其未至被告說明；又系爭4張支票經文心公司背書後，於94年2月23日及5月19日
分別以9,450,000元及3,150,000元存入文心公司聯邦文心分行帳號000000000000號帳戶後，旋由詹吉政全數提領，並非由文心公司提領。另依原告主張支付工程款所開立支票存款帳號000000000帳戶之UA0000000號、UA0000000號、UA0000000號、UA0000000號、UA0000000號等5張支票查核，該5張支票於存入聯邦文心分行帳號000000000000號帳戶後，隨即於同日以現金全數提領，該存入帳戶之戶名雖為浚達公司，惟依該行95年12月13日（95）聯文心字第0317號函，該帳戶所載電話並非浚達公司所有，且浚達公司為無實際營業之異常營業人，則系爭支票之實際領款人顯非浚達公司；被告於97年2月13日號函請原告提示有關交易證明供核，惟未能提示
，自難認其主張為真實，故原告主張其交易對象確為文心公司及浚達公司並支付系爭工程款並無足採，遂作成98年3月
12日中區國稅法一字第0980012121號、第0000000000號、第0000000000號復查決定。原告仍表不服，主張被告於98年3
月19日掛號郵寄復查決定書至其原營業地址彰化縣員林鎮○○○路192巷19號1樓，其於98年3月16日經股東決議遷移至
臺中市南屯區○○○街467號1樓，並於98年3月25日經經濟部
核准變更登記，嗣於98年4月30日經核准變更登記至現址，
致未收受復查決定書，98年6月17日始派員前往員林郵局領
取掛號函件，被告未依稅籍登證資料重新寄送復查決定書至其新址，難謂已合法送達，本件自未逾訴願法第14條規定期限。又其進貨係與合法登記之公司行號交易，並取得統一發票，應受法律之信賴保護，該公司是否虛設行號係政府相關主管機關之責，其承攬工程部分發包文心公司及浚達公司承攬，交易接洽對象為該公司之負責人，已提示該公司之名片，其分包與該公司之工程項目訂有工程合約書，施工項目確為其承攬工程所需，所提示之各項合約及施工過程所需證明文件，並經原查調查屬實，足以證明其無過失，自不得對其補稅處罰。被告僅憑文心及浚達公司疑似虛設行號移送地方法院檢察署偵辦刑責之移送書，認定其取具非實際交易對象之憑證，惟其提示之相關資料，足證與該公司之交易屬實，偵審結果並不能作為其虛報進項稅額之依據。又被告以文心及浚達公司帳列無任何資產及生財器具，據以推測該公司無營運之事實，惟該公司非不得將工程分層轉包予下游承包廠商自行負責。又於工程完成後依約付款，至於該款項由誰提領，與其無關，不得作為推翻其實際交易對象為文心及浚達公司之論述。本案既經認定進貨屬實，且文心及浚達公司已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納稅款，依財政部95年5月23日台財稅字第09504535500號函釋意旨，應認定有進貨事實，被告不得逕行為補稅處罰等語，提起訴願，遭決定不受理，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張：
（一）程序部分：訴願決定認訴願之提起逾越法定期間，係以復查決定書寄送至原告原登記營業地址彰化縣員林鎮○○○路192巷19號1樓，因無人收受遂於98年3月24日寄存，是
自寄存當日發生送達效力並計算訴願期間，惟原復查決定書之送達是否合法，尚有可議之處，謹陳述如下：
⒈本件寄存送達未依行政程序法第74條規定作成送達通知書2份，1份黏貼於應受送達人住居所門首，1份交由鄰居轉
交或置於應受送達人之信箱或其他適當之處所，送達程序顯不合法，自不生送達效力。
⒉按民事訴訟法第138條所規定之寄存送達，限於不能依同
法第136條及第137條規定行送達者，始得為之，設其送達之處所為戶籍登記址，雖原為應受送達人之住居所、事務所或營業所而實際上已變更者，該原住居所、事務所或營業所，即非應為送達之處所，仍不得於原處所為寄存送達，如為寄存送達，應於應受送達人實際領取該訴訟文書時發生送達之效力（最高法院64年台抗字第481號判例參照
）。本件復查決定書98年3月24日寄存於員林郵局時，原
告業已遷移至臺中市○○區○○路四段467號營業（98年3月16日決議變更、98年3月25日完成變更登記），原告既
已遷移他處，復查決定書仍以原址送達，依上揭判例似難認已生合法送達之效力。
⒊本件於準備程序經證人丙○○證稱：「……直至98年初之農曆年後，約2月底3月初搬走騰空。」「（法官問：原告公司營業所從員林鎮騰空遷出的確切時間？）我記得是在98年農曆年後，大概是2月底3月初，元宵節過後，我請原告公司人員丁○○來搬遷……」；另證人丁○○證稱：「（法官問：原告公司之員林鎮辦公處所是否仍有使用？）我不知道，但我於98年4月離職前，於同年2、3月已經搬
遷。（法官問：是否可確定原告公司之確切搬遷時間？）大概是在農曆年後，2月底3月初的時候。」「（法官問：證人搬離工程書件後，營業所是否即為搬離完畢？）當時是老闆指示我搬遷，搬完後，便搬遷完畢。」「（法官問：證人從上開員林鎮營業所搬遷完畢的時間有無超過98年3月20日？）大概是在98年3月15日之前搬走。」故由上揭證述，可知原告至遲應於98年3月15日前即已搬離彰化縣
員林鎮之營業所。再者，原告歷次搬遷所使用之營業處所均係向他人承租，且租約均經公證，而原告由彰化縣員林鎮○○○路192巷19號1樓遷出後，係遷至臺中市○○區○○里○○○街467號1樓，而該處所之租約亦經公證，且租約簽訂及公證日期均為98年3月3日，由此可證，原告確於98年間3月初遷離員林鎮之營業所。況依行政程序法第69
條第2項規定對於機關、法人或非法人之團體為送達者，
應向其代表人或管理人為之。本件復查決定書被告僅對原告原營業地址送達，並無向原告之代表人為送達，實難謂已為合法之送達。
⒋再者，按行政文書之送達，依照行政程序法之規定，送達原則上應向應受送達本人為之，是為直接送達，行政訴訟法第72條前段乃規定「送達」，「於應受送達人之住居所、事務所或營業所行之」惟送達之時間並未預先通知應受送達人，是送達於應為送達之處所為送達時，往往未能會晤應受送達人，如必待會晤始行送達，自必延滯訴訟，故同法第73條復規定「於應送達處所不獲會晤應受送達人時，得將文書付與有辨別事理能力之同居人、受雇人或應送達處所之接收郵件人員。」是為補充送達。又送達如不能依直接或補充送達之規定為之者，為使訴訟不因送達而生延滯，同法第74條乃規定，得將文書寄存送達地之自治或警察機關，並作送達通知書二份，一份黏貼於應受送達人住居所、事務所或營業所門首；另一份由鄰居轉交或置於該送達處所信箱或其他適當位置，以為送達，是為寄存送達。為寄存送達時，即發生送達效力。由上述送達方式之順序以觀，寄存送達為無法對本人及對同居人、受雇人或應送達處所之接收郵件人員送達時才採行之方式，若得以直接送達、補充送達之方式為之，當無逕為適用寄存送達，實因寄存送達未直接通知當事人，易造成當事人無法主張權利之弊，本件復查決定書係由被告作成決議後轉由員林稽徵所寄發予原告，依稅務機關之作業習慣，於納稅義務人之檔案中，若稅務委由稅務代理人事務所代理，遇有要求提出資料說明者多向稅務代理人請求提出，如採發文通知遇無法送達時亦同通知稅務代理人，本件原告已於98年3月間遷移，無於原址營業，此為員林稽徵所所明知，
蓋98年3月16日即將原告無送達之文書以傳真之方式通知
稅務代理人補正，是被告已知悉原告遷移，何以不通知稅務代理人亦或促請補正新址，而仍以原址送達，此舉無疑以寄存送達之方式致原告遲誤期日而無法循求救濟，顯失公平。
⒌綜上，復查決定書並未依法送達，縱認寄存送達為合法，並於98年3月24日寄存於員林郵局，然因其寄存送達當時
原告營業所實際上已變更，非在彰化縣員林鎮○○○路192巷19號1樓，故其雖為寄存送達，但仍應於應受送達人實際領取該訴訟文書時，亦即98年6月17日始發生送達效力
。訴願決定以原告逾期提起訴願為由決定「訴願不受理」實有未合。
（二）實體部分：
⒈公司行號於設立登記後，稅捐稽徵機關再依統一發票使用辦法核發統一發票購買證，加蓋統一發票專用印鑑，憑以購買統一發票。因此，進貨之營業人與經合法登記之公司行號交易，並取得該公司號開立之統一發票，應受法律上之信賴保護。按稅捐稽徵法第44條及稅捐稽徵機關管理營利事業帳簿憑證辦法第21條規定及一般商業交易習慣，進貨之營業人於對外事項發生時，僅有取得交易對象開立之交易憑證之責任。至於該公司是否虛設，係政府相關主管機關事前審查及事後稽核之責任，本案交易日期為93年1
月至4月、93年9月、94年1月至2月，而稅捐機關於94年12月始發現，應可歸責於發售統一發票之稅捐機關，其營業人每兩個月均須向所屬國稅局申報其進、銷項等憑證，各管區人員應予審查而不查，連續核發統一發票，自有未合，亦有行政罰法第10條第1項之情事，自不得對原告補稅
及罰款之處罰。
⒉依行政罰法第7條第1項規定及司法院釋字第275號解釋意
旨，依此由如下之資料足以證明原告並無過失之情事：
⑴原告因承攬南投縣水里鄉第三公墓第二座納骨堂設備工程業務需要，部份工程係發包給文心公司、浚達公司；另承攬雲林縣西螺鎮籃厝公墓公園化及嘉義縣溪口鄉公墓及社區公園工程業務需要，部份工程係發包浚達公司承攬，於交易前已先行於財政部財稅中心營利事業公示查詢系統查詢交易時文心公司及浚達公司尚為正常營運之公司，於交易過程中，接洽對象均為文心公司負責人詹吉忠及浚達公司負責人詹吉政，於被告調查時已提示文心公司及浚達公司之名片。
⑵原告分包與文心公司及浚達公司工程項目均與各該公司訂有工程合約書，施工項目明確且確為原告承攬工程所需，於被告調查時均提示各項合約及施工過程所需證明文件，並經被告調查屬實，據以認定有進貨之事實。
⑶原告開立票據之付貨款均以統一發票銷方為受款人，支票加蓋禁止背書轉讓，且均有支付價款憑證及文心公司與浚達公司之負責人親自領款時簽收之應付憑單作為佐證資料，並已提示予被告，無虛偽情事。
⑷原告確實依合約所載支付工程款及營業稅款與文心公司與浚達公司，且各該公司於開立統一發票與本公司之月份均已報繳營業稅無誤。
⑸以上提示之資料，原告於交易時，即審查、名片、簽收、發票、地址、支付證明及驗收等各項資料查證，付款時已指明抬頭，票據均經交換兌現轉入文心公司與浚達公司帳戶，足以證明原告進貨屬實且交易對象確為文心公司與浚達公司，已盡注意之義務，無故意或過失之情事，應不予處罰。
⒊既被告已認定原告進貨屬實，竟僅憑文心公司與浚達公司疑似虛設行號移送地方法院檢察署偵辦刑責之移送書，認定原告取具非實際交易對象之憑證，然移送書並非認定違章之唯一證據，移送尚未起訴或起訴尚未判決確定，均屬涉嫌，僅能供參考，縱使文心公司與浚達公司遭判決為虛設行號，而本件原告提示工程合約、付款簽收單及銀行對帳單等資料，足證與文心公司及浚達公司之交易屬實，偵審結果並不能作為原告虛報進項稅額之依據。又被告指稱文心公司及浚達公司取具之進項來源大部分均為虛設行號所開立，據以臆測文心公司及浚達公司非原告實際承包商，應與本案無關，按文心公司及浚達公司依工程合約約定施工承作，原告依約定付款，則交易即已完成，文心公司及浚達公司之進貨來源非原告所能知悉。另被告稱依原告提示工程合約書第11條約定，該工程所需工程材料、機具設備、施工機具、工作場所設備等，概由文心公司及浚達公司提供，而以文心公司及浚達公司帳列無任何資產及生財器具，據以推測文心公司及浚達公司無營運之事實，但依工程發包施作之方式而言，可由業主自行提供機具及採購材料後僱工至現場施作，亦可將工程整體或個別細項分層轉包，如此機具或材料則由下游承包廠商自行負責，故依文心公司及浚達公司是否具備有機具設備、施工機具等資產，不能作為有無營運事實之依據。
⒋原告已提供與文心公司及浚達公司工程合約、付款簽收單及兌付貨款、稅款之銀行對帳單等資料，原告有進貨事實，相關付款資料亦經被告查核無誤，被告以文心公司及浚達公司涉嫌虛設行號，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票扣抵銷項稅額，涉屬虛報進項稅額，逃漏稅款，應依營業稅法第51條第5款規定補稅並處罰；但依司法院釋字第
337號解釋意旨：稅捐漏稅罰，不僅須行為人構成稅法所
定處罰要件之外，尚須發生漏稅結果，始可施予處罰，既有進貨事實且將貨款及稅款交予開立發票人，自無漏稅結果，不得概依營業稅法第51條裁罰，是以，原告既已交付稅款予開立發票人，不論文心公司及浚達公司是否為虛設行號，均不構成營業稅法第51條所定漏稅行為，免予補稅及處罰款。
⒌行政機關所為處分應受法律或命令之約束，依財政部95年5月23日台財稅字第09504535500號函「稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件，仍應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，不得逕按本部83年7月9日台財稅第831601371號函辦理，
如無法查明營業人確無向其進貨，且該虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰。」本案既已經被告認定進貨屬實，且文心公司及浚達公司已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納稅款（此可由被告查證），依此函釋，稽徵機關對於營業人無向涉嫌虛設行號者進貨事實，負有調查及舉證之責任。如營業人已提出相當證據證明其有向所謂虛設行號者進貨之事實，而稽徵機關無法提出確切反證加以推翻者，即應認定其有進貨事實，被告自不得逾越前揭命令之約束，逕行對原告補稅及罰款。
⒍按財政部業於98年12月7日以台財稅字第09804577370號函就「營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額之處罰原則」作成函釋，另參諸財政部就該函文所發之新聞稿認：「為解決上開問題，該部參照司法院釋字第337號解釋
意旨，對於營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額，而觸犯營業稅法第51條第5款規定之案件，不再區分不
實憑證開立人之身分，僅以該營業人有無漏稅事實為處罰原則，爰廢止上揭函令規定，並刪除稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表關於『取得虛設行號所開立之憑證申報扣抵』之處罰規定。」本件經被告裁處「2倍罰鍰」，係依
據未修改前之稅務違規案件裁罰金額或倍數參考表之「稅法條次及內容」：五、虛報進項稅額者。「違章情形」一、有進貨事實者：（三）取得虛設行號所開立之憑證申報扣抵。「裁罰金額或倍數」一、按所漏稅額處三倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補繳稅款及以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及承諾繳清罰鍰者，處二倍之罰鍰。依卷內資料所示，被告裁罰之基礎係認定：原告確有符合「有進貨事實」及「於裁罰處分核定前已補繳稅款及以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及承諾繳清罰鍰」二要件。而依前揭財政部函釋及新聞稿所示，因行政機關業已刪除稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表關於「取得虛設行號所開立之憑證申報扣抵」之處罰規定。則本件之裁罰自應回歸前揭未修改前之參考表依「『稅法條次及內容』：五、虛報進項稅額者。『違章情形』一、有進貨事實者：（一）以營業稅法第十九條第一項第一款至第五款規定不得扣抵之進項稅額申報扣抵者。『裁罰金額或倍數』按所漏稅額處二倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補繳稅款及以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及承諾繳清罰鍰者，處一倍之罰鍰。」項目裁罰。故本件自應處1倍之罰鍰，而非如被告裁罰2倍之罰鍰。
（三）綜上所述，原處分及訴願決定有諸多違誤，且損害原告之權益。為此，原告依據行政訴訟法第4條第1項規定提起本件撤銷訴訟，並聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
四、被告則以：
（一）程序部分：本件原告係98年3月25日向經濟部申請公司所
在地變更（新址：臺中市南屯區○○○街467號1樓；98年4月30日再變更為臺中市○區○○里○○路○段107號2樓）
及修正章程變更登記，經經濟部於同日准予登記，有經濟部98年3月25日經授中字第09831971390號函可稽。本件98年3月12日中區國稅法一字第0980012121號復查決定書經
被告所屬員林稽徵所交由郵政機關向原告登記營業地址（彰化縣員林鎮○○○路192巷19號1樓）為送達，因未獲會晤本人亦無受領文書之同居人、受僱人或接收郵件人員，於98年3月24日寄存於員林郵局，已於當日發生送達效力
，有被告送達證書可稽，是本件復查決定書於原告申請公司所在地變更登記前，即已發生送達效力，原告訴稱本件復查決定書未依法送達，並無可採。
（二）實體部部分：
⒈關於原告93年1月至4月營業稅及罰鍰部分：
⑴按高雄市國稅局查獲文心公司負責人詹吉忠，自92年1
月起明知無實際買賣行為，卻取得不實發票，虛報進項稅額及開立不實發票，供他人扣抵銷項稅額，涉嫌幫助他人逃漏營業稅，業經該局於93年10月8日以財高國稅
審三字第0930061726號刑事案件移送書移送臺灣高雄地方法院檢察署偵辦刑責。次依原告提示之工程合約書第11條約定，該工程所需工程材料機具設備、施工機具、工作場所設備等，除該契約另有規定外，概由文心公司自備，惟文心公司於91年12月設立，申報八期營業稅開立發票金額高達133,845,557元後即擅自歇業，又文心
公司登記營業項目為其他景觀工程業，其93年度進項來源永宜工程有限公司、勝勝發工程企業有限公司、互泰工程有限公司及台灣鼎賀有限公司等4家公司全經提列
為虛設行號，且該等公司營業登記項目為砂石批發、石作工程及廚具批發等，均與工程合約書所載防火板、納骨箱、鋁料及五金零件等工程所需材料無關，進項來源顯然不實。被告於97年2月27日以中區國稅法一字第0970010141號函，請文心公司提示其承攬系爭工程有關之
材料進貨與運送資料、施工表報、交貨驗收紀錄與收款憑證等交易證明文件供核，惟未能提示；又依文心公司93年度損益表、資產負債表查核，文心公司93年度取得上揭4家異常營業公司之進項金額全列報為營業成本，
且占營業收入淨額比率高達99%，別無其他營業費用及
相關薪資付款資料，亦無任何資產及生財器具；另依文心公司「93年度綜合所得稅BAN給付清單」，僅有該公
司負責人詹吉忠營利所得及王國東執行業務所得各1筆
，文心公司並無任何員工，顯無營運之事實，益證文心公司並非原告之實際交易對象。
⑵又原告96年2月5日於被告機關所屬員林稽徵所談話筆錄稱，該批貨物是統包南投縣「水里鄉第三公墓第二座納骨堂內部設備及週邊附屬統包工程」其中之納骨箱工程，發包由文心公司承做，93年有交易，此後未再有往來，部分以匯款支付，部分以支票支付，93年4月26日於
聯邦商業銀行文心分行匯出5,250,000元，餘開4張支票金額合計12,600,000元，匯款資金係由景稜纖維有限公司之帳戶於93年4月13日、20日、26日提領現金5,450,000元後，再匯款5,250,000元與文心公司，另該4張支票由文心公司負責人詹吉忠親自領取。惟經向聯邦文心分行查復前揭93年4月26日匯款，係由張文騫聯邦文心分
行存款帳戶000000000000號，提領5,250,000元後，再
以原告名義匯款至文心公司第七商業銀行文心分行帳號0000000000000號帳戶，與原告談話筆錄所稱之付款方
式不符，該筆款項並非原告支付。被告於97年5月21日
以中區國稅法一字第0970025856號函張文騫，說明上開資金往來關係及用途，惟其未至被告說明。又系爭4張
支票經文心公司背書後，於94年2月23日及5月19日分別以9,450,000元及3,150,000元存入文心公司聯邦文心分行帳號000000000000號帳戶後，旋由涉嫌虛設行號之浚達營造有限公司代表人詹吉政全數提領，並非由文心公司提領，又該帳戶僅有上開轉帳收入及現金支出各2筆
交易紀錄，被告於97年2月13日以中區國稅法一字第0970004455號函請原告提示系爭工程進貨、施工及收、付
款等有關交易證明供核，惟未能提示。至於原告主張依財政部95年5月23日台財稅字第09504535500號函釋應免予補稅處罰乙節，被告已就交易雙方之進銷情形覈實查核，本件並無上開函釋有關免予補稅處罰之適用，依最高行政法院39年判字第2號判例意旨，自難認其主張為
真實，原告主張其交易對象確為文心公司並支付系爭工程款並無足採。綜上，原告首揭期間進貨取具非實際交易對象文心公司開立不實之統一發票銷售額17,000,000元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額850,000元，事證明確，原核定補徵營業稅額850,000元並無不合。
⑶原告於首揭期間進貨取具非實際交易對象文心公司開立不實之統一發票銷售額17,000,000元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額850,000元，違反營業
稅法第19條及第33條規定，違章事證明確已如前述，原告於裁罰處分前出具承諾書並已補繳稅款，被告按所漏稅額850,000元處2倍罰鍰1,700,000元並無違誤。
⒉關於原告93年9月營業稅及罰鍰部分：
⑴按臺南市分局查獲浚達公司負責人吳宗橿及詹吉政（原負責人為吳宗橿，於93年8月10日申請變更登記為詹吉
政），基於圖利自己及幫助他人逃漏稅捐之犯意，自93年7月起虛開浚達公司之發票予原告等營業人作為進項
憑證，扣抵銷項稅額，涉嫌幫助他人逃漏營業稅，業於93年12月30日以南區國稅南市三字第0930032110號刑事案件移送書移送臺灣臺南地方法院檢察署偵辦刑責。次按原告雖提示付款支票影本及工程合約書證明實際交易對象為浚達公司，惟依工程合約書所載，原告係承攬南投縣水里鄉公所「第三公墓第二座納骨堂內部設備及週邊附屬統包工程」後，將其中之「納骨箱」工程分包予浚達公司，依該合約書第7條約定，該工程所需工程材
料機具設備、施工機具、工作場所設備等，除該合約另有規定外，概由浚達公司自備。惟浚達公司登記營業項目為其他一般土木工程業，其93年度進項來源永欣開發股份有限公司等7家公司，6家係已列管之虛設行號及1
家係擅自歇業他遷不明之異常營業人，且該7家公司營
業登記項目為投資顧問服務、其他景觀工程、不動產租賃、電腦套裝軟體、電子材料、代理商等，均與工程合約書所載門花及角花、上下飾板、鎖具、五金零件等工程所需材料無關，進項來源顯然不實。被告於97年2月
27日以中區國稅法一字第0970010140號函，請浚達公司提示其承攬系爭工程有關之材料進貨與運送資料、施工表報、交貨驗收紀錄與收款憑證等交易證明文件供核，惟未能提示；又依浚達公司93年度損益表、資產負債表及給付各類所得資料查核，浚達公司並無大型機械設備，且該公司自93年8月變更負責人為詹吉政起開立統一
發票總額高達130,000,000元，93年度僅僱工6人，浚達公司93年度取得上揭7家異常營業公司之進項金額全列
報為營業成本，並占其營業收入淨額比率高達97.4%，
別無其他營業費用，顯有異常；是浚達公司既無相當機具設備或員工可承作工程，其進項對象又均係虛設行號或擅自歇業等異常之營業人，顯無承作工程之事實與能力，足證浚達公司並非原告之實際交易對象。
⑵依原告主張支付工程款所開立支票存款帳號000000000
帳戶之UA0000000號、UA0000000號、UA0000000號等3張支票查核，查該3張支票於存入聯邦商業銀行文心分行
帳號000000000000號帳戶後，隨即於同日以現金全數提領，該存入帳戶之戶名雖為浚達公司，惟依該行95年12月13日（95）聯文心字第0317號函，該帳戶所載電話[phone]並非浚達公司所有，且浚達公司為無實際營業之異常營業人，則系爭支票之實際領款人顯非浚達公司。被告於97年2月13日以中區國稅法一字第0970004455
號函請原告提示系爭工程進貨、施工及收、付款等有關交易證明供核，惟未能提示。至於原告主張依財政部95年5月23日台財稅字第09504535500號函釋應免予補稅處罰乙節，被告已就交易雙方之進銷情形覈實查核，本件並無上開函釋有關免予補稅處罰之適用，依最高行政法院39年判字第2號判例意旨，自難認其主張為真實，原
告主張其交易對象確為浚達公司並支付系爭工程款並無足採。綜上，原告首揭期間進貨取具非實際交易對象浚達公司開立不實之統一發票銷售額6,500,000元，作為
進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額325,000元
，事證明確，原核定補徵營業稅額325,000元並無不合
。
⑶原告於首揭期間進貨取具非實際交易對象浚達公司開立不實之統一發票銷售額6,500,000元，作為進項憑證申
報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額325,000元，違反營業
稅法第19條及第33條規定，違章事證明確已如前述，原告於裁罰處分前出具承諾書並已補繳稅款，被告按所漏稅額325,000元處2倍罰鍰650,000元，並無違誤。
⒊關於原告94年1月至2月營業稅及罰鍰部分：
⑴按臺南市分局查獲浚達公司負責人吳宗橿及詹吉政（原負責人為吳宗橿，於93年8月10日申請變更登記為詹吉
政），基於圖利自己及幫助他人逃漏稅捐之犯意，自93年7月起虛開浚達公司之發票予原告等營業人作為進項
憑證，扣抵銷項稅額，涉嫌幫助他人逃漏營業稅，業於93年12月30日以南區國稅南市三字第0930032110號刑事案件移送書移送臺灣臺南地方法院檢察署偵辦刑責。嗣經被告所屬民權稽徵所重新審查其申報書年度查詢等資料，於96年2月14日以中區國稅民權三字第0960002010
號函送浚達公司涉案期間有關資料，將異常期間更正為「93年7月至94年10月」移請該檢察署併案偵辦。次按
原告雖提示付款支票及工程合約書證明實際交易對象為浚達公司，惟依工程合約書所載，原告係承攬雲林縣「西螺鎮籃厝公墓公園化公共造產設施工程」及嘉義縣「溪口鄉第五、十三、十四公墓遷葬整地及興建社區公園工程統包」工程後，將該兩工程之「納骨櫃組裝工程」及「植栽工程（包工包料）」分包與浚達公司承攬，依納骨櫃組裝工程合約書第11條規約定，該工程所需工程材料機具設備、施工機具、工作場所設備等，除該合約另有規定外，概由浚達公司自備。惟浚達公司登記營業項目為其他一般土木工程業，93及94年度進項來源永欣開發股份有限公司等16家公司非屬已列管之虛設行號、即為有鉅額欠稅並擅自歇業他遷不明之異常營業人，且該16家公司營業登記項目為投資顧問服務、其他景觀工程、不動產租賃、電腦套裝軟體、電子材料、代理商等，均與工程合約書所載「納骨櫃組裝工程5,688座」及
「錦葉擬美花3,018株」等工程所需材料無關，進項來
源顯然不實。被告於97年2月27日以中區國稅法一字第
0970010140號函，請浚達公司提示其承攬系爭工程有關之材料進貨與運送資料、施工表報、交貨驗收紀錄與收款憑證等交易證明文件供核，惟未能提示；又依浚達公司94年度損益表、資產負債表及給付各類所得資料查核，浚達公司並無大型機械設備；且該公司自93年8月變
更代表人為詹吉政起開立統一發票總額高達130,000,0
00元，94年度無任何僱工，94年度取得國星開發有限公司等9家異常營業公司之進項金額全列報為營業成本，
並占營業收入淨額比率高達99.93%，別無其他營業費用，顯有異常；是浚達公司既無相當機具設備或員工可承作工程，其進項對象又均係虛設行號或擅自歇業等異常之營業人，顯無承作工程之事實與能力，足證浚達公司並非原告之實際交易對象。
⑵依原告主張支付工程款所開立支票存款帳號000000000
帳戶之UA0000000號、UA0000000號2張支票查核，查該2張支票於存入聯邦商業銀行文心分行帳號000000000000號後，隨即於同日以現金全數提領，該存入帳戶之戶名雖為浚達公司，惟依該行95年12月13日（95）聯文心字第0317號函，該帳戶所載電話[phone]並非浚達公司所有，且浚達公司為無實際營業之異常營業人，則系爭支票之實際領款人顯非浚達公司。被告於97年2月13日
以中區國稅法一字第0970004455號函請原告提示系爭工程進貨、施工及收、付款等有關交易證明供核，惟未能提示。至於原告主張依財政部95年5月23日台財稅字第
09504535500號函釋應免予補稅處罰乙節，被告已就交
易雙方之進銷情形覈實查核，本件並無上開函釋有關免予補稅處罰之適用，依最高行政法院39年判字第2號判
例意旨，自難認其主張為真實，原告主張其交易對象確為浚達公司並支付系爭工程款並無足採。綜上，原告首揭期間進貨取具非實際交易對象浚達公司開立不實之統一發票銷售額5,000,000元，作為進項憑證申報扣抵銷
項稅額，虛報進項稅額250,000元，事證明確，原核定
補徵營業稅額250,000元並無不合。
⑶原告於首揭期間進貨取具非實際交易對象浚達公司開立不實之統一發票銷售額5,000,000元，作為進項憑證申
報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額250,000元，違反營業
稅法第19條及第33條規定，違章事證明確已如前述，原告於裁罰處分前出具承諾書並已補繳稅款，被告按所漏稅額250,000元處2倍罰鍰500,000元並無違誤。
（三）針對原告主張本件應處1倍之罰鍰乙節，答辯如下：
⒈按「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」之性質僅為協助下級機關行使裁量權而訂頒之裁量基準，並非稅捐稽徵法第1條之1所稱「解釋函令」，又該參考表並非法律，亦難認有適用稅捐稽徵法第48條之3所定從新從輕原則及營
業稅法第53條之1前段從新原則可言，類此案件有最高行
政法院98年度判字第1325號判決可資參照。
⒉又被告裁處時援引之財政部83年7月9日台財稅第8316013
71號函及97年1月17日台財稅字第09704507110號令修正之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，係依裁處時法令裁處，於法並無不合，原告主張本件原依該參考表按有進貨事實取得虛設行號所開立之憑證申報扣抵裁處2倍罰
鍰，應改按有進貨事實以營業稅法第19條第1項第1款至第5款規定不得扣抵之進項稅額申報扣抵，改處1倍之罰鍰，所訴應不足採。
（四）綜上所述，復查決定及訴願決定並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本院按，「對於機關、法人或非法人之團體為送達者，應向其代表人或管理人為之。」「對於機關、法人、非法人之團體之代表人或管理人為送達者，應向其機關所在地、事務所或營業所行之。但必要時亦得於會晤之處所或住居所行之。」「於應送達處所不獲會晤應受送達人時，得將文書付與有辨別事理能力之同居人、受僱人或應送達處所之接收郵件人員。」「（第1項）送達，不能依前二條規定為之者，得將
文書寄存送達地之地方自治或警察機關，並作送達通知書兩份，一份黏貼於應受送達人住居所、事務所、營業所或其就業處所門首，另一份交由鄰居轉交或置於該送達處所信箱或其他適當位置，以為送達。（第2項）前項情形，由郵政機
關為送達者，得將文書寄存於送達地之郵政機關。」行政程序法第69條第2項、第72條第2項、第73條第1項、第74條第1項及第2項分別定有明文。次按「民事訴訟法第一百三十八
條所規定之寄存送達，限於不能依同法第一百三十六條及第一百三十七條規定行送達者，始得為之，設其送達之處所，雖原為應受送達人之住居所、事務所或營業所而實際上已變更者，該原住居所、事務所或營業所，即非應為送達之處所，自不得於該原處所為寄存送達。」「送達於應受送達人之住居所、事務所或營業所行之，對於法定代理人之送達，亦得於當事人本人之事務所或營業所行之，民事訴訟法第一百三十六條定有明文。所謂住所，即以久住之意思住於一定地域之謂；所謂居所，乃以暫時目的所居之場所；而所謂營業所，則指從事商業或其他營業之場所。又不能依民事訴訟法第一百三十六條、第一百三十七條之規定為送達者，固得依同法第一百三十八條之規定為寄存送達，惟應受送達人之住居所、事務所或營業所現已變更者，縱令其戶籍登記尚未遷移，仍不得於原處所為寄存送達。」分別為最高法院作成64年台抗字第481號判例及88年度台抗字第251號判決在案。上開最高法院之判例及判決意旨雖係針對民事訴訟案件而言，然基於相同法理，於行政訴訟案件亦可適用。
六、本件訴願機關決定駁回原告之訴願，其理由無非以「本件原處分機關……復查決定書經交由郵政機關向訴願人原登記營業地址彰化縣員林鎮○○○路192巷19號1樓（嗣於98年3月
25日變更為臺中市○○區○○里○○○街467號1樓；98年4月
30日再變更為臺中市○區○○里○○路○段107號2樓）送達，因未晤本人亦無受領文書之同居人、受僱人或接收郵件人員，遂於98年3月24日寄存於員林郵局，已於當日發生送達
效力，有送達證書附原處分機關卷可稽；又訴願人設址於彰化縣，依訴願法第16條第1項規定應扣除在途期間5日，核計其提起訴願之30日不變期間，係自98年3月25日起算至98年
4月28日（星期二）屆滿，而訴願人遲至98年6月18日始經由原處分機關向本部提起訴願，有原處分機關98年6月18日總
收文章蓋於訴願書可按，依訴願法第14條第3項規定，訴願
之提起，以原行政處分機關或受理訴願機關實際收受訴願書之日期為準，則本件訴願之提起，已逾首開法定不變期間，程序不合，應不予受理。另核本案並無訴願法第80條第1項
前段所稱原行政處分有顯屬違法或不當之情事，併予指明。」等語，固非無見。但查：
（一）本件原告主張該公司業於前揭復查決定書寄存送達之前，即已從原登記之營業地址（彰化縣員林鎮○○○路192巷
19號1樓）遷移，並無在該址營業之事實，業經本院通知
證人即上開營業處所之房東丙○○到庭證稱：「……（何時出租於原告？期間？）原告公司的牌照是用買的，原先是要將營業所設在員林鎮○○○路192巷19號1樓，是由黃孟如向我的朋友購買營造公司的牌照，後來因為公司需要而將代表人更易為甲○○……公司剛設立於員林鎮時，僅有丁○○1人，後來公司營業所搬到臺中後，有聘請其他
人員，但實際人數，我不清楚。原來公司的辦公室有1張
辦公桌、置物櫃、電話及傳真機等辦公用品，直至98年初之農曆年後，約2月底3月初搬走騰空。……（原告公司營業所從員林鎮騰空遷出的確切時間？）我記得是在98年農曆年後，大概是2月底3月初，元宵節過後，我請原告公司人員丁○○過來搬遷。……」等語（參見本院98年度訴字第361號卷第229頁至第230頁），及證人即原告公司員工
丁○○到庭證稱：「（原告公司之員林鎮辦公處所是否仍有使用？）我不知道，但我於98年4月間離職前，於同年2、3月間已經搬遷。（是否可確定原告公司之確切搬遷時
間？）大概是在農曆年後，2月底3月初的時候。（當時是否由證人搬遷？）是，當時搬到臺中市南屯區田心里附近，因為準備離職，所以沒有記路名及門牌號碼，我主要搬了工程的書件，辦公傢俱如辦公桌、傳真機等都留下來，不要了。……（證人搬離工程書件後，營業所是否即為搬離完畢？）當時是老闆指示我搬遷，搬完後，便搬遷完畢。……（證人從上開員林鎮營業所搬遷完畢的時間有無超過98年3月20日？）大概是在98年3月15日之前搬走。」等語（參見本院98年度訴字第361號卷第243頁至第244頁）
明確。又原告自上開原登記之營業地址（彰化縣員林鎮○○○路192巷19號1樓）遷離之前，曾於98年3月3日向訴外人許細妹、嚴曉昀承租臺中市南屯區○○○街467號1樓作為新營業所，預作準備，有該房屋租賃契約書及臺灣臺中地方法院所屬民間公證人戴錦村事務所公證書附卷可稽（參見本院98年度訴字第361號卷第100頁至第103頁）；隨
後並以該承租之新址，向經濟部申請公司所在地、修正章程變更登記，經該部核准在案，亦有該部98年3月25日經
授中字第09831971390號函附卷可參（參見本院98年度訴
字第361號原處分卷第471頁）。經比對上開原告向訴外人許細妹、嚴曉昀承租新營業所及申請公司所在地變更登記之時程，前揭證人證述原告公司係於98年2月底、3月初，或98年3月15日之前已遷移舊營業所等語，即符合一般經
驗法則，應屬可信。從而，原告主張本件被告98年3月12
日中區國稅法一字第0980012121號、第0000000000號、第0000000000號復查決定書寄存送達時，原告已無在彰化縣員林鎮○○○路192巷19號1樓營業之情，即可認定為事實。
（二）上開復查決定書寄存送達時，原告雖尚未經經濟部核准變更公司所在地，然其營業所實際上既已變更，參照前揭最高法院之民事判例及判決意旨，該彰化縣員林鎮○○○路192巷19號1樓之原營業所，即非應為送達之處所，自不得於該原處所為寄存送達。本件被告未依行政程序法第72條第2項規定向原告實際上之營業所為送達，自無同法第74
條有關寄存送達規定之適用，是本件復查決定書難認已生合法送達之效力。從而，本件訴願機關之訴願決定，以本件復查決定書業已合法送達，因原告逾法定不變期間始提起訴願，違反訴願法第14條規定，乃以程序不合法駁回其訴願，其有適用法律錯誤之違誤，至屬明確。又本件訴願機關未就本案有關課稅及罰鍰處分之實體事項合法性及妥當性為審查，且原告於本院審理時亦明白表示希望維護其訴願利益，是本件即應將原訴願決定撤銷，由訴願機關重為決定。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第1
項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　99　　年　　 3 　月　 9 日臺中高等行政法院第二庭
審判長法 官　胡 國 棟
法 官 林 秋 華
法 官 劉 錫 賢
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中　　華　　民　　國　　99　　年　　 3 　月　 17 日書記官 蔡 宗 融