臺中高等行政法院 高等庭(含改制前臺中高等行政法院)98年度訴字第88號

• 裁判案由: 營業稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺中高等行政法院 高等庭(含改制前臺中高等行政法院)
• 裁判日期: 98 年 06 月 10 日
• 法官: 沈應南、林秋華、許武峰
• 法定代理人: 甲○○、乙○○
• 原告: 炬光國際環境工程股份有限公司法人
• 被告: 財政部臺灣省中區國稅局

臺中高等行政法院判決
98年度訴字第88號
原　　　告　炬光國際環境工程股份有限公司
代　表　人　甲○○
訴訟代理人　黃明看　律師
被　　　告　財政部臺灣省中區國稅局
代　表　人　乙○○
訴訟代理人　丙○○
上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國98年1月6日台財訴字第 09700578500號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告於民國（下同） 92年4月間進貨分別取具非實際交易對象勳鋐企業有限公司（下稱勳鋐公司）及德行興業股份有限公司（下稱德行公司）開立之統一發票銷售額新臺幣（下同）7,610,000元及2,320,000元、營業稅額計496,500元；另於 93年11月至12月間無進貨事實取具城市營造有限公司（下稱城市公司）開立之統一發票銷售額 1,500,000元、營業稅額75,001元。原告取具前開統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，涉嫌虛報進項稅額計 571,501元，經財政部臺北市國稅局及被告查獲，除補徵營業稅 571,501元外，並按有進貨事實所漏稅額 183,388元（已補繳稅額）、313,112元（未補繳稅額）分別處1.5倍及3倍之罰鍰計275,000元及 939,300元（均計至百元止）；另按無進貨事實所漏稅額75,001元處5倍之罰鍰計375,000元（計至百元止），合計處罰鍰 1,589,300元。原告不服，就有進貨事實惟取具非實際交易對象勳鋐公司及德行公司發票部分之罰鍰申請復查，結果獲追減罰鍰 64,744元，變更核定罰鍰為1,524,556元。原告仍不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟。二、本件原告主張：
㈠營業稅法第 3條第3項第3款：營業人以自己名義代為購買貨物交付與委託人者，視為銷售貨物。民法第 268條規定：契約當事人之一方約定由第三人對於他方為給付者，於第三人不為給付時，應負損害賠償責任。第269條第1項規定：以契約訂定向第三人為給付者，要約人得請求債務人向第三人為給付，其第三人對於債務人，亦有直接請求給付之權。準此，上訴人與文筆企業社訂約，即使文筆企業社非直接進貨委由第三人給付上訴人，亦為我民法規定之一種私經濟交易型態，類此文筆企業社與上訴人訂約，由第三人交貨與上訴人，從外觀上，文筆企業社並非上訴人之實際交易對象，然依營業稅法第 3條第3項第3款規定，視為銷售貨物，仍屬民法容許之交易型態。是以上揭臺北市政府86年2月5日府訴字第85083653 號訴願決定書與臺北市政府86年2月26日府訴字第860130460 號訴願決定書，認為未洽或率斷或撤銷原處分之緣由。
㈡營業稅法第 14條第2項：「銷項稅額，指營業人銷售貨物或勞務時，依規定應收取之營業稅額。」、第15條第3項：「
進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」及第 16條第1項：「第14條所定之銷售額，為營業人銷售貨物或勞務所收取之全部代價，包括營業人在貨物或勞務之價額外收取之一切費用。但本次銷售之營業稅額不在其內。」銷項稅額為中間營業人於銷售貨物或勞務時，除取得其銷售額外，應有義務代政府收取銷項稅額即銷項營業稅，進項稅額為中間營業人於購買貨物或勞務時，除支付購買之價款外，應有義務代墊政府之營業稅，銷售額屬營業人之私有財貨，銷項稅額與進項稅額屬營業人代收、代墊之私有財貨，在開立發票取得發票之同時，應分開明顯載於發票之上，於帳載之時應明顯分開載於帳冊之上，於申報營業稅401 表亦應將銷項稅額、進項稅額、銷售額分開明顯記載。是否逃漏營業稅，被告可完全明瞭掌握，在現行營業稅制下，如何逃漏稅、逃漏多少營業稅，被告應清晰分析，明確計算。
㈢營業稅法第 15條第1項：「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」，不同中間營業人前後手之間銷項稅額、進項稅額，及同一營業人銷項稅額、進項稅額有自動勾稽、追補效果，是否逃漏營業稅，應前後手營業人相互間之進銷項稅額為計算，不可偏廢於前手營業人或後手營業人。因為前手營業人之銷項稅額即為後手營業人之進項稅額，前後手間對政府之營業稅稅收有自動追補及勾稽之效果。同一營業人，當期銷項稅額大於進項稅額，即代收營業稅額大於代付營業稅，為該營業人當期之應納營業額，應向政府繳納；當期銷項稅額小於進項稅額，即代收營業稅額小於代付稅額，為營業人當期之溢付營業稅額，可留抵以後各期之代收稅額或申請退稅，可證中間營業人不均無實質繳納營業稅之義務，實質負擔營業稅者為最後之消費者，蓋因消費者支付進項稅額之後，無代收銷項稅額可予以扣除，而成為實質營業稅納稅義務人。中間營業稅只在特定情況負擔營業稅納稅義務人之責，例如代付進項稅額後，其前手並未向政府申報繳納；或於應代收銷項營業稅額時，未為代收，並向政府繳納，營業稅法始課以中間營業人為實質繳納營業稅之義務，本件其前後手間均依法開立發票，申報營業稅 401表、繳交營業稅，並無生任何之漏稅既遂。㈣稅捐稽徵法第44條規定：營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。但營利事業取得非實際交易對象所開立之憑證，如經查明確有進貨事實及該項憑證確由實際銷貨之營利事業所交付，且實際銷貨之營利事業已依法處罰者，免以處罰。
㈤司法院釋字第 337號理由書：違反稅法之處罰，有因逃漏稅捐而予處罰者，亦有因違反稅法上之作為或不作為義務而予處罰者，營業稅法第五十一條第一項本文規定：「納稅義務人有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍至二十倍罰鍰，並得停止其營業。」依其意旨，乃係就漏稅行為所為之處罰規定，因之，對同條項第五款之「虛報進項稅額者」加以處罰，自應以有此行為，並因而發生漏稅之事實為處罰要件，此與稅捐稽徵法第四十四條僅以未給付或未取得憑證為處罰要件，不論其有無虛報進項稅額並漏稅之事實者，尚有不同。財政部七十六年五月六日臺財稅字第七六三七三七六號函未明示上述意旨，對於有進貨事實之營業人，不論是否有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款，概依首開條款處罰，其與該條款意旨不符部分有違憲法保障人民權利之意旨，不再援用。至營業稅法第五十一條之處罰，乃在防止漏稅，以達正確課稅之目的，其處罰標準，尚未逾越立法裁量範圍，與憲法尚無牴觸。營利事業銷售貨物，不對直接買受人開立統一發票，應依稅捐稽徵法第四十四條規定論處，財政部六十九年八月八日（六九）臺財稅字第三六六二四號函所採之見解，業經本院大法官會議釋字第二五二號解釋，認與憲法並無牴觸。營業人買受貨物，不向直接出賣人取得統一發票，依同一法理，適用稅捐稽徵法第四十四條處罰，與上開解釋意旨相符。此項行為罰與漏稅罰，其處罰之目的不同，處罰之要件亦異，前者係以有此行為即應處罰，與後者係以有漏稅事實為要件者，非必為一事。其違反義務之行為係漏稅之先行階段者，如處以漏稅罰已足達成行政上之目的，兩者應否併罰，乃為適用法律之見解及立法上之問題，併予說明。
㈥稅務旬刊2021期（96年11月20日出版）東吳大學陳清秀教授於「疏減爭訟先檢討實質課稅」一文：略以．．．像上述這個例子（指借牌營業，申請人加註。），廠商沒有逃漏稅，也已經誠實開立發票，繳了稅，營業稅是加值稅，加值稅就是有人去報稅、繳稅，國家稅收就確保了，實際上總體來說，沒有發生逃漏稅結果。退一步來說，借牌營業可能違反一些行政法規，不過那是其他行政法規主管機關要去處理的，不是稽徵機關要處理的，稽徵機關是管稅收有沒有流失。既然稅收沒有流失，卻讓廠商沒有合法的空間，這就會產生訟源（請見稅務旬刊2021期第9頁）。
㈦現行加值型及非加值型營業稅法之立法意旨，凡誠實開立統一發票即無「漏稅」之結果，蓋統一發票上即有營業稅之表達，統一發票必須繳還國稅局。從而，凡誠實開立統一發票即無「漏稅」之結果，致於產生營業稅，當事人未繳納，此為執行之問題。本件從上揭說明，原告並未發生任何「漏稅」之結果，即無因「漏稅」而適用營業稅法51條處漏稅罰之問題。從而，本件依被告所認定之事實為：「稅捐稽徵法第44條規定：營利事業依法規定．．．，應自他人取得憑證而未取得，．．．，應就．．．、未取得憑證．．．，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」之問題等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及復查決定不利於原告部分。
三、被告則以：
㈠被告原處分以：原告係經營水污染防治工程業，於 92年4月進貨分別取具非實際交易對象勳鋐公司及德行公司開立不實之統一發票銷售額7,610,000元及2,320,000元，合計9,930,000元，營業稅額496,500元；另於93年11月至12月間無進貨事實取具城市公司開立不實之統一發票銷售額 1,500,000元，營業稅額75,001元，於申報當期銷售額、應納或溢付營業稅額時，作為進項憑證扣抵銷項稅額，虛報進項稅額571,501 元，經臺北市國稅局及被告所屬東山稽徵所通報被告所屬臺中市分局查獲，補徵營業稅額 571,501元，並經被告按有進貨事實所漏稅額183,388元（已補繳稅額）、313,112元（未補繳稅額）及無進貨事實所漏稅額 75,001元分別處1.5倍、3倍及5倍罰鍰合計1,589,300元。
㈡被告復查決定以：
⒈核勳鋐公司及德行公司分別於 91年10月間起至92年4月底止及 92年3月起至92年12月止無銷貨營業事實，虛開不實之統一發票交付與原告等營業人充作進項憑證，以幫助他人逃漏稅捐等事實，分別經臺灣臺北地方法院95年度訴字第1246號及95年度訴字第830號刑事判決在案。
⒉依原告提示之工程合約書，核其於 92年4月間承攬高鋁金屬股份有限公司之乾式集塵設備整修工程總價 7,600,000元及多管式集塵設備整修工程總價 2,300,000元，並將該二工程分別以7,140,000元及2,000,000元之總價全數轉包勳鋐公司及德行公司，核與原告支付勳鋐公司及德行公司合計價款分別為7,610,000元及2,320,000元不同，原告提示其與勳鋐公司及德行公司簽訂之工程議價書，說明其差異原因係變更工程設計致追加工程款，惟依高鋁金屬股份有限公司提示上開 2項工程承攬書、工程明細表、工程驗收請款單及銀行匯款單等資料查核，並無變更工程設計而追加工程款之情形。
⒊又查勳鋐公司申報91年度資產負債表、營業成本明細表及製造費用明細表等資料（該公司於92年12月間擅自歇業，故無92年度營利事業所得稅申報資料），其列報固定資產、直接人工及製造費用等項目金額皆為 0元，足證勳鋐公司為一般買賣業且無能力承攬乾式集塵設備整修工程；另查勳鋐公司及德行公司營業稅稅籍及進項來源明細等資料，勳鋐公司及德行公司與原告交易時點（即 92年4月）所登記營業項目分別為代理商及磁磚、衛浴設備批發買賣業，且92年1至4月所取具之進項交易對象全經所轄稅捐稽徵機關通報為虛設行號，又該等交易對象登記營業項目為化妝品批發、室內裝潢工程、木材批發、食品飲料、汽車零件及呢絨、綢緞批發業等，核均與原告進貨內容無關。
⒋再依原告提示支票影本、現金簽回單及存摺等支付價款資料，核原告係部分以支票、部分以現金支付；其中支票部分經彰化商業銀行及三信商業銀行函復，其兌領人為簡湖，經核簡湖92年度綜合所得稅各類所得資料清單，並無來自勳鋐公司及德行公司之薪資所得，顯見簡湖非屬勳鋐公司及德行公司之員工；另現金部分，大部分皆於上開 2項工程完工驗收後分 7日由原告向位於高雄市之彰化商業銀行高雄分行、鹽埕分行及新興分行提領 4筆（每筆金額皆大於900,000元）及3筆（每筆 200,000元）現金分別交付勳鋐公司及德行公司，惟核原告及勳鋐公司與德行公司營業地址分別設址於臺中市及臺北市，卻遠至高雄市提領現金支付價款，顯與一般交易常情未合。綜上，原告主張確實向勳鋐公司及德行公司進貨，顯無足採。
⒌至原告主張符合行政罰法第 7條規定應免予處罰部分，核原告以非實際交易對象勳鋐公司及德行公司所開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額，縱無故意，亦難謂無過失，自不能依行政罰法第 7條規定予以免罰，又雖勳鋐公司及德行公司已依規定按期申報進銷項稅額並繳納應納稅款，惟原告未能明確指出實際交易對象且證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，依財政部83年7月9日台財稅第831601371 號函釋規定，仍應處漏稅罰，原告於裁罰處分前以書面承認違章事實及承諾繳清罰鍰，並補繳部分稅款183,388元，其餘應補繳稅款313,112元部分亦於復查決定前繳納，依修正後稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，應按所漏稅額183,388元（裁罰前補繳稅款）及313,112元（復查決定前補繳稅款）分別處2倍及2.5倍罰鍰計366,776元及782,780元，合計1,149,556元，加計原告未爭執罰
鍰部分375,000元，合計1,524,556元，原處罰鍰1,589,300元應予追減64,744元，變更核定1,524,556元。
㈢本件被告已就原告與勳鋐公司及德行公司等虛設行號之雙方進、銷貨情形逐一覈實查核認定原告確實無向該 2家虛設行號進貨，已如前述，該等公司所開立之進項憑證，依營業稅法第19條第1項第1款規定，係屬不得扣抵銷項稅額，原告仍將其進項憑證申報扣抵銷項稅額，顯已虛報進項稅項並逃漏稅捐；又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。故前開勳鋐公司及德行公司等 2家虛設行號是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響原告補繳營業稅之義務，有行政法院87年7月份第1次庭長評事聯席會議決議可參照。
㈣綜上，原告將不得扣抵銷項稅額之進項憑證扣抵銷項稅額，且原告未能明確指出實際交易對象並證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，依財政部83年7月9日台財稅第831601371號函釋規定，應依營業稅法第51條第5款規定按所漏稅額裁處罰鍰並無不合，並無違背司法院釋字第 337號解釋意旨。再依原告以非實際交易對象勳鋐公司及德行公司等虛設行號所開立之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額，經查該行為同時觸犯營業稅法第 51條第5款所定就漏稅額處罰鍰1,524,556元及稅捐稽徵法第 44條所定未依法取得他人憑證金額9,930,000元處5﹪罰鍰 496,500元，經被告依財政部85年4月26日台財稅第851903313號函規定，擇一從重處罰後按漏稅額裁處罰鍰1,524,556元並無不合。
㈤原告對於有進貨事實取具非實際交易對象勳鋐公司及德行公司開立不實之統一發票及無進貨事實取具城市公司開立不實之統一發票等事實並不爭執，惟主張勳鋐公司、德行公司及城市公司皆有開立發票並已繳納稅捐在案，故原告並無漏稅之情形云云。依勳鋐、德行及城市公司之欠稅總歸戶明細資料中，核無上開 3家公司與原告交易月份所分別申報應納稅額17,033元、2,902元及28,232元之金額，是上開3筆金額並無欠稅，惟按「營業人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，該項已申報扣抵之銷項營業稅額顯未依法繳納，仍應依營業稅法第19條第1項第1款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅款．．．故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。」為行政法院87年7月份第1次庭長評事聯席會議決議在案。顯見，我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，故尚不能僅以非實際交易對象已報繳營業稅，即認定原告無逃漏營業稅。
㈥本件原告雖有進貨事實，惟不依規定取得實際交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象勳鋐公司及德行公司所開立之不實發票充作進項憑證，該系爭進項憑證所載之稅額依營業稅法第19條第1項第1款規定不得扣抵銷項稅額，是原告將不得扣抵之進項稅額申報扣抵銷項稅額致減少應納營業稅額，且原告仍未能明確指出實際交易對象且證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，依上開財政部函釋規定，仍應處漏稅罰。至原告無進貨事實取得城市公司開立不實之統一發票，足證原告並無向城市公司購買貨物或勞務而需支付價款及營業稅額之情形，是原告以該不實之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，顯已違反營業稅法第15條第1項及第3項規定，而虛報進項稅額並逃漏稅款，應依營業稅法第51條第5款規定予以處罰，原告指摘被告所為與司法院釋字第337號解釋意旨有違，核屬誤解。
㈦再者，財政部95年5月23日台財稅字第09504535500號令規定免處漏稅罰之適用要件為無法查明營業人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按其申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，惟本件被告已就原告與上開勳鋐、德行及城市公司等虛設行號間交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，認定原告確無向上開3家虛設行號進貨，且原告與上開3家虛設行號確實無交易之事實為原告所不爭執且不否認，是本件無上開函釋免罰之適用等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、按「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」、「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」及「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，
並得停止其營業：一、……五、虛報進項稅額者。」分別為加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法） 第33條第1款、第19條第1項第1款及第51條第5款所明定。又「．．．營
業人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，該項已申報扣抵之銷項營業稅額顯未依法繳納，仍應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅款。又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。」亦經最高行政法院87年7月份第1次庭長評事聯席會議作成決議。另「（一）取得虛設行號發票申報扣抵之案件：1、……2、有進貨事實者：（1）……（2）因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第19條第1項第1款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第51條第5款規定補稅並處罰
。……。」及「一、稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件，仍應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，不得逕按本部83年7 月9
日台財稅第831601371號函辦理，如無法查明營業人確無向
其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰。……。」亦分別經財政部83年7月9日台財稅第831601371號函及95年5月23日台財稅字第09504535500號令釋在案。而上開2函釋之意旨，與營業稅法前開之規定相符，自得予以援用。
五、查原告 92年4月間，有進貨事實而分別取具非實際交易對象勳鋐公司及德行公司開立之統一發票銷售額 7,610,000元及2,320,000元、營業稅額計496,500元；另於93年11月至12月間，無進貨事實取具城市公司開立之統一發票銷售額1,500,000元、營業稅額75,001元。原告取具前開統一發票並作為
進項憑證申報扣抵銷項稅額之事實，為原告所不否認。是，被告復查決定略以，（一）查勳鋐公司及德行公司分別於91年10月間起至92年4月底止及92年3月起至92年12月止無銷貨營業事實，虛開不實之統一發票交付與原告等營業人充作進項憑證，以幫助他人逃漏稅捐等事實，分別經臺灣臺北地方法院95年度訴字第1246號及95年度訴字第830號刑事判決在
案。（二）原告提示之工程合約書，查其於92年4月間承攬
高鋁金屬股份有限公司（下稱高鋁公司）之乾式集塵設備整修工程總價7,600,000元及多管式集塵設備整修工程總價
2,300,000元，並將該二工程分別以7,140,000元及2,000,000元之總價全數轉包勳鋐公司及德行公司，核與原告支付勳
鋐公司及德行公司合計價款分別為7,610,000元及2,320,000元不同，原告雖提示其與勳鋐公司及德行公司簽訂之工程議價書，說明其差異原因係變更工程設計致追加工程款，惟依高鋁公司提示上開2項工程承攬書、工程明細表、工程驗收
請款單及銀行匯款單等資料查核，並無變更工程設計而追加工程款之情形。（三）又勳鋐公司申報91年度資產負債表、營業成本明細表及製造費用明細表等資料（該公司於92年12月間擅自歇業，故無92年度營利事業所得稅申報資料），其列報固定資產、直接人工及製造費用等項目金額皆為0元，
足證勳鋐公司為一般買賣業且無能力承攬乾式集塵設備整修工程；另以勳鋐公司及德行公司營業稅稅籍及進項來源明細等資料，勳鋐公司及德行公司與原告交易時點（即92年4月
）所登記營業項目分別為代理商及磁磚、衛浴設備批發買賣業，且92年1至4月所取具之進項交易對象全經所轄稅捐稽徵機關通報為虛設行號，又該等交易對象登記營業項目為化妝品批發、室內裝潢工程、木材批發、食品飲料、汽車零件及呢絨、綢緞批發業等，核均與原告進貨內容無關。（四）依原告提示支票影本、現金簽回單及存摺等支付價款資料，查原告係部分以支票、部分以現金支付；其中支票部分經彰化商業銀行及三信商業銀行函復，其兌領人為簡湖，經查簡湖92年度綜合所得稅各類所得資料清單，並無來自勳鋐公司及德行公司之薪資所得，顯見簡君非屬勳鋐公司及德行公司之員工；另現金部分，大部分皆於上開2項工程完工驗收後分7日由原告向位於高雄市之彰化商業銀行高雄分行、鹽埕分行及新興分行提領4筆（每筆金額皆大於900,000元）及3筆
（每筆200,000元）現金分別交付勳鋐公司及德行公司，並以原告及勳鋐公司與德行公司營業地址分別設址於臺中市及臺北市，卻遠至高雄市提領現金支付價款，顯與一般交易常情未合等事證，認原告無向勳鋐公司及德行公司進貨，亦屬有據。
六、綜上，被告機關初查以原告有進貨事實惟取具非實際交易對象勳鋐公司及德行公司發票之漏稅額為 496,500元，按系爭漏稅額是否於復查決定前繳納，區分為 183,388元（復查決定前已補繳）及 313,112元（復查決定前未補繳），分別處1.5 倍（依「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定應處2倍罰鍰，原核定裁罰誤植為1.5倍）及3倍之罰鍰計275,000元及 939,300元（均計至百元止），另加計原告未爭執無進貨事實部分之罰鍰 375, 000元，合計1,589,300元；嗣因「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」經財政部97 年1月24日台財稅第000000000000號令修正，關於有進貨事實而取得虛設行號所開立之憑證申報扣抵、虛報進項稅額，於復查決定前以補繳稅款及以書面或談話筆（紀）錄中承認違章事實及承諾繳清罰鍰者，其按所漏稅額裁罰之倍數已由 3倍變更為2.5倍，復查決定乃改按183,388元（復查決定前已補繳）及313,112元（復查決定前未補繳），分別處 2倍及2.5倍之罰鍰分別為366,776元及782,780元，另加計原告未爭執無進貨事實部分之罰鍰375,000元，合計應處罰鍰為1,524,556元，追減罰鍰64,744元，重行核定系爭罰鍰為 1,524,556元，揆諸前開說明，並無不合。
七、而原告援引臺北市政府86年2月5日府訴字第85083653號、86年2月4日府訴字第85084829號及86年2月26日府訴字第860130460號等訴願決定意旨主張免罰乙節，經查前開訴願決定核屬個案，並不當然拘束被告依法就本案所為之決定，難以上開訴願決定為原告有利之認定依據。
八、至原告以上開有進貨事實部分，原告有抵繳，只應補稅，僅應依稅捐稽徵法第44條規定處以行為罰；而無進貨事實部分，因無銷貨事實，自無須繳納營業稅，原告以城市公司開立之發票申報進項，因城市公司已有繳納而無漏稅，縱原告與城市公司為不同之主體，只應補稅等主張。查原告上開所引用學者陳清秀之見解，係陳清秀教授個人就「借牌營業」相關營業稅課徵之見解，且與本件原告取具非實際交易對象之發票，申報進項之情形不同，自難據為原告有利認定之依據。又本件原告作成本件系爭交易，本應依營業稅法之規定取得統一發票，即係需取得實際交易對象所出具之憑證，以本件原告有銷貨事實部分，即應取得實際交易對象之統一發票，依營業稅法第19條第1項第1款之規定，不得扣抵銷項稅額；而無交易事實之部分，因無購進之事實，自不得以不實之進項發票扣抵銷項稅額。又現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。而營業稅之納稅義務人依營業稅法第35條規定之申報以進項稅額扣抵銷項稅額之繳納方式，如以不得作為進項稅額之部分於該期申報時，列為進項稅額予以扣抵完成申報，如於無留抵稅額之情形下，該不得列為進項稅額，而予以扣抵銷項稅額之部分，於該當期即已生漏報漏繳營業稅之情事。
九、再者，本件之情形，原告尚無法舉證其實際之交易對象為何? 亦無法證明該實際交易對象已依法繳納該部分之營業稅，而原告所據為進項憑證之非實際交易對象勳鋐公司及德行公司，既非原告之實際交易對象，且與實際交易對象非屬相同之主體，自非該交易之前手營業人，不問勳鋐公司及德行公司是否有繳稅，與本件認定原告是否漏稅無涉。又以本件情形，原告之行為已足以認定有漏稅情形，被告加以處罰，自與大法官會議釋字第 337號解釋之意旨無違。是本件被告於原告各該申報營業稅當期均無留抵稅額之情形下（兩造所不爭），以原告取具有進貨但非實際交易對象勳鋐公司及德行公司開立之統一發票銷售額、營業稅額及無進貨事實之城市公司開立之統一發票銷售額、營業稅額，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，分別作為各該期之進項稅額。認有漏稅，分別據以補稅及裁處漏稅罰，於法尚無不合。原告上開無漏稅等之主張，尚難認屬有據。本件被告此部分復查決定難認有違法，訴願決定予以維持，亦無不合。
十、從而，原告以本件並無漏稅情事，僅生補稅或行為罰問題，而主張被告復查決定違法，尚難認為有理由。原告起訴請求撤銷復查決定不利原告部分及訴願決定，應予駁回。此外，兩造其餘之主張及舉證，經核均難認足以影響本件判決之結果，爰不一一指陳，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　98　　年　　6　　月　　10　　日
臺中高等行政法院第四庭
審判長法 官 沈 應 南
法 官　林 秋 華
法 官　許 武 峰
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中　　華　　民　　國　　98　　年　 6　　 月　　11　　日書記官 廖 倩 慧