臺中高等行政法院判決

原告

甲○○○

輔佐人

丁○○

被告

乙○○○○○○○

代表人

丙○○

訴訟代理人

戊○○

　　　　　　己○○

上列當事人間因地價稅事件，原告不服彰化縣政府中華民國98年4月6日府法訴字第0980034503號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰

主文

事實

一、事實概要：緣原告於民國（下同）94年5月16日因夫妻贈與取得所有坐落彰化縣埤頭鄉○○段866、869地號等2筆土地（以下簡稱系爭土地），原課徵田賦，嗣被告所屬北斗分局依彰化縣北斗地政事務所及彰化縣埤頭鄉公所查復資料，系爭土地自87年7月3日公共設施全部完竣，核與土地稅法第22條課徵田賦規定不合，應自完竣之次年期起改課地價稅，遂依稅捐稽徵法第21條及土地稅法等規定，自原告取得年度94年起改按一般用地稅率課徵地價稅，並以97年8月29日彰稅北分一字第0973027993號函補徵94年、95年地價稅分別為新台幣（下同）5,308元，合計10,616元。原告不服，申請復查未獲變更，提起訴願亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張：系爭土地為彰化縣埤頭鄉都市計畫區內之土地，編定為住宅區建築用地，但其深度均不符合建築最小面積14公尺以上深度之規定，依建築法第44條規定為畸零地不得建築。本案爭點在於系爭土地是否屬平均地權條例第22條及土地稅法第22條所稱「依法不能建築」但仍作農業使用之土地。若是，依該法規定應課徵田賦。都市土地之「畸零地」是否為土地稅法第22條及平均地權條例第22條所稱之「依法不能建築」之土地，法律及施行細則均未涉及，被告及訴願機關所引用之內政部93年4月12日所訂定之「平均地權條例第22條有關依法限制建築、依法不能建築之界定作業原則」（以下簡稱「作業原則」）第4點，作為決定都市土地畸零地課徵地價稅之唯一依據，實屬有誤，因該「作業原則」僅為行政命令之位階，被告以此為依據，已違反中央法規標準法第5條有關人民權利、義務者，應以法律定之之規定，以及憲法第19條租稅法律主義原則，難避違法之嫌。畸零地依建築法不得建築，即土地稅法第22條及平均地權條例第22條所規定之「不能建築」，應課徵田賦，而非課徵地價稅。又上開內政部所定「作業原則」第4點規定，都市畸零地因「尚可協議合併建築」，所以不得視為依法不能建築之土地，惟畸零地依法可協議合併建築，變成可建築用地，其前提為此畸零地所有權人與鄰接土地所有權人能達成協議才行，協議不成，申請調處；調處不成，申請政府徵收後辦理出售，此冗長複雜程序，或可達成畸零地變成可建築用地之結果，但應在變成可建築用地之時，才是依法改徵地價稅之時間點，被告以內政部違法釋示做為處分依據，違反論理法則。被告及訴願機關引用平均地權條例雖然有所依據，惟應優先適用土地稅法，其行政命令顯然無效等情。並聲明求為判決㈠撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）㈡被告應退回系爭94年及95年已繳地價稅，共計10,616元，以及自起訴狀送達日起至退還稅款日，以年息百分之五計算之利息。

三、被告則以：按已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅，而都市土地編為農業區及保護區、公共設施尚未完竣前、依法限制建築、依法不能建築、公共設施保留地等，仍作農業用地使用者，徵收田賦，為土地稅法第14條、第22條第1項所明定。經查，原告所有系爭土地，於94年5月16日因夫妻贈與取得，原課徵田賦。嗣被告所屬北斗分局經依北斗地政事務所及彰化縣埤頭鄉公所查復資料，系爭土地為都市計畫內之住宅區，屬公共設施已完竣地區，其完竣時間為87年7月3日驗收完成，核與土地稅法第22條課徵田賦規定不合，應自完竣之次年期起改課地價稅，原處分依稅捐稽徵法第21條及土地稅法等規定，自原告取得年度94年起改按一般用地稅率課徵地價稅，並核定補徵94年至95年地價稅之差額合計10,616元，並無違誤。此有彰化縣北斗地政事務所96年7月24日北地三字第0960003493號函、彰化縣埤頭鄉公所96年9月20日埤鄉建字第0960009401號函、97年1月30日埤鄉財字第0970001095號函、97年11月21日埤鄉財字第0970012761號函影本附原處分卷可稽。另原告主張系爭土地為「依法不能建築」之畸零地，應課徵田賦，被告所引用者為行政命令之位階，牴觸憲法及法律乙節，按財政部82年12月16日台財稅第820570901號函釋規定，公共設施完竣地區之土地，在與鄰接土地協議調整地形或合併使用，達到規定最小面積之寬度及深度者，即可建築，非屬土地稅法第22條第1項課徵田賦之規定。又依平均地權條例第2條規定：「本條例所稱主管機關：在中央為內政部；在直轄市為直轄市政府；在縣（市）為縣市政府。」本件前經被告將原告96年10月15日之請示轉陳彰化縣政府，業經彰化縣政府於96年10月22日查復略「永豐段866地號等5筆土地‧‧‧有關平均地權條例第22條第1項第3、4款依法限制建築、依法不能建築之界定，內政部已於93年4月12日訂定作業原則，依該作業原則第4點所示：『畸零地因尚可協議合併建築，不得視為依法限制建築或依法不能建築之土地』。‧‧‧」。上開函釋及規定，係主管機關本於其職掌，就畸零地是否屬於可建築土地所為之釋示，核與平均地權條例第22條第1項第3款、第4款規定、建築法第44條反面解釋均無違，亦無違反憲法第19條規定意旨（最高行政法院95年度判字第673號判決可資參照）。又原告不服系爭土地96年地價稅事件乙案，亦為相同之主張，業經鈞院97年11月14日97年度簡字第111號判決「原告之訴駁回」。從而，被告依此認定系爭土地無土地稅法第22條規定課徵田賦之適用，並無不合等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、兩造之爭點：系爭土地是否為「依法不能建築」之土地？被告認定系爭土地不符合土地稅法第22條課徵田賦之適用，改依一般用地稅率補徵系爭土地94年、95年地價稅，是否合法？經查：

㈠按「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」、「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者亦同：一、依都市計畫編為農業區及保護區，限作農業用地使用者。二、公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者。三、依法限制建築，仍作農業用地使用者。四、依法不能建築，仍作農業用地使用者。五、依都市計畫編為公共設施保留地，仍作農業用地使用者。」為土地稅法第14條、第22條第1項所明定。又所稱「公共設施尚未完竣」係指道路、自來水、排水系統、電力等四項設施尚未建設完竣，而道路以計畫道路能通行貨車為準；自來水及電力則以可自計畫道路接通輸送者為準；排水系統以能排水為準，為土地稅法施行細則第23條之規定。又「按畸零地與鄰接土地合併達到最小基地面積標準者即可建築，為促進土地之有效利用，如該畸零地已屬公共設施完竣地區，應不適用平均地權條例第22條第1項第3款之規定，內政部66年12月28日台內地字第756763號函業已釋示在案，亦即該地不得視為『限制建築之土地』而徵收田賦。從而，如就建築法第44條規定之反面解釋及內政部上開函釋，適用『舉輕以明重』之原則，則本案公共設施完竣地區之土地，在與鄰接土地協議調整地形或合併使用，達到規定最小面積之寬度及深度者，即可建築，似非屬土地稅法第22條第1項第4款或平均地權條例第22條第1項第4款規定所稱『依法不能建築』之都市土地而徵收田賦。」亦為財政部82年12月16日台財稅第820570901號函釋有案。

㈡本件原告所有系爭土地，於94年5月16日因夫妻贈與取得，原課徵田賦。嗣被告所屬北斗分局經依彰化縣北斗地政事務所及彰化縣埤頭鄉公所查復之資料，系爭土地為都市計畫內之住宅區，屬公共設施已完竣地區，其完竣時間為87年7月3日驗收完成，此有彰化縣北斗地政事務所96年7月24日北地三字第0960003493號函、彰化縣埤頭鄉公所96年9月20日埤鄉建字第0960009401號函、97年1月30日埤鄉財字第0970001095號函、97年11月21日埤鄉財字第09700127 61號函影本附卷可稽（見本院卷第80頁、第114頁、第118頁至第120頁、第143頁），核與土地稅法第22條課徵田賦規定不合，應自完竣之次年期起改課地價稅，被告依稅捐稽徵法第21條及土地稅法等規定，自原告取得年度94年起改按一般用地稅率課徵地價稅，並核定補徵94年至95年地價稅之差額合計10,616元，揆諸上揭規定，原處分並無違誤。

㈢原告主張系爭土地為「依法不能建築」之畸零地，應課徵田賦云云，按建築法第42條規定建築基地與建築線應相連接，其連接寬度亦有限制。所謂建築基地並不限於單筆土地，單筆土地如未與建築線連接，固不能單獨申請建築，但如與其鄰地合併建築能符合上開規定者，即非依法不能建築。系爭土地雖其建築基地最小面積之寬度及深度未達14公尺以上之規定，不能單獨申請建築執照，惟可與其相鄰之之公有或私有畸零地協議合併建築，自非土地稅法第22條第1項第4款及平均地權條例第22條第1項第4款所稱依法不能建築之土地。而內政部93年4月12日台內地字第0930069 450號函釋：「畸零地因尚可協議合併建築，不得視為依法限制建築或依法不能建築之土地」及財政部65年10月30日台財稅第37378號函釋：「本案納稅義務人所有土地，因未臨建築線，無法單獨興建住宅，惟仍可與鄰近土地合併使用，並無限制其不能使用之事實，自仍應課徵地價稅。」、另財政部82年12月16日台財稅第820570901號函釋：「貴市××地號等不能單獨申請建築之畸零地，及非經整理不能建築之土地，應無土地稅法第22條第1項第4款課徵田賦規定之適用。說明：二、本案經函准法務部82年年11月23日法82律決24723號函略以：按畸零地與鄰接土地合併達到最小基地面積標準者即可建築，為促進土地之有效利用，如該畸零地已屬公共設施完竣地區，應不適用平均地權條例第22條第1項第3款之規定，內政部66年12月28日台內地字第756763號函業已釋示在案，亦即該地不得視為『限制建築之土地』而徵收田賦。從而，如就建築法第44條規定之反面解釋及內政部上開函釋，適用『舉輕以明重』之原則，則本案公共設施完竣地區之土地，在與鄰接土地協議調整地形或合併使用，達到規定最小面積之寬度及深度者，即可建築，似非屬土地稅法第22條第1項第4款或平均地權條例第22條第1項第4款規定所稱『依法不能建築』之都市土地而徵收田賦。」係內政部、財政部係本於建築、稅捐稽徵主管機關之地位，於職掌內所為釋示，核與前引法條意旨無違，並非限制納稅義務人之權利，尚無違反憲法、中央法規標準法之規定。

㈣又「公共設施完竣地區之土地，在與鄰接土地協議調整地形或合併使用，達到規定最小面積之寬度及深度者，即可建築，非屬土地稅法第22條第1項課徵田賦之規定。」業經財政部82年12月16日台財稅第820570901號函釋有案，已如前述。又依平均地權條例第2條規定：「本條例所稱主管機關：在中央為內政部；在直轄市為直轄市政府；在縣（市）為縣市政府。」本件前經被告將原告96年10月15日之請示轉陳彰化縣政府，亦經彰化縣政府於96年10月22日查復略以「永豐段866地號等5筆土地‧‧‧有關平均地權條例第22條第1項第3、4款依法限制建築、依法不能建築之界定，內政部已於93年4月12日訂定作業原則，依該作業原則第4點所示：『畸零地因尚可協議合併建築，不得視為依法限制建築或依法不能建築之土地』。‧‧‧」。上開函釋及規定，係主管機關本於其職掌，就畸零地是否屬於可建築土地所為之釋示，核與平均地權條例第22條第1項第3款、第4款規定、建築法第44條規定意旨均無違，自可採用（最高行政法院95年度判字第673號判決參照）。被告原處分之認定並無違反論理法則及牴觸法律規定之情事。從而，被告依此認定系爭土地無土地稅法第22條規定課徵田賦之適用，而自94年起改按一般用地稅率課徵地價稅，並補徵94年及95年地價稅，並無違誤，原告主張並非可採。

五、綜上所述，原告所訴並無足採，本件原處分並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。本件為簡易事件，爰不經言詞辯論逕為判決。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第233條第1項、第236條、第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。

臺中高等行政法院第三庭