臺中高等行政法院判決

原告

六順農產加工股份有限公司

代表人

甲○○

輔佐人

丙○○

被告

財政部臺灣省中區國稅局

代表人

乙○○

訴訟代理人

丁○○

上列當事人間因菸酒稅法事件，原告不服財政部中華民國97年11月26日台財訴字第09700419320號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰

主文

事實及理由

一、事實概要：緣原告為產製應課徵菸酒稅酒類之廠商，民國（下同）92年8月至94年6月間產製「六順料理米酒」計5,716.2公升出廠，未依規定申報產製數量，短漏報菸酒稅；又其中28.8公升經檢測所含鹽量與料理米酒含鹽量規定不符，應依蒸餾酒類別課稅，且未依規定辦理產品登記，經被告機關初查核定補徵菸酒稅額計新臺幣（下同）130,450元，並分別按所漏稅額5,328元及125,122元處2倍及1倍罰鍰計135,700元（計至百元止）。原告不服，申經復查結果，獲准追減菸酒稅額2,347元及罰鍰5,000元。原告仍不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張：

（一）菸酒稅部分：

１、對於原告出貨至全聯實業股份有限公司（下稱全聯公司）之實際次數與被告機關所屬北斗稽徵所查獲之數量，被告機關並未作合法、適當之調查，且計算方式及相關事證未於處分書中說明，亦未告知原告認定方式，僅憑全聯公司之進貨明細及實際銷售數量為判斷原告漏報之數量依據。然而，原告實際上數次出貨於全聯公司之總數量，不必然等於原告92年8月至94年6月間製造生產之應報稅數量，此為一般交易常情。且若全聯公司有遲延入帳、堆貨情狀，其被查獲之數量，自然多於原告上開期間應申報稅額數量，被告機關未盡責調查全聯公司所多出之數額，與原告所應報稅該次產出為同一批貨，其依據錯誤事實所為之稅額基礎認定，自為違法：

（１）按被告機關對於原告短報出廠數量5,716.2公升（75,302瓶）未提出瓶數之計算過程及相關證物。對此，依被告機關中區國稅法字第0970041564號計算表（下稱計算表）及全聯公司供銷品進銷分類分戶總帳及領款通知單彙總確認表相比較，該表對於93年5月、93年10月有超額計算之狀況。然而，被告機關如何算出75,302瓶之料理酒是原告漏未申報之料理酒？該酒是否確為92年8月至94年6月間原告製造生產之應報稅酒？其計算基準及證據為何？被告機關皆未提出事證，以實其說。又已申報菸酒稅部分，依上開計算表與原告現金支出傳票及繳稅收據影本，除94年1月計算有誤外，原告已經繳清稅款無誤。此部分如何推知原告漏稅之數額？亦未見被告機關說明。另對照計算表中已申報菸酒稅部分與竹塘鄉農會交易明細表，被告機關顯以該農會交易明細表來製作計算表，但此部分如何推知原告有逃漏稅之數量，被告機關並未告知。且全聯公司開立發票影本與上開表之數額並不相同，亦未超過上表所示數額，實無法證明原告之漏稅事實。

（２）綜上，被告機關認定事實之方式顯有違法，對於原告是否於92年8月至94年6月生產如被告機關所述之數量，被告機關並未提出積極證據以實其說，卻以無直接相關之數據（此數據如何計算亦未見說明）及表格、匯款統計表，加以認定，被告機關顯未調查事實，所為處分有不備理由之嫌。

２、被告機關僅以全聯公司進貨明細及貨物數量為原告漏稅數額之認定，顯有違經驗及論理法則：原告於92年8月至94年6月生產之「六順料理米酒」出廠數量為39,465公升，然被告機關並未通知原告或關係人，證實上開貨物全為上開期間出廠至全聯公司。依經驗法則，被告機關會查得較多之數量，自是因為貨物中參雜有前一批、前前一批或其後生產已經申報之貨物，而為重複計算，對此，被告機關未為詳查，卻直接推論全聯公司所持之全部數量就是原告該次生產數量，有違因果關係及經驗法則。

３、被告機關為行政處分，依法應依職權調查證據，並適時保障當事人行政程序權利，而被告機關消極不為調查，僅以形式取得之貨物及單據作為認定處分事實之依據，已違反行政程序法第8條、第9條及第36條之規定：被告機關於作成處分前，應依職權調查原告92年8月至94年6月生產數量與在全聯公司查獲之貨物是否為「上開期間生產貨物」應申報貨物，然其對此有利原告之部分疏於調查，僅憑全聯公司所持有「數次」進貨之總數額，即認定原告有漏報事實，已違反行政程序。被告機關所為處分有實體瑕疵，且甚為重大已影響原告之權利。

４、被告機關所屬臺中縣及雲林縣分局欲抽驗送檢，所購買之貨物製造日期為93年12月23日、93年11月30日，並將其送驗而為部分（14.4公升）非料理酒之認定。此部分因原告所申報之產量為92年8月至94年6月生產數量，與被告機關所購買之酒類明顯非必為「同一期間生產」。被告機關以非同一時期生產貨物認定原告漏報之事實，且依此認定原告92年8月至94年6月此批貨物有非料理酒部分，理由顯有矛盾，另因被告機關無具體事實認定原告在上開期間內生產貨物與製造日期為93年12月23日、93年11月30日為同一批貨物或同一數量，故於實質而言，此處分亦有不備理由之違法。

（二）罰鍰部分：按罰鍰之計算基礎乃是以漏報稅之數額事實為基礎，既上開漏報數額並非事實，且被告機關對於漏報稅數額之推論違反論理及經驗法則，該漏報稅額自屬有誤。罰鍰部分因基礎事實錯誤而無所附麗，故被告機關所為之罰鍰處分亦違法。

（三）綜上所述，復查決定及訴願決定顯有違法及不當，其瑕疵重大而影響原告之權利，爰聲明求為判決：訴願決定及原處分（復查決定）不利原告部分均撤銷。

三、被告則以：

（一）菸酒稅部分：

１、按「本法用詞定義如下：．．．酒：．．．㈡蒸餾酒類：指以榖類、水果類及其他含澱粉或糖分之植物為原料，經糖化或不經糖化，發酵後，再經蒸餾而得之含酒精飲料．．．㈤料理酒：以穀類或其他含澱粉之植物性原料經糖化後加入酒精製得產品為基酒；或直接以釀造酒、蒸餾酒、酒精為基酒；加入0.5％以上之鹽，添加或不添加其他調味料，調製而成供烹調用之酒。」「酒之課稅項目及應徵稅額如下．．．蒸餾酒類：每公升徵收新臺幣一百八十五元．．．料理酒：每公升徵收新臺幣二十二元。」「菸酒產製廠商除應依菸酒管理法有關規定，取得許可執照外，並應於開始產製前，向工廠所在地主管稽徵機關辦理菸酒稅廠商登記及產品登記。」「產製廠商當月份出廠菸酒之應納稅款，應於次月十五日以前自行向公庫繳納，並依照財政部規定之格式填具計算稅額申報書，檢同繳款書收據向主管稽徵機關申報。」分別為菸酒稅法第2條第3款第2目、第5目、第8條第2款、第5款、第9條及第12條第1項前段所明定。

２、原告係產製應課徵菸酒稅酒類之廠商，92年8月至94年6月間產製「六順料理米酒」計5,716.2公升出廠，未依規定申報產製數量，短漏報菸酒稅，嗣被告機關所屬臺中縣分局及雲林縣分局通報其中28.8公升（各24瓶×0.6公升=各14.4公升；製造日期：93年12月23日及93年11月30日）經檢測所含鹽量與料理米酒含鹽量規定不符，應依蒸餾酒類別課稅，且未依規定辦理產品登記，經被告機關所屬北斗稽徵所查獲，乃核定補徵菸酒稅額計130,450元（5687.4×22元＋28.8×185元）。原告復查主張原核定未告知以何方式計算所漏稅額，是否已核對過去申報資料，另含鹽量不足部分，彰化縣政府前以行政步驟有缺失已撤銷對其之處分（附彰化縣政府94年8月12日府財菸字第0940154850號行政處分書），及經濟部標準檢驗局檢驗方式有極大誤差值，未能驗出正確含量（附財團法人食品工業研究所委託試驗報告書），請重新查核云云。申經被告機關復查決定略以，原告申報92年8月至94年6月間所生產「六順料理米酒」之出廠數量為39,465公升，惟經被告機關所屬北斗稽徵所查獲其實際銷售予全聯公司之數量為45,181.2公升（75,302瓶×0.6公升），乃核定其短漏報出廠數量5,716.2公升，有菸酒稅產銷月報表清單、生產記錄簿及全聯公司進貨明細表等資料影本可稽。次按被告機關所屬臺中縣分局及雲林縣分局分別於93年3月、5月間向全聯公司臺中豐原公司、雲林慶生公司購買渠等向原告進貨之「六順料理米酒」（製造日期：93年12月23日、93年11月30日）送經濟部標準檢驗局試驗，試驗結果分別為含鹽量0.48％及未含鹽，未達首揭料理酒規定含鹽0.5％以上之標準，有經濟部標準檢驗局試驗報告、統一發票及談話筆錄等資料可稽，乃通報被告機關所屬北斗稽徵所將該二批進貨數量計28.8公升（各24瓶×0.6公升=各14.4公升）依蒸餾酒類別課稅，惟原經被告機關所屬雲林縣分局送經濟部標準檢驗局試驗已開封（保存期限內）之料理米酒（製造日期：93年11月30日），經主管機關彰化縣政府再送財團法人食品工業研究所試驗，試驗結果含鹽量0.5％，有該所試驗報告書可稽，原告主張尚屬可採，該批進貨之14.4公升（24瓶×0.6公升）應改按料理酒類課稅，原核定補徵菸酒稅額130,450元應予追減2,347元，變更核定為128,103元（5,701.8×22元＋14.4×185元）。原告仍表不服，提起訴願，除復執前詞外，並主張首揭期間所申報「六順料理米酒」產製數量與全聯公司進貨明細表不符部分，經其自行核算後並無差異，另其中經檢測所含鹽量與料理米酒含鹽量規定不符，應依蒸餾酒類別課稅部分，被告機關並未依菸酒查緝及檢舉案件處理作業要點相關規定程序辦理云云。案經財政部訴願決定駁回在案。

３、本件原告申報92年8月至94年6月間所生產「六順料理米酒」之出廠數量為39,465公升，惟全聯公司提供其首揭期間向原告進貨之「六順料理米酒」為45,181.2公升，被告機關所屬北斗稽徵所乃核定其短漏報出廠數量5,716.2公升，有菸酒稅產銷月報表清單、生產記錄簿及全聯公司進貨明細表等資料影本附卷可稽，原告主張被告機關未做合法、適當之調查、有違經驗法則、論理法則及行政程序法第8條、第9條及第36條相關規定乙節，應無足採。次按被告機關所屬臺中縣分局係於93年3月間向全聯公司臺中豐原公司購買其向原告進貨製造日期為93年12月23日之「六順料理米酒」送經濟部標準檢驗局試驗，試驗結果含鹽量0.48％，有經濟部標準檢驗局試驗報告、統一發票及談話筆錄等資料可稽，原告主張所購買之酒類非必為上述同一期間生產，亦無足採。另原告雖提示現金支出傳票、菸酒稅自動報繳繳款書、發票、全聯公司進銷存分類分戶總帳及領款通知單彙總確認表、已繳菸酒稅加總表等影本資料，惟查上開資料包含原告所生產各項酒類之繳稅、領款及生產情形，尚難證明其前揭期間無短漏報系爭「六順料理米酒」出廠數量5,716.2公升情事。綜上，被告機關復查決定變更核定補徵菸酒稅額為128,103元（5,701.8×22元＋14.4×185元），並無不合，原告所訴核無可採。

（二）罰鍰部分：

１、按「納稅義務人有下列情形之一者，處新臺幣一萬元以上五萬元以下罰鍰，並通知其依限補辦或改正；屆期仍未補辦或改正者，得連續處罰．．．二、未依菸酒稅稽徵規則之規定報告或報告不實者。」「納稅義務人有下列逃漏菸酒稅及菸品健康福利捐情形之一者，除補徵菸酒稅及菸品健康福利捐外，按補徵金額處一倍至三倍之罰鍰．．．六、短報或漏報應稅數量者。七、菸酒課稅類別申報不實者。」為菸酒稅法第16條第2款及第19條第6款、第7款所明定。

２、原告於92年8月至94年6月間產製「六順料理米酒」計5,716.2公升出廠，未依規定申報產製數量及辦理產品登記，短漏報菸酒稅，有菸酒稅產銷月報表清單、生產記錄簿及全聯公司進貨明細表等資料影本可稽，違章事證明確，惟其中28.8公升原依蒸餾酒類別課稅部分既經查明有14.4公升應改按料理酒類課稅，復查後原處罰鍰135,700元乃予追減5,000元，變更核定為130,700元（125,439元×1倍＋2,664元×2倍）。並經財政部訴願決定遞予維持。

３、原告不足採據之理由已如前述，被告機關復查決定變更核定罰鍰為130,700元並無違誤，應予維持。

（三）綜上所述，復查、訴願決定並無違誤，爰聲明求為判決駁回原告之訴。

四、經查：

（一）按「本法用詞定義如下：．．．酒：．．．㈡蒸餾酒類：指以榖類、水果類及其他含澱粉或糖分之植物為原料，經糖化或不經糖化，發酵後，再經蒸餾而得之含酒精飲料．．．㈤料理酒：以穀類或其他含澱粉之植物性原料經糖化後加入酒精製得產品為基酒；或直接以釀造酒、蒸餾酒、酒精為基酒；加入百分之零點五以上之鹽，添加或不添加其他調味料，調製而成供烹調用之酒。」「酒之課稅項目及應徵稅額如下．．．蒸餾酒類：每公升徵收新臺幣一百八十五元．．．料理酒：每公升徵收新臺幣二十二元。」「菸酒產製廠商除應依菸酒管理法有關規定，取得許可執照外，並應於開始產製前，向工廠所在地主管稽徵機關辦理菸酒稅廠商登記及產品登記。」及「產製廠商當月份出廠菸酒之應納稅款，應於次月十五日以前自行向公庫繳納，並依照財政部規定之格式填具計算稅額申報書，檢同繳款書收據向主管稽徵機關申報。無應納稅額者，仍應向主管稽徵機關申報。」行為時菸酒稅法第2條第3款第2目、第5目及第8條第2款、第5款與第9條、第12條第1項定有明文。次按「納稅義務人有下列情形之一者，處新臺幣一萬元以上五萬元以下罰鍰，並通知其依限補辦或改正；屆期仍未補辦或改正者，得連續處罰：．．．未依菸酒稅稽徵規則之規定報告或報告不實者。」「納稅義務人有下列逃漏菸酒稅及菸品健康福利捐情形之一者，除補徵菸酒稅及菸品健康福利捐外，按補徵金額處一倍至三倍之罰鍰．．．短報或漏報應稅數量者。菸酒課稅類別申報不實者。」分別為菸酒稅法第16條第2款及第19條第6款、第7款所明定。

（二）本件原告係產製應課徵菸酒稅酒類之廠商，92年8月至94年6月間產製「六順料理米酒」計5,716.2公升出廠，未依規定申報產製數量，短漏報菸酒稅，復經被告機關所屬臺中縣分局及雲林縣分局通報其中28.8公升（各24瓶×0.6公升=各14.4公升；製造日期：93年12月23日及93年11月30日）經檢測所含鹽量與料理米酒含鹽量規定不符，應依蒸餾酒類別課稅，且未依規定辦理產品登記，被告機關初查乃核定補徵菸酒稅額計130,450元（5,687.4×22元＋28.8×185元）；並分別按所漏稅額5,328元及125,122元處2倍及1倍罰鍰計135,700元（計至百元止）。原告不服，主張原核定未告知以何方式計算所漏稅額，是否已核對過去申報資料，另含鹽量不足部分，彰化縣政府前以行政步驟有缺失已撤銷對其之處分（附彰化縣政府94年8月12日府財菸字第0940154850號行政處分書），及經濟部標準檢驗局檢驗方式有極大誤差值，未能驗出正確含量（附財團法人食品工業研究所委託試驗報告書），請重新查核云云，申經被告機關復查決定略以，查原告申報92年8月至94年6月間所生產「六順料理米酒」之出廠數量為39,465公升，惟經被告機關所屬北斗稽徵所查獲其實際銷售予全聯公司之數量為45,181.2公升（75,302瓶×0.6公升），乃核定其短漏報出廠數量5,716.2公升，有菸酒稅產銷月報表清單、生產記錄簿及全聯公司進貨明細表等資料影本可稽。次查被告機關所屬臺中縣分局及雲林縣分局分別於93年3月、5月間向全聯公司臺中豐原分公司、雲林慶生分公司購買渠等向原告進貨之「六順料理米酒」（製造日期：93年12月23日、93年11月30日）送經濟部標準檢驗局試驗，試驗結果分別為含鹽量0.48％及未含鹽，未達首揭料理酒規定含鹽0.5％以上之標準，有經濟部標準檢驗局試驗報告、統一發票及談話筆錄等資料可稽，乃通報被告機關所屬北斗稽徵所將該二批進貨數量計28.8公升（各24瓶×0.6公升=各14.4公升）依蒸餾酒類別課稅，惟原經被告機關所屬雲林縣分局送經濟部標準檢驗局試驗已開封（保存期限內）之料理米酒（製造日期：93年11月30日），經主管機關彰化縣政府再送財團法人食品工業研究所試驗，試驗結果含鹽量0.5％，有該所試驗報告書可稽，原告主張尚屬可採，該批進貨之14.4公升（24瓶×0.6公升）應改按料理酒類課稅，原核定補徵菸酒稅額130,450元應予追減2,347元，變更核定菸酒稅額128,103元（5,701.8×22元＋14.4×185元）；原處罰鍰135,700元准予追減5,000元。另原告未依菸酒稅稽徵規則之規定報告或報告不實應處行為罰25,000元部分，依行政罰法第24條規定，應與漏稅罰擇一從重處罰，變更核定罰鍰為130,700元（125,439元×1倍+2,664元×2倍）。原告不服，提起訴願，除執前詞外，並主張首揭期間所申報「六順料理米酒」產製數量與全聯公司進貨明細表不符部分，經其自行核算後並無差異，另其中經檢測所含鹽量與料理米酒含鹽量規定不符，應依蒸餾酒類別課稅部分，原處分機關並未依菸酒查緝及檢舉案件處理作業要點相關規定程序辦理等語。經訴願決定持與被告機關相同論見，予以駁回。

（三）查原告係產製應課徵菸酒稅酒類之廠商（設立日期及開業日期：92年8月6日）有營業稅稅籍資料查詢作業在卷可稽（原處分卷第6頁）。又原告申報92年8月至94年6月間所生產「六順料理米酒」之出廠數量為39,465公升，惟被告機關查獲原告銷售予全聯公司同期間之數量為45,181.2公升，核有短漏報出廠數量5,716.2公升之事實，亦有菸酒稅產銷月報表清單（原處分卷第35至54頁）、財政部臺北市國稅局中山稽徵所以94年8月8日財北國稅中北營業一字第0940210153號函檢送之全聯公司進貨明細表（原處分卷第60、61頁）、原告公司92年8月至94年6月銷售六順料理米酒予全聯公司與申報資料比較表（原處分卷第62頁）在卷足憑。參以卷附原告與全聯公司訂定之全聯公司供銷合約書（原處分卷第10頁）及全聯公司雲林慶生分公司負責人麥貴珍於被告所屬雲林縣分局94年6月17日詢問時答稱：「六順料理米酒．．．係向總公司申請進貨，由總公司向廠商訂貨，並由產製廠商直接送貨至本公司」、「進貨價格由總公司與廠商結算，付款亦由總公司向廠商支付」、「進貨時有全聯公司收貨通知單」、「本公司係採銷貨付款，由總公司結算銷貨數量並付款」（原處分卷第25、26頁）；全聯公司臺中豐原分公司負責人余菁萍在被告所屬臺中縣分局詢問時陳稱：「本公司向六順農產加工股份有限公司共進貨3次．．．」、「本公司只負責銷售。總公司93年9月全省採購數．．．；93年11月全省採購數．．．；93年12月全省採購數．．．」、「由總公司採銷貨付款方式結帳（即銷售多少數量，結算多少貨款）」（原處分卷第11、12頁）等語，前開全聯公司進貨明細表所載內容，自可憑為原告系爭期間出廠「六順料理米酒」數量之依據。原告訴訟意旨主張原告實際上數次出貨於全聯公司之總數量，不必然等於原告系爭期間製造生產之應報稅數量，被告機關未通知原告或關係人證實上開貨物全為系爭期間出廠至全聯公司，其據此所為處分有違行政程序法第8條、第9條及第36條等語，尚非可採。次查，原告生產「六順料理米酒」含鹽量與料理米酒含鹽量規定不符部分，係全聯公司向原告進貨之93年12月23日製造「六順料理米酒」，送經濟部標準檢驗局試驗，試驗結果為含鹽量0.48％，未達首揭料理酒規定含鹽0.5％以上之標準，有被告所屬臺中縣分局94年4月20日中區國稅中縣三字第0940015356號函、經濟部標準檢驗局試驗報告、統一發票及談話筆錄等附原處分卷（第11至15頁）可考，上開經濟部標準檢驗局試驗報告列有報告簽署人及實驗室負責人之簽名，試驗說明欄記載：「參照CNS 14834-5.4.2食鹽檢驗法試驗」等語，其所為試驗結果，自可作為系爭產品是否符合首開料理酒規定之依據。原告主張所檢驗之系爭產品，從未請原告公司相關人員到場驗認是否真為原告出廠之產品；並引新聞報導，臆測上開驗酒之儀器有無問題或人為疏失檢驗不當，或送驗酒類因被告機關人員保存不當導致送驗時已經變質等云云，同難憑採。是此部分被告機關依蒸餾酒類補徵菸酒稅並處罰鍰，於法亦無不合。至原告雖提示現金支出傳票、菸酒稅自動報繳繳款書、發票、全聯公司進銷存分類分戶總帳及領款通知單彙總確認表、已繳菸酒稅加總表等影本資料，惟查上開資料包含原告所生產各項酒類之繳稅、領款及生產情形，尚難據為原告前揭期間無短漏報系爭「六順料理米酒」出廠數量5,716.2公升之有利認定。

（四）綜上所述，被告原處分（復查決定）核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。原告訴訟論旨所指各節，難謂可採。其訴為無理由，應予駁回。

六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。

臺中高等行政法院第二庭