臺中高等行政法院高等庭(含改制前臺中高等行政法院)98年度訴字第138號｜法律人

臺中高等行政法院判決 98年度訴字第138號99年4月6日辯論終結原　　　告　百容電子股份有限公司代　表　人　甲○○ 訴訟代理人　王日春　會計師吳紹貴　律師蘇志淵　律師被　　　告　財政部臺灣省中區國稅局代　表　人　乙○○ 訴訟代理人　丙○○ 丁○○ 上列當事人間因超額分配股東可扣抵稅額事件，原告不服財政部中華民國98年2月23日台財訴字第09700500650號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰主文訴願決定及原處分（復查決定）關於罰鍰部分均撤銷。原告其餘之訴駁回。訴訟費用由被告負擔二分之一，餘由原告負擔。事實及理由一、程序事項：本件原告起訴後，被告代表人由趙榮芳變更為乙○○，並經變更後之代表人乙○○聲明承受訴訟，核無不合，先予敘明。二、事實概要：緣原告民國（下同）93年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表，列報「分配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額」為新臺幣（下同）43,901,460元，經被告機關核定「分配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額」41,398,914元，超額分配可扣抵稅額2,502,546元，發單補徵應納稅額2,502,546元，並按超額分配之金額2,502,546元處1倍罰鍰2,502,500 元（計至百元止）。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。三、本件原告主張：（一）原告依企業併購法規定辦理合併，其權利義務事項之移轉，自應優先適用企業併購法以合併基準日為生效日： 1、按「法規對其他法規所規定之同一事項而為特別之規定者，應優先適用之。其他法規修正後，仍應優先適用。」為中央法規標準法第16條所明定，此即特別法優先普通法法理。次按「公司之併購，依本法之規定；本法未規定者，依公司法、證券交易法、促進產業升級條例、公平交易法、勞動基準法、外國人投資條例及其他法律之規定。」為企業併購法第2條所明定。公司有合併或分割行為時，均需優先適用企業併購法之規定。又按租稅法律主義，國家機關於規範人民納稅義務時需依法對於稅捐主體、客體、課稅基礎、以及稅捐減免等事項，應就各該構成要件逐一檢討方得適用。再按「因合併而消滅之公司，其權利義務應由合併後存續或新設之公司概括承受。」「存續公司或新設公司取得消滅公司之財產，其權利義務事項之移轉，自合併基準日起生效。」為企業併購法第24條及第25條所規定。另依財政部89年12月30日台財稅第890458843號函對於公司因合併解散辦理決算申報其申報期間起算日之認定「至前開條文所稱合併之日，係指合併基準日，且應以公司董事會決議所訂定之合併基準日為準。故公司因合併而解散者，其當期決算之當期期間終止日為該公司董事會決議所訂定之合併基準日。」之函釋意旨係以合併基準日為生效日。本件係因公司合併引發，更應優先適用企業併購法第25條所規定之「合併基準日」為生效日。 2、原告（為存續公司）於93年間吸收合併巨貿高強科技股份有限公司（消滅公司，即子公司，下稱巨貿公司），其合併基準日為93年6月30日，當日兩公司之財務報表即行合併，子公司之股東可扣抵稅額帳戶餘額3,474,525元亦即併入原告之股東可扣抵稅額帳戶，同年7月26日獲主管機關經濟部核准合併登記，子公司因合併消滅，免經清算程序法人資格即已喪失，其依所得稅法第75條規定辦理決算申報，僅係履行所得稅法規定之義務，並非決定是否合併生效之依據。同年9月17日由原告實際負責繳納巨貿公司當期決算申報之應納稅額3,816,778元（繳款書納稅義務人名義雖仍為巨貿公司），巨貿公司並於同年11月3日辦理決算申報。則原告在除權、除息基準日（同年9月20日）前已實際繳納巨貿公司當期決算申報之應納稅額3,816,778元（同年9月17日），被告機關已依財政部93年6月21 日台財稅第930453173號函意旨准予依法列入原告之股東可扣抵稅額帳戶，而實際存在於93年6月30日合併基準日前之子公司股東可扣抵稅額帳戶餘額3,474,525元，反而不准併入而不當認定為超額分配，豈不前後矛盾？且依財政部62年5月14日台財稅第33564號及63年9月11日台財稅第36731號所稱視同已如期辦理結算申報之適用要件之意旨，原告已於同年9月17日實際繳納子公司當期決算申報之應納稅額3,816,778元，除息基準日（同年9月20日）自應包括實際存在於93年6月30日合併基準日前之子公司股東可扣抵稅額帳戶餘額3,474,525元。（二）被告機關以所得稅法等相關規定而否准原告以合併基準日93年6月30日將子公司（消滅公司）之股東可扣抵稅額帳戶餘額計入原告（存續公司）之股東可扣抵稅額帳戶，已牴觸企業併購法之立法意旨並違反法律優越原則，應屬無效： 1、按「法律不得牴觸憲法，命令不得牴觸憲法或法律。」及「法律之解釋，首在闡明法條之真意，使條文規定得為適當之應用，並無創設或變更法律之效力，故其解釋不得逾越立法本旨之範圍。」分別為中央法規標準法第6條之規定及改制前行政法院61年判字第169號判例（本院按：本則判例業經最高行政法院97年6月27日庭長法官聯席會議議決不再援用）所闡明。企業併購法第2條之規定及特別法優先適用之原則，即企業併購法優先適用於所得稅法之情形。 2、被告機關以企業併購法第25條第1項前段有關存續或新設公司取得消滅公司之財產，其權利義務事項之移轉，自合併基準日起生效之規定，基本上係指私法上之權利義務而言，有關因合併而承受消滅公司之股東可扣抵稅額帳戶餘額，其計入存續公司股東可扣抵稅額帳戶之日期，自應按所得稅法等相關規定辦理，顯係對企業併購法第25條第1 項前段之解釋有所誤解。 3、按企業併購法第24條之立法理由係就合併之效力所為明確規定。參考公司法第75條有關合併後之公司概括繼受合併後消滅之公司等規定，明定新設公司或存續公司概括承受消滅公司之一切權利及義務。「概括繼受消滅公司之一切權利及義務」應非僅侷限在私法之權利義務，更應包括公法之權利義務方符合立法意旨。 4、作為本案租稅客體的「因合併而取得之財產上收益」，係於合併生效日之時，因概括承受而發生，且數額已確定。故原告之權利義務係依上開法律明文整體產生，並無任何應以私法或公法為據而作分類之明文，是以被告機關所云「基本上係指私法上之權利義務而言」，顯然無據。 5、被告機關排除企業併購法第24條之規定，而以同法第2條及所得稅法施行細則第48條之6「本法第66條之3第2項第5款、第66條之5第3項所稱合併生效日，係指合併消滅之營利事業，依本法第75條第1項規定辦理當期決算申報之日。」之規定限縮原告繼受合併之子公司（消滅公司）股東可扣抵稅額帳戶餘額計入之時點，顯已牴觸企業併購法之立法意旨並違反法律優越原則。（三）被告不得援引所得稅法施行細則第48條之6作為本件判斷基準： 1、按「有關人民自由權利之限制應以法律定之且不得逾越必要之程度，憲法第二十三條定有明文。但法律之內容不能鉅細靡遺，立法機關自得授權行政機關發布命令為補充規定。如法律之授權涉及限制人民自由權利者，其授權之目的、範圍及內容符合具體明確之條件時，亦為憲法之所許。若法律僅概括授權行政機關訂定施行細則者，該管行政機關於符合立法意旨且未逾越母法規定之限度內，自亦得就執行法律有關之細節性、技術性之事項以施行細則定之，惟其內容不能牴觸母法或對人民之自由權利增加法律所無之限制，行政機關在施行細則之外，為執行法律依職權發布之命令，尤應遵守上述原則。本院釋字第二六八號、第二七四號、第三一三號及第三六○號解釋分別闡釋甚明」(司法院釋字第367號解釋理由書參照)。基此，對人民財產權之限制，必須合於憲法第二十三條所定必要程度，並以法律定之，其由立法機關明確授權行政機關以命令訂定者，須據以發布之命令符合立法意旨且未逾越授權範圍時，始為憲法所許。倘由法律授權訂定行政命令者，其授權必須具體明確，且未逾越母法之範圍，始為有效。 2、第按「本法所稱法規命令，係指行政機關基於法律授權，對多數不特定人民就一般事項所作抽象之對外發生法律效果之規定。法規命令之內容應明列其法律授權之依據，並不得逾越法律授權之範圍與立法精神。」「法規命令，有下列情形之一者，無效︰牴觸憲法、法律或上級機關之命令者。無法律之授權而剝奪或限制人民之自由、權利者。」為行政程序法第150條、第158條第1項第1款、第2 款規定。所得稅法施行細則第48條之6尚非屬行政程序法第159條所指之僅為規範機關內部秩序及運作所為非直接對外發生法規範效力行政規則，核其性質，該施行細則既受所得稅法母法第121條授權主管機關即財政部定之，且該細則復得經主管機關援引後對外直接發生法律效果，則該施行細則自屬法規命令，於法自應受前開法律授權明確性等原理原則拘束。 3、查被告機關依所得稅法施行細則第48條之6規定，認原告有超額分配股東可扣抵稅額，並處以補稅及罰鍰等裁罰處分，則該細則之規範已直接對外發生法律效果，致生原告公司暨全體股東財產權上不利之影響，則其是否符合法律授權明確性之要求？是否合於法律保留之規範等？即成本件主要爭點之一。查所得稅法第121條僅規定「本法施行細則、固定資產耐用年數表及遞耗資產耗竭率表，由財政部定之」，則上開施行細則僅屬法律概括授權行政機關訂定，故行政機關亦僅得於執行法律有關之細節性、技術性事項以施行細則定之，如該細則有逾越情事，於法自屬不當。有關本件企業合併之合併生效日等既屬人民應否負擔補稅及裁罰等影響重大基本權之重要期日，已非屬執行法律有關之細節性、技術性事項，依法自應於所得稅法母法中明定或於授權目的、範圍、內容等均具體明確時方得由行政機關訂定後發布，斷不得任由主管機關依其主觀單方決定於施行細則中而對外發生法律效果。核該施行細則第48條之6顯未符授權意旨且已逾越母法規定之限度，並對人民之財產權增加法律所無之限制，即與法律授權明確性有違而屬無效(行政程序法第158條第1項第2款)。又「法官依據法律獨立審判，憲法第八十條載有明文。各機關依其職掌就有關法規為釋示之行政命令，法官於審判案件時，固可予以引用，但仍得依據法律，表示適當之不同見解，並不受其拘束」(司法院釋字第137號、216號解釋參照)，依法鈞院本無庸受其拘束。 4、所得稅法施行細則第48條之6將企業合併生效日定為辦理當期營利事業所得稅決算申報之日之規定，乃有不當且無理由。蓋所謂企業合併生效之意，基於私法自治，其生效時點本應尊重公司董事會議決議所定之合併基準日為準，此亦屬企業併購法前開規範意旨所在，豈有片面由行政機關決定合併基準日時點之理。所得稅法第75條第1項所謂「營利事業遇有解散、廢止、合併或轉讓情事時，應於截至解散、廢止、合併或轉讓之日止，辦理當期決算，於四十五日內，依規定格式，向該管稽徵機關申報其營利事業所得額及應納稅額，並於提出申報前自行繳納之」，該等規範僅屬履行所得稅法義務之範疇，如有違反，僅需由行政單位依同條第5項規定「營利事業未依第一項及第二項規定期限申報其當期決算所得額或清算所得者，稽徵機關應即依查得資料核定其所得額及應納稅額」核定相關稅賦而已，此誠與所謂合併生效日之時點決定毫無關係，尚難以該時點做為認定合併生效日之依據。則施行細則第48條之6將合併生效日定為辦理當期營利事業所得稅決算申報之日，顯屬行政機關之圖便，自屬牽強亦乏正當理由，亦牴觸企業併購法第25條所載「合併基準日」之規定。所得稅法第66條之3第2項第5款僅規定「前項第五款規定之情形，為合併生效日」，然該所謂合併生效日並未特別授權行政機關為定義，而該「合併生效日」因涉及課稅客體、或稅基等租稅構成要件，自應有租稅法律原則之適用，而不得任由行政部門恣意解釋，此屬法之必然。又施行細則第48條之6規定顯然對企業之經營與財稅面等財產權產生重大不利之影響，顯已非執行法律之細節性或技術性事項。雖上開施行細則有所得稅法第121條之授權，但未明確授權財政部得發布命令，將合併生效日定為依本法第75條第1項規定辦理當期決算申報之日，致增加營利事業法律所無之租稅義務。 5、再按「法治國為憲法基本原則之一，法治國原則首重人民權利之維護、法秩序之安定及誠實信用原則之遵守。人民對公權力行使結果所生之合理信賴，法律自應予以適當保障，此乃信賴保護之法理基礎，亦為行政程序法第一百十九條、第一百二十條及第一百二十六條等相關規定之所由設」，司法院釋字第525號解釋參照，則原告於97年9月17日實際為消滅公司巨貿公司繳納當期決算申報之應納稅額3,816,778元，被告機關亦依財政部93年6月21日台財稅第930453173號函意旨准予依法列入原告之股東可扣抵稅額帳戶，則依被告所為之客觀既存事實與行為，原告並無行政程序法第119條所列不值得保護之情形，未料，嗣後被告機關竟要求補稅及罰鍰，實與信賴保護原則相違。 6、依財政部98年11月30日台財稅第00000000000號函，核釋所得稅法第65條有關股份對價之價值應以確定換股比例時所定合併對價價值認定及消滅公司應於合併基準日計算股東之股利所得課徵所得稅規定，有關股份對價之價值，應以確定換股比例時所定合併對價價值認定，亦即以存續公司於合併基準日實際入帳之收購成本（所取得淨資產價值）金額為準。消滅公司應於合併基準日依上開本部令規定計算其股東之股利所得（投資收益），依規定課徵所得稅。財政部指出，公司進行合併過程中，為客觀認定合併價值，將依據各種評價方法或依相關資訊進行評估，作為交易基礎，並透過換股比例之協商決定，使收購公司所發行股份總價值代表被併購公司之價值，考量併購交易中對該等發行股份所評價及議定之交換價值，既經併購雙方同意且具有相關計算依據及評價資料可稽，其應代表股份對價之真實價值。實務上議定換股比例雖常係基於某一價格範圍之評價結果而非單一價格，惟存續公司於合併基準日其收購成本應已確定，俾配合辦理其取得被併購公司淨資產價值之入帳會計事宜，復依「公司申請登記資本額查核辦法」第2條規定，公司申請合併等變更資本額登記，應檢送合併基準日經會計師查核簽證之資產負債表供主管機關查核，該確定之入帳金額（總價及每股價值）具有明確資料可稽，因此，消滅公司於合併基準日應以存續公司於該日實際入帳之收購成本（即所取得淨資產價值）金額為準，計算股份對價之價值，並依該部97年10月17日令規定計算其股東之股利所得（投資收益）。又財政部96年4月10 日台財稅第00000000000號函，核釋母公司與其100%持股之子公司合併之相關課稅規定，公司與其100%持股之子公司合併，其合併存續之母公司於合併時取得合併消滅之子公司淨資產超過其對消滅公司出資額部分，應視同合併消滅之子公司分配予母公司之股利所得（投資收益），依規定課徵所得稅，並以合併基準日為分配日，依所得稅法第66條之6規定計算其可扣抵稅額，併同股利或盈餘分配。財政部指出，母公司合併其100%持股之子公司，因屬於組織重組，其會計處理係以子公司之原淨資產帳面價值作為母公司取得資產之入帳基礎，且母公司自子公司取得之淨資產價額超過該公司對子公司出資額之差額部分，性質與解散清算之股利所得相同，爰明確核釋，母公司所獲分配價額超過其對子公司出資額之差額部分，應視為股利所得（投資收益），並以合併基準日為分配日，依所得稅法第66條之6規定計算其可扣抵稅額，併同股利或盈餘分配。再依財政部73年7月5日台財稅第55300號函及83年8月17日台財稅第831606355號函先後均規定，依所得稅法第75條第1項規定，公司組織之營利事業，遇有解散、廢止、合併或轉讓情事，辦理當期決算申報之時限，應以主管機關核准之日為準起算（亦即合併生效日為經濟部核准之日若該日非合併生效日，又何以以該日為申報時限之起算日？）。一個合併生效日，法令規定卻不同，且互相牴觸，讓納稅義務人無所適從，且容易誤解法令而遭受補稅處罰之冤抑，當非法令頒訂之本意。（四）被告機關以原告93年9月20日之盈餘分派日不能包括繼受子公司93年6月30日之股東可扣抵稅額餘額，而應以93年 11月3日決算申報之日以後再繼受消滅公司股東可扣抵稅額帳戶餘額，延後繼受並未喪失原告之權益，自非妥適：1、原告於93年6月25日股東會決議分派92年度之盈餘計129,865,239元，其除權、除息基準日為同年9月20日，因子公司於合併基準日（6月30日）以後，依企業併購法第24、 25條規定，其權利義務即由原告概括繼受，包括財務會計紀錄及股東可扣抵稅額帳戶，故截至9月20日止，在計算可扣抵稅額比率時，原告之股東可扣抵稅額帳戶即含有6 月30日因合併承受子公司之股東可扣抵稅額帳戶餘額3,4 74,525元及9月17日由原告負責繳納子公司決算申報之應納稅額3,816,778元，若以所得稅法施行細則第48條之6規定，應以子公司完成決算申報之日（11月3日）為合併生效日，則原告9月20日盈餘分派日之股東可扣抵稅額帳戶餘額不能包括繼受子公司合併基準日6月30日之股東可扣抵稅額餘額3,474,525元，已致影響原告股東之權益。惟企業併購法第25條規定之「財產」，當然包括消滅公司依法所擁有之股東可扣抵稅額帳戶餘額，無庸置疑。 2、為便於說明，茲再將相關事項發生時間及影響可扣抵稅額比率表列如下：（1）相關事項發生時間：93年6月25日：原告公司股東會決議分派92年度盈餘129,865,239元。93年6月30日：合併基準日子公司可扣抵稅額帳戶餘額3,474,525元併入原告公司。93年7月26日：為經濟部核准原告公司合併登記。93年9月17日：原告公司繳納子公司當期決算申報應納稅額3,816,778元。93年9月20日：為原告公司除權、除息基準日。93年11月3日：為子公司辦理決算申報。（2）可扣抵稅額比率之計算：原告公司股東會開會日期93年6 月25日，其訂立之除權除息基準日。93年9月20日原告公司股東可扣抵稅額帳戶餘額：原告公司截至93年6月25日 ICA帳戶餘額7,029,207元。93年6月30日合併子公司併入 ICA帳戶餘額3,474,525元。93年9月17日原告公司繳納子公司決算所得稅3,816,778元。原告公司截至93年9月20日除權息基準日餘額54,320,510元。原告公司累積盈餘之資料如下：86年以前原告公司未分配盈餘餘額6,052,146元。87年以後原告公司未分配盈餘餘額154,455,403元（註：其中未加徵10%之未分配盈餘為118,246,125元），合計160,507,549元。（3）依企業併購法第25條規定及所得稅法第66條之3第2項第5 款之意旨，原告公司可扣抵比率之計算：35.17%（以93年6月30日合併基準日）①ICA帳戶餘額/87年以後之未分配盈餘：54,320,510元/154,455,403元=35.17%②部分加徵部分未加徵：（計算可扣抵比率上限）(118,246,125元/154,455,403元)*33.33%+【(1-118,246,125元/154,455,4 03元)】*48.15 =36.80%。（4）依所得稅法施行細則第48條之6規定（不含子公司ICA帳戶餘額3,474,525元），原告公司可扣抵比率之計算：32.92%（以93年11月3日辦理當期決算申報之日）①ICA帳戶餘額/87年以後之未分配盈餘：50,845,985元/154,455,403 元=32.92%②部分加徵部分未加徵：（計算可扣抵比率上限）(118,246,125元/154,455,403元)*33.33%+【(1-118 ,246,125元/154,455,403元)】*48.15 =36.80%。（5）由（4）可知，若依所得稅法施行細則第48條之6規定，以子公司完成決算申報之日（11月3日）為合併生效日，則原告9月20日盈餘分派日之股東可扣抵稅額帳戶餘額不能包括子公司合併基準日6月30日之股東可扣抵稅額餘額3,474,525元，顯影響原告股東之權益。 3、退步言，若以所得稅法施行細則第48條之6規定，應以子公司完成決算申報之日（11月3日）為合併生效日，則原告9月20日之盈餘分派日不能包括子公司6月30日之股東可扣抵稅額餘額而產生股東可扣抵稅額超額分配之情形，均與實質之權利義務承擔及立法理由有違，且若該上述稅額延後於11月3日方可計入，則原告於94年度分派93年度之盈餘時，其股東可扣抵稅額比率將較原申報比率提高，故股東可扣抵稅額紀錄之時點其性質上核屬時間性之差異，最終並無實際超額分配之情形，且原告於95年5月已自行申報94年度之未分配盈餘申報書，前後年度（93年度及94年度）將會自行抵銷，若合併生效日仍以消滅公司辦理當期決算申報之日為準，原告之股東可扣抵稅額帳戶紀錄及可扣抵稅額比率會因次年度之申報而陸續自動抵銷並無實質之超額分配，而徒增法令之爭議與矛盾。被告機關主張原告9月20日之盈餘分派，雖不能將子公司6月30日之股東可扣抵稅額帳戶餘額計入原告之股東可扣抵稅額帳戶，惟嗣後93年11月3日以後再分配時，仍可將承受子公司6月30日之股東可扣抵稅額帳戶餘額計入原告之股東可扣抵稅額帳戶，並未喪失其繼受之權益。依此則被告機關在核定補徵原告93年度超額分配股東可扣抵稅額2,502,546元及罰鍰2,502,500元之處分時，對核定原告93年度之股東可扣抵稅額帳戶餘額核定通知書，並未同時配合重新加回原告超額分配股東可扣抵稅額2,502,546元，恢復其所謂並未喪失其原告繼受之權益，顯有偏頗。 4、綜上，所得稅法第66條之3第2項第5款並未具體規定合併生效日之依據，而所得稅法施行細則第48條之6係僅具行政命令位階（其增訂日為87年6月10日），卻違反企業併購法第25條之明文規定（其修正日為93年5月5日），而越權訂定以「合併消滅之營利事業依所得稅法第75條第1項規定辦理當期決算申報之日」為合併生效日，限縮法律所規定之人民權益，有違反中央法規標準法第16條及第17條之嫌，且此日期極不確定，早申報者早生效，晚申報者晚生效，不申報者，豈無「合併生效日」？（五）罰鍰部分： 1、被告對原告處以補稅及裁罰1倍稅額罰鍰乃引所得稅法第114條之2第1項規定「營利事業違反第六十六條之三或第六十六條之四規定，虛增股東可扣抵稅額帳戶金額致分配予股東或社員之可扣抵稅額，超過其應分配之可扣抵稅額，應就其超額分配之可扣抵稅額，責令營利事業限期補繳，並按超額分配之金額，處一倍以下之罰鍰」為據，然按，人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件，司法院釋字第275號解釋著有明文。又行政罰法第7條第1項亦規定：違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。此乃係因現代國家基於「有責任始有處罰」之原則，對於違反行政法上義務之處罰，應以行為人主觀上有可非難性及可歸責性為前提，如行為人主觀上並非出於故意或過失情形，應無可非難性及可歸責性，自不予處罰。從而，前開所得稅法第114條之2第1項既以「虛增股東可扣抵稅額帳戶金額致分配予股東或社員之可扣抵稅額」為行政罰之構成要件，則就「虛增」兩字之文義而言，應指行為人明知無股東可扣抵稅額，然竟憑空編造虛列並分配於股東之可扣抵稅額帳戶致損及國家稅收之情形，亦即其構成要件因係表彰具有故意始予處罰之文字，該條款應僅處罰故意犯而未及過失犯。 2、退步言，如仍須處罰過失犯，惟行為人暨非出於前開故意不法等可歸責之心態，縱國家依法仍需命其補繳超額分配之稅額以為彌補徵稅之闕，然行為人既非故意，則國家裡應無再對行為人課以一倍裁罰之必要，方符公允。況行政罰法第8條復明定行為人雖不得因不知法規而免除行政處罰責任，但按其情節，仍得減輕甚或免除其處罰。則本件原告其主觀認系爭合併生效日為企業併購法規定之合併基準日，即以93年6月30日為基準，並於原告除權除息基準日93年9月20日前之同年9月17日繳納消滅公司即巨貿高強公司當期決算申報之應納稅額3,816,778元而獲准，則原告主觀已對前開法律客觀事實產生合理並值得保護之信賴，後復以93年6月30日做為本件企業合併基準日並將巨貿公司股東可扣抵稅額列入申報，足證本件因合併而消滅之巨貿公司於帳務上確實留有股東可扣抵稅額之餘額，則原告將其申報之作為顯無得以虛增等詞為評價，益證原告並無故意虛增股東可扣抵稅額、或刻意以此不當行為逃漏稅捐之主觀不法心態。倘若鈞院認原告仍存有過失，而仍需補納超額分配之部分，然依前開論理等法則，本件仍得酌予免除其處罰，俾符憲法保障人民權益之本旨。 3、就稅務案件舉證責任分配而言，94年2月5日公布行政罰法第7條第1項規定，其立法理由指出，基於現代國家「有責任始有處罰」原則，並為提昇人權之保障，國家欲處罰行為人，應由行政機關就行為人之故意過失負舉證責任。依日常經驗，本件原告並無故意甚無過失虛增股東可扣抵稅額等情業如前述，且所得稅法施行細則之規範並非法律位階，僅屬法規命令之性質，且亦有違反法律授權明確性之要求，於法本屬無效。復該施行細則第48條之6修訂時點為87年6月10日，顯晚於93年5月5日所修訂之企業併購法第25條，則該施行細則第48條之6之所以未一併修正，恐係行政機關與立法單位未全面通盤檢討之闕漏，惟基於法律位階之信賴，則原告依據具有法律位階企業併購法之規定辦理，其主觀實無違法之故意。倘被告認原告確有不法，自應就原告所涉違法等可歸責條件負相當舉證責任，豈得僅以原告就有關企業合併生效日之認知時點與系爭所得稅法施行細則第48條之6不符，即率論原告有可歸責之心態。如被告未能舉證者，鈞院自亦得撤銷原不當之處分暨訴願決定以保障原告權益等情，並聲明求為判決訴願決定及原處分均撤銷。四、被告則以：（一）查原告於93年6月25日經股東會決議分派股利125,756,119元，被告機關初查以其93年度股東可扣抵稅額帳戶期初餘額32,491,301元，加計㈠股利分配基準日（93年9月20日）前已繳納之92年度營利事業所得稅自繳稅額12,527,754元㈡92年度未分配盈餘加徵稅額1,615,256元㈢因投資於中華民國境內其他營利事業，獲配屬87年度或以後年度股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額394,896元㈣繳納因合併而消滅公司合併前之應納營利事業所得稅稅額3,816,778元等，至股利分配日止之股東可扣抵稅額帳戶餘額應為50,845,985元，占帳載累積未分配盈餘帳戶餘額154,455,404元之稅額扣抵比率為32.92%，按原告分派股利125,756,119元，核算分配股利總額所含之可扣抵稅額應為41,398,914元，惟原告列報至股利分配日止之股東可扣抵稅額帳戶餘額為53,925,614元，占帳載累積未分配盈餘帳戶餘額154,455,404元之稅額扣抵比率34.91%，致實際分配股利總額所含之可扣抵稅額為43,901,460元，已超額分配股東可扣抵稅額2,502,546元，有股東可扣抵稅額帳戶變動明細資料、股利分配彙總資料申報書及股東常會會議事錄附卷可稽。又原告前開至股利分配日止之股東可扣抵稅額帳戶餘額申報數與核定數之差異金額3,079,629元，係因原告將源自合併巨貿公司而承受該消滅公司之股東可扣抵稅額帳戶餘額3,474,525元，於93年6月30日計入股東可扣抵稅額帳戶及漏未計入93年8月24日獲配屬被投資公司鈺鎧公司所分配股利總額所含之可扣抵稅額394,896元，茲原告雖主張與消滅公司巨貿公司合併基準日93年6月30日，即為計入承受消滅公司股東可扣抵稅額帳戶餘額之合併生效日，惟查依中央法規標準法第16條規定：「法規對其他法規所規定之同一事項而為特別之規定者，應優先適用之。其他法規修正後，仍應優先適用。」及企業併購法第2條第1項規定：「公司之併購，依本法之規定；本法未規定者，依公司法、證券交易法、促進產業升級條例、公平交易法、勞動基準法、外國人投資條例及其他法律之規定。」可知公司併購事項若同時規定於不同法規時，企業併購法應優先於其他法規適用之，若企業併購法就該事項並未規定時，則應適用其他法規之規定，而企業併購法就公司併購相關租稅規定係規定於第三章租稅措施中，故公司併購涉及租稅事宜應優先適用企業併購法第三章之規定，若該法並無規定時，自應適用稅法相關規定。惟系爭股東可扣抵稅額帳戶之相關規定，企業併購法中並未作特別之規定，自應適用所得稅法中有關股東可扣抵稅額帳戶之規定，被告機關依據所得稅法第66條之1第1項前段、第66條之3第1項、第2項、第66條之4第1項第1款、第66條之6第1項前段及第75條第1項規定，核認原告承受巨貿公司股東可扣抵稅額帳戶餘額3,474,525元，合併生效日應為巨貿公司辦理當期營利事業所得稅決算申報之日為93年11月3 日，經核並無違誤。又原告於93年9月20日分配股利，雖不能將巨貿公司之股東可扣抵稅額帳戶餘額計入其股東可扣抵稅額帳戶內，計算分配予其股東扣抵綜合所得稅，惟嗣後（93年11月3日以後）再分配盈餘時，仍可將承受巨貿公司之股東可扣抵稅額帳戶餘額計入其股東可扣抵稅額帳戶，並未喪失其繼受之權益；次查，財政部89年12月30日台財稅第0890458843號函釋意旨，係針對公司因合併解散辦理決算申報其申報期間起算日之認定。而財政部96年4月10日台財稅字第09604520370號函釋意旨，係針對母公司取得合併消滅子公司（持股100%）淨資產超過其對消滅公司出資額部分，應視同合併消滅子公司分配予母公司之股利所得（投資收益），依所得稅法第66條之6規定計算其可扣抵稅額，併同股利或盈餘分配。可知上開函釋係分別就決算申報其申報期間起算日及獲配股利或盈餘日所作之規範，皆與本案係因合併承受消滅公司之股東可扣抵稅額帳戶餘額之情形不同，自無援引適用之情形，原告所稱顯屬誤解。從而，被告機關依查得資料計算結果，核定原告超額分配可扣抵稅額2,502,546元，揆諸首揭規定，並無不合，所訴委無足採，本部分原處分應予維持。（二）原告訴稱縱合併巨貿公司而承受該消滅公司之股東可扣抵稅額帳戶餘額3,474,525元於93年11月3日始計入，惟原告於94年度分派93年度盈餘時，其股東可扣抵稅額比率將較原申報比率提高，最終並無實際超額分配情形；又被告機關對核定原告93年度之股東可扣抵稅額帳戶餘額核定通知書，並未同時配合重新加回原告超額分配股東可扣抵稅額，恢復其所謂並未喪失原告繼受之權益，亦有偏頗云云。惟查營利事業分配屬87年度或以後年度之盈餘時，應以股利或盈餘分配日，其股東可扣抵稅額帳戶餘額，占其帳載累積未分配盈餘帳戶餘額之比率，作為稅額扣抵比率，計算各股東或社員獲配股利淨額或盈餘淨額其可扣抵之稅額，併同股利分配，而超額分配係指營利事業實際分配盈餘時，實際分配予股東之可扣抵稅額超過其依所得稅法相關規定所計算之應分配之可扣抵稅者；本件系爭股利分配日為93年9月20日，依所得稅法第66條之5第1項規定，得分配予股東或社員之可扣抵稅額，以股利或盈餘之分配日，其股東可扣抵稅額帳戶之餘額為限，準此，所得稅法既明定以「股利或盈餘分配日」作為計算有無超額分配之時點，本件即應以93年9月20日之股東可扣抵稅額帳戶之餘額作為計算稅額扣抵比率基礎，並據以計算應分配之股東可扣抵稅額及超額分配金額，是原告主張94年度分派93年度盈餘時，其股東可扣抵稅額比率將較原申報比率提高，最終並無實際超額分配情形，於法無據，核無足採；另原告主張被告機關對核定原告93年度之股東可扣抵稅額帳戶餘額核定通知書，並未同時配合重新加回原告超額分配股東可扣抵稅額部分，查超額分配之稅款既由原告溢分配予其股東扣抵綜合所得稅，其股東既已享有其抵稅權益，則被告機關責令原告補徵之超額分配稅款，係就已多分配予股東申報扣抵之稅額予以彌補，自不得再計入其股東可扣抵稅額帳戶餘額，以免發生重複分配之情形，且前揭補徵之超額分配稅款，亦非屬所得稅法第66條之3第1項規定應計入股東可扣抵稅額帳戶餘額之項目。（三）罰鍰部分： 1、原告訴稱企業合併之生效日既屬人民應否負擔補稅及裁罰等影響重大基本權之重要期日，已非屬執行法律有關之細節性、技術性事項，依法應於所得稅法明定或授權目的、範圍、內容等具體明確時，由行政機關訂定後發布，否則即與法律授權明確性有違，核所得稅法施行細則第48條之6未符合授權意旨，且已逾越母法之規定，其規定顯屬無效，被告援此論原告需補稅並處1倍罰鍰之處分自屬不當。原告主觀認定合併生效日為企業併購法規定之合併基準日，並非故意虛增股東可扣抵稅額帳戶餘額，應免除其處罰云云。 2、按所得稅法第66條之3第1項第5款及第2項第5款、第121條、同法施行細則第48條之6規定，及憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律或法律明確授權之命令定之；如以法律授權主管機關發布命令為補充規定時，其授權應符合具體明確之原則；若僅屬執行法律之細節性、技術性次要事項，始得由主管機關發布命令為必要之規範，迭經司法院釋字第443號、第620號、第622號、第640號解釋在案。本件系爭營利事業因合併而承受消滅公司之股東可扣稅額帳戶餘額，其應計入當年度股東可扣抵稅額帳戶餘額之日期，於所得稅法第66條之3第2項第5 款已明定為合併生效日，至合併生效日係營利事業因合併而承受消滅公司之股東可扣稅額帳戶餘額之計入時點，屬於執行所得稅法第66條之3第2項第5款之細節性規範，自得於所得稅法施行細則訂定之。又同法施行細則第48條之6規定：「合併生效日係指合併消滅之營利事業，依本法第75條第1項規定辦理當期決算申報之日。」核其內容並無牴觸母法或對人民之財產權增加法律所無之限制，是自無原告所稱有違租稅法律主義而屬無效之情形。 3、原告稱其主觀認定合併生效日為企業併購法規定之合併基準日，致其將源自合併巨貿公司而承受該消滅公司之股東可扣抵稅額帳戶餘額計入原告股東可扣抵稅額帳戶之時點錯誤導致超額分配，則所得稅法施行細則既已明定「合併生效日」之基準日，原告未據以正確適用法律，且主觀依企業併購法規定處理，致其因認定錯誤導致超額分配而遭處罰，其縱非故意亦難謂無過失，自不得因此而免除其行政處罰之責任。原告93年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表，列報「分配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額」為43,901,460元，經被告機關核定「分配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額」41,398,914元，超額分配可扣抵稅額2,502,546元，有股東可扣抵稅額帳戶變動明細資料、股利分配彙總資料申報書及股東常會會議事錄附卷可稽，違章事證明確，已如上述，從而被告機關按超額分配之金額2,502,546元處1倍之罰鍰2,502,500元（計至百元止），並無違誤，復查決定及財政部訴願決定乃予維持等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。五、兩造之爭點：（一）本件原告因合併而承受消滅公司之股東可扣抵稅額帳戶餘額，應於何時計入原告股東可扣抵稅額帳戶餘額？（二）原告就列報超額分配可扣抵稅額2,502,546元，是否具故意、過失？六、經查：（一）超額分配可扣抵稅額部分：１、按「為利企業以併購進行組織調整，發揮企業經營效率，特制定本法。」「公司之併購，依本法之規定；本法未規定者，依公司法、證券交易法、促進產業升級條例、公平交易法、勞動基準法、外國人投資條例及其他法律之規定。」「本法用詞定義如下：公司：指依公司法設立之股份有限公司。併購：指公司之合併、收購及分割。合併：指依本法或其他法律規定參與之公司全部消滅，由新成立之公司概括承受消滅公司之全部權利義務；或參與之其中一公司存續，由存續公司概括承受消滅公司之全部權利義務，並以存續或新設公司之股份、或其他公司之股份、現金或其他財產作為對價之行為。」企業併購法第1條、第2條第1項及第4條第1款、第2款、第3款定有明文。準此，企業併購法係為利企業以併購進行組織調整，發揮企業經營效率而設；有關公司之併購事項，若同時規定於不同法律時，依企業併購法之規定，該法未規定者，則適用公司法、證券交易法等相關法律之規定。又企業併購法規定凡六章，依序為：總則；合併、收購及分割；租稅措施；金融措施；公司重整之組織再造；附則。其中第二章第一節「合併」第24條、第25條規定：「因合併而消滅之公司，其權利義務應由合併後存續或新設之公司概括承受；消滅公司繼續中之訴訟、非訟、商務仲裁及其他程序，由存續公司或新設公司承受消滅公司之當事人地位。」「（第1項）存續公司或新設公司取得消滅公司之財產，其權利義務事項之移轉，自合併基準日起生效。但依其他法律規定其權利之取得、設定、喪失或變更應經登記者，非經登記，不得處分。（第2項）存續公司或新設公司為辦理前項財產權利之變更或合併登記，得檢附下列文件逕向相關登記機關辦理批次登記，不受土地法第七十三條第一項、動產擔保交易法第七條及其他法律規定有關權利變更登記應由權利人及義務人共同辦理之限制：股東會或董事會決議合併之議事錄。公司合併登記之證明。消滅公司原登記之財產清冊及存續公司或新設公司辦理變更登記之財產清冊。其他各登記機關規定之文件。（第3項）前項登記，除其他法規另有更長期間之規定外，應於合併基準日起六個月內為之，不適用土地法第七十三條第二項前段有關一個月內辦理土地權利變更登記之限制。」本條（第25條）立法理由載明：「現行公司法就合併之效力，除該法第七十五條外，並無任何明文規定，與美國模範公司法第11.06條、德拉瓦州公司法第259條及紐約州公司法第906條均設有合併效力之明文規定不同，造成我國公司合併實務上諸多困擾。例如以登記為生效要件之不動產物權或其他財產權利，若必須於合併後立即辦理變更登記，往往造成存續公司或新設公司之困擾。對於租賃公司辦理依動產擔保交易法進行動產附條件買賣登記或銀行等金融機構因業務需要而有龐大數量之抵押權登記，於合併後若要一一辦理變更登記，不勝其擾，爰明定本條，以臻明確。參酌民法第七百五十九條有關物權之繼承規定，第一項明定消滅公司之所有財產均由存續公司當然取得，其權利義務事項無須辦理任何登記或其他程序；惟依其他法律規定其權利之取得、設定、喪失或變更應經登記者，非經登記，不得處分。存續公司因合併變更公司名稱者，亦同。為簡化存續公司或新設公司因合併辦理前述財產之變更登記或合併登記，第二項規定存續公司或新設公司得檢附相關文件逕向各財產登記主管機關辦理批次登記，不必逐一向財產登記機關辦理登記，亦不受土地法第七十三條第一項、專利法第六十三條及第六十四條、動產擔保交易法第七條及其他法律有關權利變更登記應由權利人及義務人共同辦理之限制。惟為落實不動產登記及其他財產權登記之公示性，避免存續公司因遲未登記，而影響其他利害關係人之權利，故於第三項中明定除其他法規另有更長期間之規定外，存續公司應於六個月內辦理權利變更登記，並明定不適用土地法第七十三條第二項前段有關一個月內辦理土地權利變更之限制。如存續公司或新設公司未於六個月內辦理土地權利變更登記，土地登記主管機關自得依土地法第七十三條第二項後段之處罰規定辦理。」依據上開立法理由，並參酌企業併購法有關「租稅措施」係規定於本法第三章可知，前開企業併購法第25條係就存續公司或新設公司取得消滅公司私法上財產，其權利義務事項移轉生效日所為之規定；至公司併購涉及租稅事宜而應優先適用企業併購法第三章「租稅措施」規定時，應依該「租稅措施」章有無特別規定為斷。又企業併購法有關「租稅措施」計10條，分別規定：併購所發生稅捐之減免、商譽平均攤銷之年限、費用平均攤銷之年限、租稅獎勵之繼受、併購前虧損之扣除、免徵營利事業所得稅之條件、合併辦理營利事業所得稅結算申報、跨國併購之準用、不當規避納稅義務、認列損失之年限等，並未就股東可扣抵稅額帳戶作特別之規定甚明。次按「凡依本法規定課徵營利事業所得稅之營利事業，應自87年度起，在其會計帳簿外，設置股東可扣抵稅額帳戶，用以記錄可分配予股東或社員之所得稅額，並依本法規定，保持足以正確計算該帳戶金額之憑證及紀錄，以供稽徵機關查核。新設立之營利事業，應自設立之日起設置並記載。」「（第1項）營利事業下列各款金額，應計入當年度股東可扣抵稅額帳戶餘額︰繳納屬87年度或以後年度中華民國營利事業所得稅結算申報應納稅額、經稽徵機關調查核定增加之稅額及未分配盈餘加徵之稅額。因投資於中華民國境內其他營利事業，獲配屬87年度或以後年度股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額。．．．因合併而承受消滅公司之股東可扣稅額帳戶餘額。但不得超過消滅公司帳載累積未分配盈餘，按稅額扣抵比率上限計算之稅額。其他經財政部核定之項目及金額。（第2項）營利事業有前項各款情形者，其計入當年度股東可扣抵稅額帳戶之日期如下：前項第一款規定之情形，以現金繳納者為繳納稅款日；．．．前項第二款規定之情形，為獲配股利或盈餘日。．．．前項第五款規定之情形，為合併生效日。前項第六款規定之情形，由財政部以命令定之。」「營利事業下列各款金額，應自當年度股東可扣抵稅額帳戶餘額中減除：分配屬八十七年度或以後年度股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額。」「營利事業合併時，因合併而消滅之公司，應於合併生效日註銷其股東可扣抵稅額帳戶餘額。」「營利事業分配屬八十七年度或以後年度之盈餘時，應以股利或盈餘之分配日，其股東可扣抵稅額帳戶餘額，占其帳載累積未分配盈餘帳戶餘額之比率，作為稅額扣抵比率，按各股東或社員獲配股利淨額或盈餘淨額計算其可扣抵之稅額，併同股利或盈餘分配。」及「營利事業遇有解散、廢止、合併或轉讓情事時，應於截至解散、廢止、合併或轉讓之日止，辦理當期決算，於四十五日內，依規定格式，向該管稽徵機關申報其營利事業所得額及應納稅額，並於提出申報前自行繳納之。」分別為所得稅法第66條之1 第1項、第66條之3第1項及第2項、第66條之4第1項第1款、第66條之5第3項、第66條之6第1項前段、第75條第1項所明定。又「本法第六十六條之三第二項第五款、第六十六條之五第三項所稱合併生效日，係指合併消滅之營利事業，依本法第七十五條第一項規定辦理當期決算申報之日。」「本法第六十六條之四第二項第一款所稱分配日、第三款所稱提列日、第四款所稱分派日及第六十六條之六第一項所稱分配日，係指營利事業分派股息及紅利之基準日。」分別為所得稅法施行細則第48條之6及第48條之8前段所規定。另「公司合併，合併後存續或新設公司依稅捐稽徵法第十五條（其條文為：營利事業因合併而消滅時，其在合併前之應納稅捐，應由合併後存續或另立之營利事業負繳納之義務）規定，繳納因合併而消滅公司合併前之應納營利事業所得稅稅額，得依所得稅法第六十六條之三第一項第一款規定，計入其股東可扣抵稅額帳戶餘額。」亦經財政部93年6月21日台財稅字第0930453173號函釋在案。復按「憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及租稅減免等項目而負繳納義務或享受減免繳納之優惠，舉凡應以法律明定之租稅項目，自不得以命令作不同之規定，否則即屬違反租稅法律主義，業經本院釋字第二一七號及第二一○號著有解釋。有關人民自由權利之限制應以法律定之且不得逾越必要之程度，憲法第二十三條定有明文。但法律之內容不能鉅細靡遺，立法機關自得授權行政機關發布命令為補充規定。如法律之授權涉及限制人民自由權利者，其授權之目的、範圍及內容符合具體明確之條件時，亦為憲法之所許。．．．若法律僅概括授權行政機關訂定施行細則者，該管行政機關於符合立法意旨且未逾越母法規定之限度內，自亦得就執行法律有關之細節性、技術性之事項以施行細則定之，惟其內容不能牴觸母法或對人民之自由權利增加法律所無之限制，行政機關在施行細則之外，為執行法律依職權發布之命令，尤應遵守上述原則。」司法院釋字第367號解釋理由闡釋（本號解釋理由書第1段、第2段）甚明。末按，合併之消滅公司依上揭所得稅法第75條第1項規定辦理決算申報，係為計算其當年度合併消滅前營業期間產生之所得及應納稅額，故決算申報之自繳稅額與以往正常營業年度已繳納之營利事業所得稅性質相同，當應計入消滅公司原本之股東可扣抵稅額帳戶；該自繳稅額應於提出決算申報時繳納，消滅公司股東可扣抵稅額帳戶於辦理當期決算申報前尚不得註銷，俟辦理當期決算申報，其應納稅額全數計入該帳戶，且帳戶之餘額由存續公司依前列所得稅法第66條之3第1項第5 款規定承受後，消滅公司始得註銷其股東可扣抵稅額帳戶（本院卷第91頁所附財政部賦稅署99年2月10日台稅一發字第09800653830號函參照）。是前揭所得稅法施行細則第48條之6規定合併之存續公司承受消滅公司之股東可扣抵稅額帳戶餘額，併計入其當年度股東可扣抵稅額帳戶之日期，以及消滅公司註銷其股東可扣抵稅額帳戶餘額之日期，為消滅公司辦理當期決算申報之日，符合前開所得稅法規定意旨，且未逾越母法規定之限度或對人民之自由權利增加法律所無之限制，自得適用。而企業併購法關於「租稅措施」並未就股東可扣抵稅額帳戶作特別之規定，已如上述，徵諸企業併購法第2條第1項，於此情形，自應適用前開所得稅法中有關股東可扣抵稅額帳戶之規定。２、本件原告係應設置股東可扣抵稅額帳戶之營利事業，93年度分派股利125,756,119元，其該年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報，列報「分配股利總額所含之可扣抵稅額」43,901,460元，稅額扣抵比率34.91%，經被告機關分別核定「分配股利總額所含之可扣抵稅額」41,398,914元及稅額扣抵比率32.92%，超額分配股東可扣抵稅額2,502,546元。原告不服，主張其於93年間吸收合併巨貿公司，其合併基準日為93年6月30日，當日兩公司之財務報表即行合併，巨貿公司之股東可扣抵稅額帳戶餘額3,474,525元亦即併入，被告依所得稅法施行細則第48條之6規定，以巨貿公司完成決算申報之日（93年11月3日）為合併生效日，則截至股利分派日（93年9月20日）止，其股東可扣抵稅額帳戶即不能包括巨貿公司之股東可扣抵稅額帳戶餘額，致產生股東可扣抵稅額超額分配之情形，請優先適用企業併購法第25條規定，因實質權利義務已於合併基準日概括承受，消滅公司本身之股東可扣抵稅額帳戶餘額依法亦於合併基準日計入存續公司，以維原告及其股東權益云云，申經被告復查決定以，查原告93年6月25日經股東會決議分派股利125,756,119元，其93年度股東可扣抵稅額帳戶期初餘額32,491,301元，加計㈠股利分配基準日（93年9月20日）前已繳納之92年度營利事業所得稅自繳稅額 12,527,754元，㈡92年度未分配盈餘加徵稅額1,615,256 元，㈢因投資於中華民國境內其他營利事業，獲配屬87年度或以後年度股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額394,896元，㈣繳納因合併而消滅公司合併前之應納營利事業所得稅稅額3,816,778元等，至股利分配日止之股東可扣抵稅額帳戶餘額應為50,845,985元，占帳載累積未分配盈餘帳戶餘額154,455,404元之稅額扣抵比率為32.92%，按原告分派股利125,756,119元核算分配股利總額所含之可扣抵稅額應為41,398,914元。惟原告列報至股利分配日止之股東可扣抵稅額帳戶餘額為53,925,614元，占帳載累積未分配盈餘帳戶餘額154,455,404元之稅額扣抵比率34.91%，致實際分配股利總額所含之可扣抵稅額為43,901,460 元，原查乃核定其超額分配股東可扣抵稅額2,502,546元，有股東可扣抵稅額帳戶變動明細資料（原處分卷第1460頁）、股利分配彙總資料申報書（原處分卷第1881頁）及股東常會會議事錄（原處分卷第1794頁）可稽。次查，原告前開至股利分配日止之股東可扣抵稅額帳戶餘額申報數與核定數之差異金額3,079,629元，係因原告將源自合併巨貿公司而承受該消滅公司之股東可扣抵稅額帳戶餘額3,474,525元，於93年6月30日計入股東可扣抵稅額帳戶及漏未計入93年8月24日獲配屬被投資公司鈺鎧科技股份有限公司所分配股利總額所含之可扣抵稅額394,896元，原告雖主張與消滅公司巨貿公司合併基準日93年6月30日，即為計入承受消滅公司股東可扣抵稅額帳戶餘額之合併生效日，惟依首揭所得稅法施行細則第48條之6規定，其承受巨貿公司股東可扣抵稅額帳戶餘額3,474,525元，合併生效日應為巨貿公司辦理當期營利事業所得稅決算申報之日為93年11月3日，故原告主張，顯有誤解。又原告於93年9月20日分配股利，雖不能將巨貿公司之股東可扣抵稅額帳戶餘額計入其股東可扣抵稅額帳戶內，計算分配予其股東扣抵綜合所得稅，惟嗣後（93年11月3日以後）再分配盈餘時，仍可將承受巨貿公司之股東可扣抵稅額帳戶餘額計入其股東可扣抵稅額帳戶，並未喪失其繼受之權益；至原告主張應優先適用企業併購法部分，經查企業併購法第25條第1項前段有關存續或新設公司取得消滅公司之財產，其權利義務事項之移轉，自合併基準日起生效之規定，基本上係指私法上之權利義務而言，且該法第2條規定：「公司之併購，依本法之規定，本法未規定者，依公司法．．．及其他法律之規定。」是有關因合併而承受消滅公司之股東可扣抵帳戶餘額，其計入存續公司股東可扣抵稅額帳戶之日期，自應按所得稅法等相關規定辦理。綜上，原核定補徵稅額2,502,546元，並無不合等由，駁回其復查之申請。原告不服，提起訴願主張，其依企業併購法之規定辦理吸收合併，有關權利義務事項之移轉，自應優先適用企業併購法以合併基準日為生效日。被告以所得稅法等相關規定，而否准原告以合併基準日將消滅公司之股東可扣抵稅額帳戶餘額，計入原告之股東可扣抵稅額帳戶，顯有誤解，應屬無效。另依據財政部96年4月10日台財稅字第09604520370號函釋意旨，係以「合併基準日」為分配日，亦即認定公司合併後存續公司可計入消滅公司股東可扣抵稅額帳戶餘額之日期為「合併基準日」，而非以合併消滅公司辦理所得稅決算申報日期為準。本案應以企業併購法第24條及第25條規定，原告概括繼承被合併之巨貿公司之一切權利義務，並應適用財政部89年12月30日台財稅第0890458843號函釋意旨，有關合併基準日之認定。又「合併生效日」在企業併購法並無明文規定之情形下，依該法之意旨，應依「私法自治」原則，本應由當事人依自己之意思自行決定之，此為人民依法應受保障之權利等語。訴願決定以：查原告於93年6月25日經股東會決議分派股利125,756,119元，被告初查以其93年度股東可扣抵稅額帳戶期初餘額32,491,301元，加計㈠股利分配基準日（93年9月20日）前已繳納之92年度營利事業所得稅自繳稅額 12,527,754元，㈡92年度未分配盈餘加徵稅額1,615,256 元，㈢因投資於中華民國境內其他營利事業，獲配屬87年度或以後年度股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額394,896元，㈣繳納因合併而消滅公司合併前之應納營利事業所得稅稅額3,816,778元等，至股利分配日止之股東可扣抵稅額帳戶餘額應為50,845,985元，占帳載累積未分配盈餘帳戶餘額154,455,404元之稅額扣抵比率為32.92% ，按原告分派股利125,756,119元，核算分配股利總額所含之可扣抵稅額應為41,398,914元，惟原告列報至股利分配日止之股東可扣抵稅額帳戶餘額為53,925,614元，占帳載累積未分配盈餘帳戶餘額154,455,404元之稅額扣抵比率34.91%，致實際分配股利總額所含之可扣抵稅額為43,901,460元，已超額分配股東可扣抵稅額2,502,546元，有股東可扣抵稅額帳戶變動明細資料、股利分配彙總資料申報書及股東常會會議事錄附原處分卷可稽。又原告前開至股利分配日止之股東可扣抵稅額帳戶餘額申報數與核定數之差異金額3,079,629元，係因原告將源自合併巨貿公司而承受該消滅公司之股東可扣抵稅額帳戶餘額3,474,525元，於 93年6月30日計入股東可扣抵稅額帳戶及漏未計入93年8月24日獲配屬被投資公司鈺鎧科技股份有限公司所分配股利總額所含之可扣抵稅額394,896元，茲原告雖主張與消滅公司巨貿公司合併基準日93年6月30日，即為計入承受消滅公司股東可扣抵稅額帳戶餘額之合併生效日，惟查依中央法規標準法第16條規定：「法規對其他法規所規定之同一事項而為特別之規定者，應優先適用之。其他法規修正後，仍應優先適用。」及企業併購法第2條第1項規定：「公司之併購，依本法之規定；本法未規定者，依公司法、證券交易法、促進產業升級條例、公平交易法、勞動基準法、外國人投資條例及其他法律之規定。」可知公司併購事項若同時規定於不同法規時，企業併購法應優先於其他法規適用之，若企業併購法就該事項並未規定時，則應適用其他法規之規定，而企業併購法就公司併購相關租稅規定係規定於第三章租稅措施中，故公司併購涉及租稅事宜應優先適用企業併購法第三章之規定，若該法並無規定時，自應適用稅法相關規定。惟系爭股東可扣抵稅額帳戶之相關規定，企業併購法中並未作特別之規定，自應適用所得稅法中有關股東可扣抵稅額帳戶之規定，被告依據首揭所得稅法規定，核認原告承受巨貿公司股東可扣抵稅額帳戶餘額3,474,525元，合併生效日應為巨貿公司辦理當期營利事業所得稅決算申報之日為93年11月3日，經核並無違誤。次查，財政部89年12月30日台財稅第0890458843號函釋意旨，係針對公司因合併解散辦理決算申報其申報期間起算日之認定。而財政部96年4月10日台財稅字第09604520370號函釋意旨，係針對母公司取得合併消滅子公司（持股100%）淨資產超過其對消滅公司出資額部分，應視同合併消滅子公司分配予母公司之股利所得（投資收益），依所得稅法第66條之6規定計算其可扣抵稅額，併同股利或盈餘分配。可知上開函釋係分別就決算申報其申報期間起算日及獲配股利或盈餘日所作之規範，皆與本案係因合併承受消滅公司之股東可扣抵稅額帳戶餘額之情形不同，自無援引適用之情形，原告所稱顯屬誤解。從而，被告依查得資料計算結果，核定原告超額分配可扣抵稅額2,502,546元，並無不合，因將原處分（復查決定）予以維持，駁回訴願。揆諸首揭規定及說明，被告機關所為處分（復查決定）及訴願決定，於法均無違誤。原告訴訟論旨主張，所得稅法第66條之3第2項第5款並未具體規定合併生效日之依據，而所得稅法施行細則第48條之6係僅具行政命令位階（其增訂日為87年6月10日），卻違反企業併購法第25條之明文規定（其修正日為93年5月5日），而越權訂定以「合併消滅之營利事業依所得稅法第75條第1項規定辦理當期決算申報之日」為合併生效日，限縮法律所規定之人民權益，有違反中央法規標準法第16條及第17條規定，應屬無效，其要求原告補稅，亦與信賴保護原則相違等云云，尚非可採。３、綜上所述，本部分被告機關所為處分（復查決定）並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。此部分原告之訴為無理由，應予駁回。（二）罰鍰部分：１、按「營利事業有下列各款規定情形之一者，應就其超額分配之可扣抵稅額，責令營利事業限期補繳，並按超額分配之金額，處一倍之罰鍰：違反第六十六條之二第二項、第六十六條之三或第六十六條之四規定，虛增股東可扣抵稅額帳戶金額，或短計第六十六條之六規定之帳載累積未分配盈餘帳戶金額，致分配予股東或社員之可扣抵稅額，超過其應分配之可扣抵稅額者。」行為時所得稅法第114 條之2第1項第1款定有明文。本件原告93年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表（原處分卷第1460頁），列報「分配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額」為43,901, 460元，經被告核定「分配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額」41,398,914元，超額分配可扣抵稅額2,502,546元，已如上述，被告初查乃按超額分配之金額2,502,546元處1倍之罰鍰2,502,500元（計至百元止），復查及訴願決定遞予維持，揆諸上開規定，雖非無見。２、惟查，漏稅違章之處罰係以納稅義務人違反誠實義務為前提，而在自動報繳之稅制下，有關納稅義務人是否違反誠實義務，則是視其在報繳之時點有無充份揭露有關稅捐事實內容一事，若已揭露其事，只因就該稅捐客體之法律屬性有爭議（例如自認該所得為免稅所得），而未予繳納所對應之稅款，即難以漏稅行為視之（最高行政法院97年度判字第576號、98年度判字第443號、98年度判字第1468號判決參照）。次查，稅捐稽徵法第48條之3規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」又「主旨：八十五年七月三十日修正公布之稅捐稽徵法第四十八條之三，對於公布生效時尚未裁罰確定之案件均有其適用。說明：八十五年七月三十日修正公布之稅捐稽徵法第四十八條之三規定『納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律』，上開法條所稱之『裁處』，依修正理由說明，包括訴願、再訴願（按：已無再訴願程序）及行政訴訟之決定或判決。準此，稅捐稽徵法第四十八條之三修正公布生效時仍在復查、訴願、再訴願及行政訴訟中，尚未裁罰確定之案件均有該條之適用。」財政部85年8月2日台財稅第851912487號函釋在案。本件原告超額分配系爭可扣抵稅額2,502,546元，係因企業併購法第25條第1項就公司（營利事業）因合併所生權利義務之移轉規定「自合併基準日起生效」，及所得稅法第66條之3第2項第5款規定營利事業（公司）因合併而承受消滅公司之股東可扣抵稅額帳戶餘額之情形，其計入當年度股東可扣抵稅額帳戶之日期為「合併生效日」，而認應優先適用企業併購法第25條第1項規定之「合併基準日」即93年6月30日所致，至其相關帳載稅捐事實內容事項均已如實揭露，此由原告從復查、訴願及本件行政訴訟準備與言詞辯論程序皆為如上主張，被告機關於行政爭訟程序亦一再針對原告上開主張答辯，其訴訟代理人於本件言詞辯論期日並陳述原告就相關帳載事項確已如實揭露無訛在卷（本院卷第105頁）可資證明。揆諸前揭說明，其超額分配系爭股東可扣抵稅額，而未予繳納所對應之稅款，即難以漏稅行為視之，被告機關據以裁罰，已嫌違誤。況本件行為後，所得稅法第114條之2第1項原規定「並按超額分配之金額，處一倍之罰鍰」，業於98年5月27日修正公布為「並按超額分配之金額，處一倍以下之罰鍰」，其修正理由記載：「按營利事業未依第六十六條之二至第六十六條之六規定計算可扣抵稅額，致超額分配者，將造成國庫稅源流失，影響國家資金調度。考量個案之違章事實情形不一，不宜逕採劃一之處罰方式，爰修正第一項處罰倍數為一倍以下，以利稽徵機關得按個案違章情節輕重，彈性調整其罰度」等語，是修正後之所得稅法第114條之2第1項規定較修正前之規定有利於原告，被告機關未及適用，亦有未合。３、綜上所述，本部分被告機關原處分（復查決定）核有違誤，訴願決定予以維持，也有未合，原告訴訟論旨執以指摘此部分之原處分（復查決定）及訴願決定違誤，均求予撤銷，為有理由。應將訴願決定及原處分（復查決定）關於罰鍰部分皆撤銷，由被告機關另為處分，以符法制，並昭折服。（三）兩造其餘主張，並不影響本件判決之結果，無庸論究，附此敘明。六、據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第104條、民事訴訟法第79條，判決如主文。中　　華　　民　　國　　99　　年　　4　　月　　13　　日臺中高等行政法院第二庭審判長法官　胡國棟法官林秋華法官劉錫賢以上正本證明與原本無異。如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。中　　華　　民　　國　　99　　年　　4　　月　　13　　日書記官蔡逸媚

臺中高等行政法院 高等庭(含改制前臺中高等行政法院)98年度訴字第138號

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