臺中高等行政法院判決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　98年10月22日辯論終結

原告

臺灣維泰科技股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

黃祥穎 會計師

被告

財政部臺灣省中區國稅局

代表人

乙○○

訴訟代理人

丙○

上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國98年5月25日台財訴字第09800216770號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如下︰

主文

事實及理由

一、事實概要：緣原告民國（下同）90年1月1日至7月4日間銷售額合計新台幣（下同）13,435,033元，未依規定開立統一發票，且於申報銷售額與稅額時漏報，經被告所屬大智稽徵所查獲，乃補徵營業稅額671,752元，並經被告按所漏稅額670,926元處3倍罰鍰2,012,700元（計至百元止）。原告不服，申經復查決定追減營業稅額2,718元及罰鍰5,598元，核定補徵營業稅額669,034元及罰鍰2,007,102元。原告仍表不服，提起訴願遭決定駁回，遂提起本行政訴訟。

二、本件原告主張：

㈠其與光洹實業股份有限公司（以下簡稱光洹公司）雙方協議於87年1月1日合併並以光洹公司為存續公司，惟因原告尚有信用狀額度，為使合併後營運正常，雙方協議原告暫不消滅，故原告進口之商品實質係屬光洹公司所有，有台灣台中地方法院88年度自字第279號刑事判決內容可稽，是原告將商品移與光洹公司，非屬銷售行為，而光洹公司將該批貨品出售亦已開立發票予買方，並繳交營業稅，故以原告與光洹公司已實質合併之事實而言，實無逃漏營業稅之行為。縱使認上述商品仍屬原告所有，查原告89年度申報之期末存貨13,236,959元，係包含86年購進之進表機166台、自動送紙器87個及紙匣1個計4,877,374元，87年購進之印表機32台、紙槽及機座各151個計1,891,129元，88年購進之印表機11台計138,300元，合計6,906,803元。以複印設備而言，耐用年限一般為5年，所以原告受查資產中約近百分之七十為已屆耐用年限之陳舊品，且原告於88年4月至90年7月間實屬停業狀態，並未對系爭資產進行保養維護，系爭資產之出售價格已大幅降低；然被告依營業稅法施行細則第19條第1項第1款規定，經就系爭存貨調查「90年」之時價，並據以核定系爭印表機及配件銷售額為6,910,524元、電腦周邊設備、配件及固定資產等時價計6,470,156元，總計漏報銷售額13,380,680元。然被告依系爭存貨調查「90年」之時價核定銷售額，究係為新品之時價或陳舊品之時價並未詳細說明。

㈡被告核定本案時，謹訊問事實，並未於裁罰處分前要求原告承認違章事實及承諾繳清罰鍰另行出具承諾書，以獲取減輕罰鍰倍數之機會；然原告已於裁罰處分核定前於談話筆錄中承認違章事實，依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之規定，原告係第一次查獲且因原告與光洹公司有實質合併之事實，並非故意逃漏營業稅，請准裁處1倍之罰鍰等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。

三、被告則以：

㈠本稅部分：

⒈按公司帳列上年度期末存貨，即為下一年度之期初存貨，若非於下一年度中報廢、損失、出售或轉為在製品（指製造業），否則仍應繼續列為下一年度之期末存貨，固定資產亦同此理，合先陳明。查本案原告89年度申報期末存貨13,236,959元及固定資產淨額198,074元，於辦理90年度營利事業所得稅決算申報（所得期間90年1月1日至7月4日）時，列報期末存貨及固定資產均為0元，惟就系爭存貨原告並未依法向有關稽徵機關申報發生損失或報廢情事，且其主張系爭存貨已於87年度出售與光洹公司乙節，迄未提出與光洹公司於87年度確有交易之具體事證；至其所提出之台灣台中地方法院88年度自字第279號刑事判決資料，經查該刑事判決略以：「‧‧‧因光洹公司信用狀額度不足，故須借用原告之信用狀額度‧‧‧至於85、86年間之稅款，則因當時原告進口貨物後即以原價販售光洹公司，並未獲取利益，因而衍生之稅捐費用，自應併由光洹公司負擔，（原告）並無背信及侵占之犯行‧‧‧從而（光洹公司）自訴意旨指稱被告等（黃○○、甲○○及賴○○）所涉侵占罪嫌，罪嫌尚有不足‧‧‧自應為無罪諭知。」以上判決內容僅能證明原告87年以前有銷貨與光洹公司情事，又原告未提出系爭存貨銷售與光洹公司之相關證明資料（如存貨進銷明細帳、銷貨收款憑證等），並無法證明該等存貨是否已銷售與光洹公司，原告此部分爭執，自不足採據，則被告據此認定原告89年度申報之期末存貨及固定資產為90年度清算申報時之餘存貨物，依營業稅法第3條第3項第2款前段規定應視為銷售貨物並予課徵營業稅，於法自無違誤。

⒉次按公司法上所稱合併者，係指兩個或兩個以上之公司，訂立合併契約，依公司法之規定，免經清算程序，歸併成為一個公司之行為（新設或存續）。惟查原告及光洹公司之公司登記資料，均無雙方進行合併之紀錄，是原告與光洹公司為個別之權利義務主體，其以自己名義購進貨物並銷售，即應依法報繳營業稅，所訴系爭存貨實質屬光洹公司所有，其將商品移與光洹公司，非屬銷售行為乙詞，核無可採。

⒊又依首揭營業稅法施行細則第19條第1項第1款規定，營業人清決算期間餘存貨物銷售額之認定係以「時價」為準，而所稱時價係指當地同時期銷售該項貨物或勞務之市場價格，亦為營業稅法施行細則第25條所明定，本案經被告向台灣銀行股份有限公司（採購部）及各相關企業大同股份有限公司、神通電腦股份有限公司、系爭印表機與配件之進口代理商台灣富士通股份有限公司、惠隆資訊股份有限公司、松下資訊科技股份有限公司、台灣富士全錄股份有限公司及台灣京瓷美達股份有限公司等函詢系爭存貨係何時期推出之產品及其90年時價為何，經依上開公司函復之90年售價資料（即同時期銷售該等貨物之市場價格），經就系爭存貨調查時價之彙整結果如下：⑴印表機與其配件：經向台灣銀行股份有限公司（採購部）、大同股份有限公司、神通電腦股份有限公司、台灣富士通股份有限公司、惠隆資訊股份有限公司，松下資訊科技股份有限公司、台灣富士全錄股份有限公司及台灣京瓷美達股份有限公司等公司函詢原告申報之LEDOMARS印表機BP -7800、FB-840、LP-7700、LP-7800II、自動送紙器FB-84 0、Kyocera紙槽PF-25、機座PA-25、Fujitsu印表機DL-38 00、DL-6400、DL-9400、FUTEK印表機F- 80、Panasonic印表機KX-3838及Xerox紙匣XP-16等存貨之90年時價，經依查得時價核算系爭印表機及配件銷售額合計6,910,524元。⑵電腦週邊設備及配件：申報電腦週邊設備及配件1批（未分類）6,330,156元，因原告無法釐清該部分存貨申報之明細（包含品名、單價及數量），致無從查得其時價，故原核定依其申報成本金額核定該部分存貨銷售額6,330,156元，尚無不合。⑶固定資產：申報固定資產淨額198,074元，係包含汽車1輛170,000元及電話器材1批28,074元，經詢該汽車原廠其90年時價為140,000元，另電話器材則已無出售價值。⑷綜上，重行核算本件漏報銷售額合計13,380,680元（6,910,524+6,330,156+140,000），原補徵營業稅額671,752元應予追減2,718元，變更核定為669,034元，並無不合

㈡罰鍰部分：依修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定：「短報或漏報銷售額‧‧‧二、銷貨時未依法開立發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報‧‧‧按所漏稅額處3倍罰鍰。但於裁罰處分核定前已補繳稅款及以書面或於談話筆錄中承認違章事實及承諾繳清罰鍰者，處2倍之罰鍰‧‧‧」，本件裁罰處分書於96年6月6日合法送達，原告於98年3月30日始繳納稅款334,517元（原補徵稅款為671,752元），是原告係於裁罰處分後繳納部分稅款，已甚明確，其未於裁罰處分核定前繳清稅款，且以書面或於談話筆錄中承認違章事實及承諾繳清罰鍰，即無前揭參考表減輕裁罰規定之適用；又輔導函係便民措施，尚非裁罰之法定要件，原告自不得以未接獲輔導函作為減輕處罰之正當事由。是本件按所漏稅額669,034元處3倍罰鍰2,007,102元，並無不合。

㈢聲明求為判決駁回原告之訴。

四、兩造之爭點：㈠系爭存貨所有權係屬原告或屬光洹公司所有？㈡系爭存貨之「時價」依據為何？經查：

㈠有關補徵營業稅部分：

1.按「有左列情形之一者，視為銷售貨物‧‧‧二、營業人解散或廢止營業時所餘存之貨物。」、「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為一期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之‧‧‧四、短報、漏報銷售額者。五、漏開統一發票‧‧‧者。」、「本法第3條第3項規定視為銷售貨物之銷售額，其認定標準如左：

一、第1款及第2款，以時價為準。」、「本法稱時價，係指當地同時期銷售該項貨物或勞務之市場價格。」分別為行為時營業稅法第3條第3項第2款前段、第32條第1項前段、第35 條第1項及第43條第1項第4款、第5款、營業稅法施行細則第19條第1項第1款、第25條所明定。

⒉本件原告係從事電腦及其週邊設備零售業，89年度申報期末存貨13,236,959元及固定資產淨額198,074元，於辦理90年度營利事業所得稅決算申報（所得期間90年1月1日至7月4日）時，列報期末存貨及固定資產均為0元，有原告申報之資產負債表附原處分卷可稽（見原處分卷第7頁及第10頁），原告未開立統一發票，且於申報當期銷售額、應納或溢付營業稅額時漏報，違反前揭營業稅法第32條及第35條規定，經被告依其89年度申報之存貨成本13,236,959元及固定資產淨額198,074元，原核定原告90年1月1日至7月4日間銷售額合計13,435,033元，核定補徵營業稅額671,752元。原告不服申請復查，被告復查決定以：⑴原告89年度申報期末存貨13,236,959元，係包含86年購進之印表機166台、自動送紙器87個及紙匣1個計4,877,374元，87年購進之印表機32台、紙槽及機座各151個計1,891,129元，88年購進之印表機11台計138,300元，合計6,906, 803元，及電腦週邊設備及配件1批（未分類）6,330,156元；另申報固定資產淨額198,074元，係包含汽車1輛170,000元及電話器材1批28,074元。原告之代表人甲○○於96年9月10日至被告製作談話筆錄時稱，系爭存貨中LEDOMARS印表機BP-7800、FB-840、LP-7700、LP-7800II、自動送紙器FB-840及Kyocera紙槽PF-25、基座PA-25等，係自國外進口，該等存貨已於87年銷售與光洹公司，惟當時因與光洹公司間產生稅務糾紛而引發雙方之刑事訴訟，導致原告漏未開立統一發票與光洹公司，有台灣台中地方法院刑事判決書（88年度自字第279號刑事判決）、提供法院查核之部分87年7月以前進口貨物Invoice及開立與光洹公司之統一發票影本資料可稽云云，經查該刑事判決略以：「‧‧‧因光洹公司信用狀額度不足，故須借用原告之信用狀額度…‧‧‧至於85、86年間之稅款，則因當時原告進口貨物後即以原價販售光洹公司，並未獲取利益，因而衍生之稅捐費用，自應併由光洹公司負擔，（原告）並無背信及侵占之犯行‧‧‧從而（光洹公司）自訴意旨指稱被告等（黃○○、甲○○及賴○○）所涉侵占罪嫌，罪嫌尚有不足‧‧‧自應為無罪諭知。」以上判決內容僅能證明原告87年以前有銷貨與光洹公司情事，又原告提示系爭存貨銷售與光洹公司之相關證明資料（如存貨進銷明細帳、銷貨收款憑證等），並無法證明系爭存貨是否已銷售與光洹公司。另主張Fujitsu印表機DL-3800、DL-6400、DL-9400、FUTEK印表機F-80及Panasonic印表機KX-383 8等，均係接到訂單才向國內進貨，該等存貨已於87年至88年間銷售乙節，因原告未提示銷貨對象、收取貨款等資料，所稱尚難採認。⑵依首揭營業稅法施行細則第19條第1項第1款規定，營業人清決算期間餘存貨物銷售額之認定係以「時價」為準，惟原查逕依期末存貨及固定資產申報成本金額核定銷售額，而未依各該明細表所載之品名、單位、數量調查時價以查明認定實際價格，自有違誤。經就系爭存貨調查時價之彙整結果如下：①印表機與其配件：經向台灣銀行股份有限公司（採購部）、大同股份有限公司、神通電腦股份有限公司、台灣富士通股份有限公司、惠隆資訊股份有限公司，松下資訊科技股份有限公司、台灣富士全錄股份有限公司及台灣京瓷美達股份有限公司等公司函詢原告申報之LEDOMA RS印表機BP-7800、FB-840、LP-7700、LP- 7800II、自動送紙器FB-840、Kyocera紙槽PF-25、機座PA-25、Fujitsu印表機DL-3800、DL-6400、DL-9400、FUTEK印表機F-80、Pana sonic印表機KX-3838及Xerox紙匣XP-16等存貨之90年時價，經依查得時價核算系爭印表機及配件銷售額合計6,910,524元。②電腦週邊設備及配件：申報電腦週邊設備及配件1批（未分類）6,330,156元，因原告無法釐清該部分存貨申報之明細（包含品名、單價及數量），致無從查得其時價，故原核定依其申報成本金額核定該部分存貨銷售額6,330,156元，尚無不合。③固定資產：申報固定資產淨額198,074元，係包含汽車1輛170,000元及電話器材1批28,074元，經詢該汽車原廠其90年時價為140,000元，另電話器材則已無出售價值。⑶綜上，重行核算本件漏報銷售額合計13,3 80,680元（6,910,524+6,330,156+140,000），原補徵營業稅額671,752元應予追減2,718元，變更核定669,034元。揆諸前揭規定，復查決定並無違誤。

⒊原告雖起訴主張：其與光洹公司雙方協議於87年1月1日合併，惟因原告尚有信用狀額度，為使合併後營運正常，原告暫不消滅，故原告進口之商品實質係屬於光洹公司所有，有台灣台中地方法院88年度自字第279號刑事判決內容可稽，原告將商品移與光洹公司，非屬銷售行為。又本件有關系爭存貨調查「90年」之時價資料，究係為新品之時價或陳舊品之時價並未詳細說明云云。經查，本件原告89年度申報期末存貨13,236,959元及固定資產淨額198,074元，於辦理90年度營利事業所得稅決算申報（所得期間90年1月1日至7月4日）時，列報期末存貨及固定資產均為0元，惟就系爭存貨原告並未依法向有關稽徵機關申報發生損失或報廢情事，且其主張系爭存貨已於87年度出售與光洹公司乙節，迄未提出與光洹公司於87年度確有交易之具體事證；至原告所提出之台灣台中地方法院88年度自字第279號刑事判決資料（見本院卷第20頁至第29頁），經查該刑事判決雖載有：「‧‧‧因光洹公司信用狀額度不足，故須借用原告之信用狀額度‧‧‧至於85、86年間之稅款，則因當時原告進口貨物後即以原價販售光洹公司，並未獲取利益，因而衍生之稅捐費用，自應併由光洹公司負擔，（原告）並無背信及侵占之犯行‧‧‧從而（光洹公司）自訴意旨指稱被告等（黃○○、甲○○及賴○○）所涉侵占罪嫌，罪嫌尚有不足‧‧‧自應為無罪諭知。」然上開判決內容僅能證明原告87年以前有銷貨與光洹公司情事，而原告並未提出系爭存貨銷售與光洹公司之相關證明資料（如存貨進銷明細帳、銷貨收款憑證等），亦無法證明該等存貨是否已銷售與光洹公司，原告此部分主張，自非可採，被告據此認定原告89年度申報之期末存貨及固定資產為90年度清算申報時之餘存貨物，依營業稅法第3條第3項第2款前段規定應視為銷售貨物並予課徵營業稅，於法自無違誤。次按公司法上所稱合併者，係指兩個或兩個以上之公司，訂立合併契約，依公司法之規定，免經清算程序，歸併成為一個公司之行為（新設或存續）。惟原告及光洹公司之公司登記資料，均無雙方進行合併之紀錄，原告與光洹公司仍為個別之權利義務主體，其以自己名義購進貨物並銷售，即應依法報繳營業稅，原告主張系爭存貨實質屬光洹公司所有，其將商品移與光洹公司，非屬銷售行為乙節，亦無可採。又依首揭營業稅法施行細則第19條第1項第1款規定，營業人清決算期間餘存貨物銷售額之認定係以「時價」為準，而所稱時價係指當地同時期銷售該項貨物或勞務之市場價格，亦為營業稅法施行細則第25條所明定，本件經被告向台灣銀行股份有限公司（採購部）及各相關企業大同股份有限公司、神通電腦股份有限公司、系爭印表機與配件之進口代理商台灣富士通股份有限公司、惠隆資訊股份有限公司、松下資訊科技股份有限公司、台灣富士全錄股份有限公司及台灣京瓷美達股份有限公司等函詢系爭存貨係何時期推出之產品及其90年時價為何？經依上開公司函復之90年售價資料（即同時期銷售該等貨物之市場價格），並據此認定銷售額，有被告詢問函及上述廠商之回覆附原處分卷可稽（見原處分卷第111頁至第158頁），經核亦無違誤。從而，被告依首揭規定，重行核算本件漏報銷售額合計13,380,680元，原核定補徵營業稅額671,752元應予追減2,718元，變更核定669,03 4元，並無不合。原告上開主張亦無足採。

㈡有關罰鍰部分：

⒈按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業‧‧‧

三、短報或漏報銷售額者。」為營業稅法第51條第3款所明定。

⒉本件被告查得原告90年1月1日至7月4日間銷售額合計13,435,033元，未依規定開立統一發票，且於申報銷售額與稅額時漏報，乃核定補徵營業稅額671,752元，嗣於裁罰處分時，因被告重新核算固定資產-電話器材至90年7月4日止未折減餘額應為11,562元（原依申報金額28,074元），乃更正核定漏報銷售額為13,418,521元，漏稅額670,926元（惟對於前已核定補徵之營業稅額671,752元，並未同時更正為670,926元），並按所漏稅額670,926元處3倍罰鍰2,012,700元。原告不服申請復查，被告復查決定以，本件經查核後既經變更核定漏報銷售額為13,380,680元，漏稅額為669,034元，應按重核後所漏稅額669,034元處3倍罰鍰2,007,102元，原處罰鍰2,012,700元應予追減5,598元，變更核定為2,007,102元。揆諸上開規定，並無違誤。

⒊原告起訴主張：被告核定本案時，謹訊問事實，並未於裁罰處分前要求原告承認違章事實及承諾繳清罰鍰另行出具承諾書，以獲取減輕罰鍰倍數之機會；然原告已於裁罰處分核定前於談話筆錄中承認違章事實，依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之規定，原告係第一次查獲且因原告與光洹公司有實質合併之事實，並非故意逃漏營業稅，請准裁處1倍之罰鍰云云。經查，依修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定：「短報或漏報銷售額‧‧‧二、銷貨時未依法開立發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報‧‧‧按所漏稅額處3倍罰鍰。但於裁罰處分核定前已補繳稅款及以書面或於談話筆錄中承認違章事實及承諾繳清罰鍰者，處2倍之罰鍰‧‧‧」，本件裁罰處分書於96年6月6日合法送達，原告於98年3月30日始繳納稅款334,517元（原補徵稅款為671,752元），是原告係於裁罰處分後繳納部分稅款，已甚明確，其未於裁罰處分核定前繳清稅款，且以書面或於談話筆錄中承認違章事實及承諾繳清罰鍰，即無前揭參考表減輕裁罰規定之適用；況被告所屬大智稽徵所亦曾於94年1月10日以中區國稅大智三字第0940000686號函檢送承諾書一式兩份與原告，請其填妥後擲回並繳清稅款，得適用較低裁罰倍數（見原處分卷第3頁該函），惟原告並未依該函意旨而為。而輔導函應係便民措施，尚非裁罰之法定要件，被告縱未再次通知檢送，亦僅為行政上是否有所疏漏，未落實便民措施，原告尚不得以未接獲輔導函作為減輕處罰之正當事由，是本件被告按所漏稅額669,034元處3倍罰鍰2, 007,102元，揆諸首揭規定，被告所為復查決定亦無違誤，原告上開主張亦無可採。

五、綜上所述，原告所訴均無足採，本件原處分（復查決定）補徵營業稅額669,034元，並經被告按所漏稅額669,034元處3倍罰鍰2,007,102元（計至百元止），並無違誤，訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。本件事證已臻明確，兩造其餘之陳述及舉證，不影響於本判決之認定，爰不一一論列，併予敘明。

六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。

臺中高等行政法院第三庭