臺中高等行政法院判決

99年5月20日辯論終結

原告

交通部臺中港務局

代表人

甲○○

訴訟代理人

羅豐胤 律師

複代理人

張薰雅 律師

訴訟代理人

林正雄 律師

被告

臺中縣地方稅務局

代表人

乙○○

訴訟代理人

戊○○

　丙○○

　丁○

上列當事人間因地價稅事件，原告不服臺中縣政府中華民國98年6月18日府訴委字第0980192004號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰

主文

事實及理由

一、程序事項：本件原告之代表人於原告起訴後，由王俊友變更為甲○○，經變更後之代表人甲○○聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。

二、事實概要：緣原告經管坐落臺中縣清水鎮○○段1948-1地號等16筆土地、清水鎮○○段837-1地號等49筆土地、龍井鄉福麗段874地號等27筆及梧棲鎮○○段1350-6地號等822筆土地（共計914筆），被告以原告並無國有財產法及土地稅減免規則免徵地價稅規定之適用，而未於減免地價稅原因、事實消滅時向主管稽徵機關申報恢復課徵地價稅，案經被告所屬沙鹿分局查獲，乃依稅捐稽徵法第21條規定，補徵其民國（下同）91年地價稅各計新臺幣（以下同）775,628元、24,493,396元、69,858,843元及212,611,196元。原告不服，申請復查提起訴願後，經被告依據訴願法第58條第2項規定重新審查後，擬分別予以變更核定為775,628元、22,212,065元、49,234,836元及178,965,068元，並依規定陳報訴願管轄機關臺中縣政府，經該府於98年1月20日以府訴委字第0980023025號訴願決定：「原處分撤銷，由被告於收受決定書之次日起60日內另為處分。」被告依上開訴願決定意旨重為復查決定（98年2月16日中縣稅法字第09836773372號復查決定書）後，91年地價稅分別變更為775,628元、22,212,065元、49,234,836元及178,965,068元。原告猶表不服，提起訴願，遭駁回，遂提起本件行政訴訟。

三、本件原告主張：

㈠依商港法第11條第1項規定，各港務局為商港管理機關，辦理商港規劃、建設、管理、經營及安全等事項。港務局除負責港政管理外，並辦理港埠經營事務，執行港埠規劃、興設、安全及裁罰，以及航政監理等公權力、具公務性質業務。另為維護國境安全及港區秩序，設置港區港務警察局及消防隊之辦公處所及場地，並准許執行公務或港區作業相關人員、車輛、自由進出，實際上具公務及供公眾使用之性質，原告所經管之財產應屬公務用財產或公共用財產，為國有財產法第4條第2項第1款、第2款之國有財產。交通部95年1月9日交總字第0950016291號函釋暨行政院研考會91年11月1日針對國營事業屬性檢討分析報告皆認為：「各港務局屬『行政機關兼具事業機構之性質』。」交通部96年10月3日交總字第0960050329號函釋：「說明至各港務局經管之國有土地，兼有行政機關用地及事業用地，並以出租與否區分：各港經營之國有土地原則均屬行政機關用地，於執行機關組織法所賦予之目的事業時，其出租民間業者經營港埠事業使用之土地，即為事業用地；亦即行政機關用地及事業用地應視出租與否實際使用情形區分。」是以，原告乃係行政機關性質，原告所經管之土地，應視出租與否實際使用情形區分，原則上均屬於行政機關使用性質，僅於例外當提供出租營業使用之土地時，始方兼具事業性質，依上述相關法令與函釋說明，所經管未出租之國有土地，並非地價稅課徵對象，應准免徵地價稅，始為適法。財政部95年2月13日台財稅字第09504509130號函：「港務局經營供行政機關使用之土地部分，應有土地稅減免規則第7條第1項第1款及第2款免徵地價稅之適用。」亦認為原告所經管之國有土地應有土地稅減免規則第7條第1項第1款及第2款免徵地價稅之適用。

㈡按憲法第19條「租稅法律主義」之精神乃在稅捐稽徵機關向人民課徵稅捐，應有法律依據，依國有財產法第8條之規定，國有土地除「放租有收益及第四條第二項第三款所指事業用者」外，依法應免徵土地稅，而原告乃係行政機關，僅於例外當提供出租營業使用之土地時，始方兼具事業性質，故對於原告經管而未放租有收益之土地，當應依法免徵土地稅。又縱屬於應徵地價稅之土地，依據土地稅法第6條、土地稅減免規則第7條第1項第1款及第2款規定：「下列公有土地地價稅或田賦全免：供公共使用之土地。各級政府與所屬機關及地方自治機關用地及其員工宿舍用地。但不包括供事業使用者在內。」及上開財政部95年2月13日台財稅字第09504509130號函釋，系爭土地自應依據前述規定減免地價稅之。訴願決定書以為原告「既無法證明上開土地係供行政機關使用，亦未依土地稅減免規則第22條規定造具清冊檢同有關證明文向原處分機關申請減免」即推定原告經管之土地「應屬國有財產法第4條第2項第3款規定之事業用財產」云云，應有誤會。再者國有財產法與土地稅法競合時，前者應為後者之特別法，應優先適用，蓋「依國有財產法第1條規定：『國有財產之取得、保管、使用、收益及處分，依本法之規定；本法未規定者，適用其他法律。』及第8條規定：『國有土地及國有建築物，除放租有收益及第4條第2項第3款所指事業用者外，免徵土地稅及建築改良物稅。』準此，符合上開免稅規定之國有土地，應優先適用國有財產法之規定，而現行國有財產法並未規定該免稅案件之申請期限，又依土地稅減免規則第22條及第24條規定之減免程序，其適用範圍僅限於同規則第7條至第17條之申請減免案件，尚未及於依國有財產法第8條規定減免之案件。」為財政部93 年3月1日台財稅字第0930470492號函釋所明釋。

㈢退而言之，若認為仍須對於未出租之國有土地課徵地價稅，然下列區域應屬於免徵地價稅之區域，被告對下列原告之土地課徵地價稅，亦容有誤會：

⒈新生地：新生地應於五年內免稅，有財政部62年5月10日台財稅第33410號函可資參照，該函示不能解釋僅限於以「縣政府投資」為限，卷附空照圖所示之新生地A、B、C、D、E區域應可適用土地稅法第6條規定免徵地價稅。

⒉台中港旅客服務中心與其之前的停車場：台中港旅客服務中心本身乃係公務（包括海關、防疫、檢驗、警務、安檢使用）與公用（公共民眾使用），並非營利事業之使用，且無出租情事，並不應課地價稅。而台中港旅客服務中心前停車場，設置之初，本在於供公眾與公務之使用，目的在於供搭船之民眾或家屬可無償停車使用，且不限時間，也沒有任何管制，二十四小時均對外開放，係屬於「供公共使用之土地」。而台中港民眾服務站前之停車場，乃係無償供搭船之一般民眾使用，其地價稅應全部免除。況且依土地稅減免規則第9條之規定，無償供公共使用之私有土地既可免稅，則無償公共使用之公有土地更應可免稅。而被告稱必須「依停車場法規定設置供公眾使用之停車場用地。」（土地稅減免規則第7條第1項第13款）方可免繳地價稅，容有誤會。蓋該款乃係指依據停車場法設置而供公眾使用之停車場用地，不論是否為公有地、有償與否，均可免地價稅。惟查，若本質上乃係「供公共使用之土地」，本應可依據同項第1款，免繳地價稅。亦即，若係「供公共使用之土地」，不論其用途為何（包括停車場等），均可免繳地價稅。至於第13款乃係指，原非供公共使用之土地，但「依據停車場法規定設置」供「公眾使用之停車場用地」（可能為事業用地、私人土地等），亦可免地價稅，二者不同，容應予區分。至於高雄港務局與基隆港務局之民眾旅客服務中心，乃係以「有出租收益部分課徵地價稅，未出租部分免徵地價稅」，本件臺中港旅客服務中心，均未出租與他人使用，應免徵地價稅。○○○區○○道路土地：管制區之設置是因內政部警政署台中港港警局為了防杜走私、偷渡等治安、國防需求，而於數處道路設置管制站，檢查管制人車之進出，一般任何人只要有合法證明文件，即可換證通行進入，無礙其屬於「供公共使用之土地」的本質。故為確保港區安寧，維護碼頭及船舶作業秩序，依據商港法、商港港務管理規則等有關法規乃特訂定「臺中港區通行證請領使用須知」，由其立法目的亦可見其乃係因公務上需求，而所作之管制。故該區域內之道路，仍為「供公共使用之土地」，僅是內政部警政署因業務需要，對於進入之人車有所管制，但並非僅供特定人使用，任何人只要換取證件即可通行；且其設置之用地尚係配合財政部台中關稅局課徵關稅、監管貨櫃集散站等、查緝近海錨地、港區水域船舶、岸邊等不法情事等行政業務需要而設置，亦屬土地稅減免規則第7條第1項第1款「供公共使用之土地。」、第2款「各級政府與所屬機關用地」屬於應予免稅之土地。況查，花蓮地方稅務局亦不課徵該經管之港務道路用地之地價稅，此見解方為正確。

⒋加○○○區○道路土地：加○○○區○○○○○○道路等仍為供不特定人使用，只要換臨時出入證即可進出園區，有經濟部加工出口區管理處中港分處97年8月4日經加港三字第09700036700號函文可稽。

⒌「道」地目土地：土地稅減免規則第22條規定：「依第7條至第17條規定申請減免地價稅或田賦者，公有土地應由管理機關，私有土地應由所有權人或典權人，造具清冊檢同有關證明文件，向直轄市、縣（市）主管稽徵機關為之。但合於下列規定者，應由稽徵機關依通報資料逕行辦理或由用地機關函請稽徵機關辦理，免由土地所有權人或典權人申請：‧‧‧經地目變更為「道」之土地（應根據主管地政機關變更登記為「道」之地籍資料辦理）。」故地目為「道」者應屬於免稅之範圍。

⒍宿舍區：宿舍區乃係供行政機關之人員住宿使用，屬公務使用，應免課徵地價稅，且被告於96年9月4日中縣稅法字第0966878142號復查決定書（針對89年度地價稅之課徵）亦認為：「‧‧‧查得系爭土地部分使用情形為道路、港灣技術研究所、港警所、『防風林』、公園、防波堤、水域、『宿舍』、綠地、信號臺、農業區土地、垃圾場用地等777筆，為供公共或申請人行政機關公務使用，應有國有財產法第4條第2項、第8條及土地稅減免規則第7條第1項第1款、第2款免徵之適用。」

⒎防風林部分：按種植木麻黃等防風林之目的乃在於防風與固沙，本質即是基於公務上使用。尤其台中港並非天然港口，乃係人工港，每年東北季風強勁，所帶來之風砂，常造成航道淤積、港區風砂漫飛，需定期疏浚航道抽取淤砂與清理港區，種植樹、草乃係為防風與固沙使用，係屬於行政業務性質。且被告於96年9月4日中縣稅法字第0966878142號復查決定書（針對89年度地價稅之課徵）亦認為「防風林」為供公共或申請人行政機關公務使用，應有國有財產法第4條第2項、第8條及土地稅減免規則第7條第1項第1款、第2款免徵之適用。蓋針對原告臺中港港區內之防風林，被告也多數將之免徵地價稅，故應全面免徵方符一致，本件被告對於卷附空照圖防風林A、B、C、D、E區之土地未予免稅，應有誤認。況查行政院農業委員會林業試驗所於98年11月30日亦以農林試育字第0980007617號函表示：「木麻黃等防風林之種植不僅可抑制風砂，減少船隻航道被飛砂淤塞的可能，為港埠作業環境改善之必要措施。亦即，港區種植防風林為公務機關應積極的作為。」該函文要旨在於防風林的種植可抑制風砂，減少船隻航道被飛砂淤塞的可能，亦即港區內防風林的種植是公務機關應為的積極作為，台中港區氣候環境條件惡劣，每年季節風及颱風等會帶來強風、鹽霧、飛砂、揚塵等多重危害，只是林業試驗所過去對北堤防風林區作研究，不表示其他區域不需要。至於被告指稱該區域不是農業區或保護區云云，臺中港的主要道路臨港路以西到海邊的土地是港埠專用區，所以沒有再去劃分農業區或保護區，故不能以形式上使用分區類型為何來決定是否課徵地價稅，台中港淤積問題是因台中港本身為人工港，條件不好，雖然已經種植防風林，但每年有很大的成本在清理淤沙問題，所以防風林確實是公務上的需求

⒏91年當時尚無法使用之區域：台中港乃是人工港口，許多區域之土地，並非取得即可使用，尚須經過固沙、涵養、探測、穩定土質等（確定該區域無繼續地陷、流失、避免沙壓等）過程方可加以使用，如果沒有經過土質改良、夯實的程序無法出租使用，本件是91年度的地價稅，且是在94年回溯補徵，當時系爭土地的狀態與現況並不相同，所以原告才提出航照圖，當時為防風林或新生地，確實無法使用。依土地稅減免規則第12條規定：「因‧‧‧地陷、流失、沙壓等環境限制及技術上無法使用之土地，或在墾荒過程中之土地，地價稅‧‧‧全免。」故卷附空照圖所示91年當時尚無法使用之A、B、C、D、E、F、G、H區，於91年當時既屬於因前開因素而無法使用之區域，亦應給予免稅。至於空置未使用之土地，除有出租營業之土地外，因未作為出租營利使用，因港務局乃係行政機關兼營利性質，縱使土地空置未使用，不當然即屬於營利性質，均應免課徵地價稅。

㈣另查，最高行政法院98年度判字第1397、1398號判決業已廢棄原高雄行政法院有關對高雄港務局課徵地價稅之判決，最高行政法院判決認為：「土地稅法及土地稅減免規則所稱之公有土地，其範圍甚廣，不但包括國有土地，尚包括其他地方自治團體所有者，如直轄市有、縣（市）有及鄉、鎮（市）有之土地，上開各公有土地，固以按基本稅率徵收地價稅為其原則，惟國有財產法既明文規定國有土地除放租有收益及該法第4條第2項第3款所指事業用者外免徵土地稅，自應從該特別法之規定。依交通部於96年10月3日以交總字第0960050329號函及財政部95年2月13日作成台財稅字第09504509130號函釋，港務局主張其兼具行政機關及事業機構之性質，堪足採信。系爭土地屬國有土地，原則上免徵地價稅，不再供行政機關使用，不等於必須繳納地價稅，必須供事業用始足當之，系爭土地既屬空置未用，即無從認其改供事業所用，原處分仍予以課徵地價稅，自有未合。」準此以言，本件原告經管之土地除確實有供事業用者外，始需課徵地價稅，其他土地若未供事業所用，則應不予課徵地價稅等情。並聲明求為判決訴願決定及原處分不利原告部分均撤銷。

四、被告則以：

㈠查財政部59年10月19日台財稅第28194號令，文中敘明港務局自56年7月1日起改制為公有事業，目前財政部也認同原告之組織屬性為「行政機關兼具事業體」，且為各稽徵機關所不爭執，交通部雖以96年10月3日交總字第0960050329號函復高雄高等行政法院表示，各港務局所經管土地，以出租與否為區分乙節，惟查交通部前以95年1月9日交總字第0950016291號函，已就相同之意見建請財政部援依土地稅減免規則第7條第1項第1款及第2款規定免徵地價稅，惟依財政部95年2月13日台財稅字第09504509130號函釋意旨，上開意見顯未獲財政部採納，且臺北及高雄高等行政法院亦認同財政部上開函釋之見解，原告本質上應屬事業機構，僅於執行商港法、航業法、船員法等業務範圍內，始具行政機關性質，其經管系爭土地除提供行政機關使用或本身執行行政業務使用外，非屬執行該法業務範圍內，自不具行政機關性質，則無免徵地價稅之適用，其所為關於港埠業務行銷、規劃、營運管理或港區土地之運用及經營等具有事業機構性質，是其已規定地價且為港埠事業使用之土地，依土地稅減免規則第7條規定，仍應依法課徵地價稅。原告所經管系爭土地既不符合國有財產法第8條、土地稅減免規則第7條第1項第1款及第2款有關免徵地價稅之規定，是原告主張系爭土地依商港法規定具公務、供公眾使用之性質及所經管之非出租營運之土地等，均符合前揭免徵地價稅之規定云云，核無足採。況查營業登記資料公示查詢所示，原告有辦理營利事業登記，其營業項目為「碼頭、港口、船塢管理、其他港埠、船舶維修」，又查財政部臺灣省中區國稅局沙鹿稽徵所96年8月7日中區國稅沙鹿三字第0960024696號函所送原告94年度各期營業稅申報資料、原告89年及90年營業人進銷項交易對象彙加明細表及營業稅申報資料、臺中港營運實績及港灣、港埠、棧埠等業務費率、90年至91年損益表（營業收入為港埠收入及其他營業收入），均足證明原告有經營營利事業之事實，原告所舉交通部建議如何區分行政機關或事業體使用之意見，核無足採。

㈡又依財政部於96年7月4日台財稅字第09600260470號函核釋：「有關交通部臺中港務局因不服貴處核定補徵其經管之國有土地89年及90年地價稅，申請復查一案，系爭土地爭議部分，因屬具體個案事實認定問題，仍請依本部95年2月13日台財稅字第09504509130號函釋及同年11月22日台財稅字第09504566140號函釋規定，覈實審認，本於職權辦理‧‧‧」，再查財政部95年2月13日台財稅字第09504509130號函：「‧‧‧說明據交通部上函所述港務局之組織屬性為行政機關兼具事業體。是以，港務局經管供行政機關使用之土地部分，應有土地稅減免規則第7條第1項第2款免徵地價稅規定之適用。至於其供事業使用之土地，依上述減免規則條款但書規定，仍應依法課徵地價稅。‧‧‧本案應請港務局就所經管之土地，依行政機關及事業機構使用性質，提供具體劃分之土地資料交由各管轄稽徵機關作為核定徵免地價稅之依據。如仍有爭議，應由港務局與各管轄稽徵機關進一步洽商釐清相關事實，據以覈實認定。」及同年11月22日台財稅字第09504566140號函：「主旨：‧‧‧涉及土地使用性質之認定而仍有爭議部分，請再就個案仍有爭議之土地實際使用之事實狀態妥予覈實審認，確實依相關法令規定辦理‧‧‧說明‧‧‧該部各港務局經管供行政機關使用之土地部分，應有土地稅減免規則第7條第1項第2款免徵地價稅規定之適用。至於其供事業使用之土地，依上述減免規則條款但書規定，仍應依法課徵地價稅。如仍有爭議，應由港務局與各管轄稽徵機關進一步洽商釐清相關事實，據以覈實認定有案。本件交通部建議事項2、3，涉及商港管制區內之土地使用而認定上仍有爭議部分，核屬事實認定問題。為消弭爭議，爰請就該等有爭議之土地，查明其實際使用之事實狀態，妥予覈實適用徵免法令之規定。副本抄送系爭各港務局，因商港管制區內之土地使用為各港務局掌理之事項，各局知之最詳，該土地使用性質之認定如有爭議，允宜由各局分別向該管轄稽徵機關提出具體資料予以釋明，俾便該稽徵機關妥適認定，依法覈實核定徵免是類土地之地價稅，爰請各局惠予配合辦理。」上開函釋均已釋明系爭土地使用類別是否為供公共及行政機關使用，均須由「原告提供具體資料」供稽徵機關作為核定徵免地價稅之依據，被告乃以96年11月15日中縣稅法字第0963691583號函檢送被告所屬沙鹿分局查填之系爭土地使用明細表，請原告逐筆核對91年度土地使用情形是否有誤，並經原告以96年12月6日中港秘字第0960203801號函檢送核對並更正完竣之土地使用情形明細表，被告再以96年12月10日中縣稅法字第0963692863號函請所屬沙鹿分局再度查明，有關原告89年及90年地價稅訴願案，其列冊查報部分土地面積符合免稅規定，該部分有無列入91年度地價稅之範圍，經該分局逐筆查對、會同原告之承辦員現場勘查，以97年1月14日中縣稅沙分土字第0974500870號函檢送系爭土地使用情形清冊，被告再就上開3份系爭土地使用情形清冊內容及事證全數逐筆、逐項核對，就其已符合供公共及行政機關使用之土地予以全部或部分減免（計425筆土地），嗣原告於訴願階段時，再度提供新事證，被告就其提供之新事證再為審查，並對其符合供公共及行政機關使用之土地予以全部或部分減免（計12筆土地），被告於復查及訴願二階段，對原告經管土地○○○區○道路、水域、溝渠、公園、綠地（公共設施保留地）、防波堤、港警局、港警派出所、消防隊、軍方宿舍、公務信號臺、港灣技術研究所、垃圾場用地及配電室均已依法全部或部分減免在案。

㈢惟查原告所管土地○○○區○○○○○○區道路、原告事業機構使用之碼頭、空置棧埠處、修造船區、空置舊建物、露置場、空置之旅客服務中心及其停車場、新生地、種植木麻黃及草地之土地，因未為符合國有財產法、土地稅法及土地稅減免規則關於地價稅減免之規定，否准其減免：○○○區○道路：查交通部95年10月16日以交總字第0950009831號函向財政部敘○○○區○道路使用情形，即原告所主張基於防杜走私、治安、國防需求等事由，應屬供公共及政府機關使用，建請應免徵地價稅，惟財政部以95年11月22日台財稅字第09504566140號函復，並無同意該部之建議，仍須依其實際使用之事實狀態，覈實適用徵免之法令規定。另經被告於復查階段派員實地勘查，其管制區設有管制站，僅供管制區內廠商、人員通行及使用，為在原告管制之情形外容許經許可出入者使用，自非屬供不特定多數人使用，又查臺中港區通行證請領須知第2條規定，除但書所列人員外，需因「公、商務及探親」等事由，始得申請核發通行證進出該管制區，與一般供公共通行道路均無任何管制可自由通行有別，顯與土地稅減免規則第4條規定「供公眾使用、不限定特定人使用之土地」之定義不符，自無依同規則第7條第1項第1款免稅之適用。又關於加○○○區道路，，經查明為區內廠商運輸、行走之道路，且設有圍牆，出入須換領證件，顯有管制人員進出之事實，依據財政部88年2月6日台財稅第880057006號函釋規定，仍應課稅。

⒉「道」地目土地部分：查原告檢附之「道」地目土地明細表，所載之梧棲鎮○○段970-10、978-1及980地號等3筆土地之使用分區分別為「住宅區」及「港埠專用區」，據被告所屬沙鹿分局於96年10月20日中縣稅沙分土字第0964020019號函提供之課稅明細資料所載使用情形填註為空置土地，並未作道路使用，核與土地稅減免規則第7條第1項第1款規定之供公共使用情形不符，自無減免地價稅之適用。

⒊宿舍區部分：經被告於復查階段派員實地勘查，因宿舍空置未使用且原告無提示相關證明文件係供員工宿舍所使用，核無土地稅減免規則第7條第1項第2款規定適用，仍應核課地價稅。又其中梧棲鎮○○段475地號至550地號計13筆土地，原告於訴願階段主張為軍方使用之宿舍用地，惟其未能提示資料核足證明91年間確為無償供軍方使用，自無法適用土地稅減免規則第7條第1項第4款之規定免徵地價稅。

⒋原告事業機構使用之碼頭、空置棧埠處、修造船區、空置舊建物及露置場：原告為公有事業，又上開土地及建物為供原告事業機構管理及使用，核屬國有財產法第4條第2項第3款之事業用財產，依土地稅減免規則第7條第2款但書規定，無免徵地價稅之適用。

⒌空置之旅客服務中心及其停車場：依土地稅法第20條及土地稅減免規則第7條第1項第1款規定，皆以「使用」為要件，又依土地稅法第20條立法理由「公有土地不供公共使用者，仍須課稅；但不宜累進課徵，故訂定特別稅率」，因旅客服務中心自興建完成後，截至目前均未曾啟用，未符上開法令要件，自不得予以減免。又旅客服務中心未曾啟用，故其前方之停車場使用情形一直為閒置中，「閒置」情形應非供公共使用，且該停車場亦未依同規則第7條第1項第13款規定，依停車場法規定申請核准設置供公眾使用之停車場用地並取得停車場登記證，亦無免徵之適用。本件經被告現場察看，整個旅客服務中心及其停車場目前全部都沒有使用，故無法予以減免，此係依據土地稅法第20條之立法理由辦理。

⒍新生地：另原告於訴願階段主張部分土地屬新生地，依財政部62年5月10日台財稅第33410號函應予免徵地價稅，惟查該函釋規定，係指縣政府投資填築之新生土地，始可准比照土地法第133條規定免徵地價稅5年，又土地法第133條第3項規定，係指墾竣土地由承墾人繼續耕作（即作農業使用）始得由該管直轄市或縣（市）政酌予免納土地稅2年至8年，經查原告所稱新○○○區○○○○○段351地○○○區○○○○○段891-1地號供碼頭使○○○區○○○○○段1762地號土地位於加工區內，其餘新生地土地均為港埠專用區，並非農業區，因上開土地均非作農業使用，自無財政部62年5月10日台財稅第33410號函釋所規定免徵5年地價稅之適用。另據雲林縣地方稅務局虎尾分局查復其所轄麥寮地區新填築之海埔新生地課稅情形，該新填築土地為供工業用地使用，故自辦竣所有權第1次登記後即課徵地價稅在案，因非農業用地，亦認無上開財政部函釋比照土地法第133條規定免徵5年地價稅之適用。

⒎種植木麻黃（防風林）及草地之土地：按土地稅法第14條規定，已規定地價之土地，除依同法第22條規定課徵田賦外，應課徵地價稅。至於得予減免之規定，則依同法第6條規定，其減免標準及程序，由行政院依規定修正發布土地稅減免規則。查原告經管之土地，有多處均種植木麻黃，及任其生長雜草，因原告屬公有事業，是其經管之土地除提供行政機關使用或本身執行行政業務使用外，均應課徵地價稅。又原告於訴願階段主張部分種植木麻黃之土地為防風使用，惟查，其所示各筆土地之土地使用分區為「港埠專用區」，因非屬都市計劃編為農業區或保護區，限作農業使用之土地，核無土地稅法第22條第1項第1款應課徵田賦之適用，又該等土地雖植有樹、草，亦非土地稅減免規則所定應予減免地價稅之範疇。另防風林部分，因原告未提供其為防風、固沙等原因種植防風林係屬行政業務性質之計劃文書或相關規定，及經有關主管機關核發之證明文件供核，是無法予以核實減免，自應依土地稅法第14條規定，課徵地價稅。至C區所示各筆土地位於加工出口區，屬國有財產法第4條第2項第3款之事業用財產，依同法第8條但書及財政部88年2月6日台財稅第880057006號函釋規定，應予課徵地價稅。至於原告所訴89年度防風林部分免徵地價稅，乃是因為被告才剛收到復查案件，還不懂如何查證，所以被告就依原告所主張減免其地價稅，嗣後被告發現，原告主張是防風林的地方，部分為港埠專用區，此外，被告尚還視其使用現況，原告若主張是防風林，還需要提供其他行政機關資料，證明該區域需要種植防風林，目前被告勘驗現場，只見原告單純種樹，樹種也很多種，無法認定這些樹是防風使用，有些地方則是長雜草而已，被告後來發現89、90年度認定其為防風林而予以減免地價稅均有違誤，應該更嚴謹一點有其他資料證明始能減免，故於91年度開始予以課徵地價稅。系爭土地使用分區，不屬於農業區或保護區，農委會林業試驗所98年11月30日農林試育字第0980007617號函文雖指稱是防止風沙所必要，仍然不符合免稅標準，即使林業試驗所函文可以適用，也僅在說明二說明針對台中港北堤防風林區作研究調查，原告應提出本件系爭土地中何部分屬於北堤防風林區土地的地號，始能據核定。

⒏另原告主張91年無法使用之土地部分：經被告所屬沙鹿分局派員現場勘查，現場係空置未使用，非無法使用，又原告檢附之無法使用土地明細表及航照圖，經核尚不足以為免徵地價稅之憑證，是其主張難以採據。

㈣原告訴稱最高行政法院判決與本件情況不太一樣，本件很多土地原告當時空置沒有使用，不代表是因為原告為行政機關而無法使用，僅是當時沒有出租出去而已，經被告事後察看，原告主張無法使用之土地，多數皆已整地並出租，亦設有工廠，可見該等土地係處於隨時可以出租使用之狀態，原告所訴，核無足採等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。

五、兩造之爭點為被告查得原告經管之系爭土地部分使用情形為○○○區○○○○○區○○道路、碼頭、空置棧埠處、修造船區、空置舊建物、露置場、空地、草地、港區外之土地（含宿舍區）、停車場、旅客服務中心及舊信號台等共計807筆，其中477筆為全部應稅土地，330筆為部分應稅、部分免稅土地，並核定91年地價稅分別變更為775,628元、22,212,065元、49,234,836元及178,965,068元，有無違誤？其中○○○區○○○○○○○道路之土地部分、供港務局事業機構使用之碼頭、空置棧埠處、修造船區、空置舊建物、露置場等土地，以及空地、草地、港區外之土地（含宿舍區）、停車場、旅客服務中心及舊信號台既為閒置或空置未使用土地部分，有無國有財產法、土地稅法及土地減免規則免徵地價稅規定之適用？經查：

㈠按「公有土地按基本稅率徵收地價稅。但公有土地供公共使用者，免徵地價稅。」、「本法所稱公有土地，指國有、直轄市有、縣（市）有及鄉、鎮（市）有之土地。」、「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業及合理之自用住宅等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，得予適當之減免；其減免標準及程序，由行政院定之。」、「供國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，其地價稅或田賦得予適當之減免；減免標準與程序，由行政院定之。」土地稅法第20條、第7條、第6條及平均地權條例第25條分別定有明文。次按「下列公有土地地價稅或田賦全免：供公共使用之土地。各級政府與所屬機關及地方自治機關用地及其員工宿舍用地。但不包括供事業使用者在內。」為土地稅減免規則第7條第1項第1、2款所明定。惟按「國有財產之取得、保管、使用、收益及處分，依本法之規定；本法未規定者，適用其他法律。」、「國有財產區分為公用財產與非公用財產兩類。左列各種財產稱為公用財產：公務用財產：各機關、部隊、學校、辦公、作業及宿舍使用之國有財產均屬之。公共用財產：國家直接供公用使用之國有財產均屬之。事業用財產：國營事業機關使用之財產均屬之。但國營事業為公司組織者，僅指其股份而言。‧‧‧」、「國有土地及國有建築改良物，除放租有收益及第4條第2項第3款所指事業用者外，免徵土地稅及建築改良物稅。」國有財產法第1條、第4條及第8條分別定有明文。綜上規定綜合觀察可知，土地稅法及土地稅減免規則所稱之公有土地，其範圍甚廣，不但包括國有土地，尚包括其他地方自治團體所有者，如直轄市有、縣（市）有及鄉、鎮（市）有之土地，上開各公有土地，固以按基本稅率徵收地價稅為其原則，惟國有財產法既明文規定國有土地除放租有收益及第4條第2項第3款所指事業用者外免徵土地稅，自應從該特別法之規定。

㈡本件系爭被告課徵地價稅之土地，所有權人為中華民國，管理者為原告，屬國有土地，此為兩造所不爭，則依上說明，本件之爭點，在於系爭土地有無放租收益或國有財產法第4條第2項第3款所指事業使用之情事？查系爭土地並無放租而有收益之情事，此為兩造所不爭，則本件之爭點僅剩系爭土地是否為事業使用之財產？經查：

⒈原告之前身為臺灣省交通處臺中港務局，其設立之目的為管理臺中港務行政，棧埠業務與港埠工程，並受交通部委託臺灣省政府指定該局辦理臺中港航政業務（89年4月17日廢止之臺灣省交通處臺中港務局組織規程第1條參照）。嗣因修憲調整臺灣省政府之功能，依94年廢止之臺灣省政府功能業務與組織調整暫行條例第5條第2項之規定，交通部乃發布交通部臺中港務局暫行組織規程，自88年7月1日施行，迄至92年1月10日廢止，該組織規程第2條規定以：「交通部臺中港務局設各組、室、所，分別掌理下列事項：港務組：設港灣、繫船、號誌三課及船舶管理所，並在號誌課下設信號台，分別掌理港灣設施、船舶指泊、工程船舶之調度、維護、信號指揮等事項。航政組。設技術、監理、海事三課，分別掌理船舶檢丈、監理與海事評議等事項。業務組：設企劃、營運、管理三課，分別掌理港埠業務規劃、民間投資營運及旅客貨運業務、管理等事項。工務組：設船機、供應二課及材料配件庫，分別掌理船舶機電及材料配件供應業務之審查、規劃、考核、通訊、儲存及維護等事項。機務組：設船機、供應二課及材料配件庫，分別掌理船舶機電及材料配件供應業務之審查、規劃、考核、通訊、儲存及維護等事項。勞工安全衛生管理組：勞工安全衛生管理事項。環境保護所：設環境規劃課、污染防治課及清潔隊，分別掌理環境保薪優、防治公害及港區清潔之維護等事項。‧‧‧」；而就原告究屬行政機關或事業機構之問題，依交通部95年1月9日交總字第0950016291號函釋「‧‧‧㈠有關各港務局之業務職掌，除各港務局組織條例所規定之職掌項目，復查商港法相關規定，各港務局為商港管理機關，辦理商港規劃、建設、管理、經營及安全等事項。又查航業法第3條規定，航業由本部主管，其業務由航政局辦理，惟實務運作上，本部未成立航政局，該業務目前係由各港務局辦理。爰此，各港務局除負責港政管理外，並辦理港埠經營業務，執行港埠規劃、興設、管理、安全及裁罰，以及航政監理等公權力、具公務性質業務。㈡關於各港務局之人員任用、待遇及預算編列方式而言，雖係屬事業機構性質，惟依其現行組織設置法律及相關作用法（商港法、航業法、船員法等）之規定，其設立目的與執行業務性質係屬行政機關性質，且依行政院研究發展考核委員會民國91年11月1日針對國營事業屬性分析檢討分析報告，亦指出各港務局屬『行政機關兼具事業機構性質』。爰此，對港務局轄管非出租營運收益之土地，原則應可適用土地稅減免規則第7條第1項第2款規定免繳地價稅，併予敘明。」財政部亦同意此一見解，於95年2月13日作成臺財稅字第09504509130號函略以：「據交通部上函所述港務局之組織屬性為行政機關兼具事業體。」是原告主張其兼具行政機關及事業機構之性質，堪足採信。是本件續應審究者，在於系爭土地是否係供事業使用？

⒉查系爭土地既屬國有土地，原則上免徵地價稅，故縱其未供行政機關使用，亦非即須繳納地價稅，必其係供事業使用始足當之。被告雖主張財政部臺灣省中區國稅局沙鹿稽徵所96年8月7日中區國稅沙鹿三字第0960024696號函所送原告94年度各期營業稅申報資料、原告89年及90年營業人進銷項交易對象彙加明細表及營業稅申報資料、臺中港營運實績及港灣、港埠、棧埠等業務費率、90年至91年損益表（營業收入為港埠收入及其他營業收入），均足證明原告有經營營利事業之事實云云。惟被告並未敍明何筆土地為供事業用土地，而被告所課徵地價稅中○○○區○道路用土地，被告係以原告未開放供不特定人使用；「道」地目土地，被告係以其空置未使用；宿舍區部分，被告亦係以其空置未使用；新生地部分，被告以其並非縣政府投資填築之新生土地；種植木麻黃（防風林）及草地之土地部分，被告以其並非農業用地等由，而否准免徵地價稅，均非以各該土地係供事業用而課徵地價稅，核與上開說明不符。從而，原處分就系爭未供事業使用之國有土地，課徵地價稅，於法尚有不合，訴願決定遞予維持，亦有未洽（最高行政法院98年度判字第1397號判決參照），原告訴請撤銷為有理由，爰將訴願決定及原處分（重核復查決定）均撤銷，著由被告確實查明原告經管供事業使用部分之土地始予課徵地價稅，其餘未供事業使用部分，則不應對之課徵地價稅，以符法制。

六、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第195條第1項前段、第98條第1項前段，判決如主文。

臺中高等行政法院第三庭