臺中高等行政法院高等庭(含改制前臺中高等行政法院) - 98年度訴字第481號（遺產稅）

臺中高等行政法院判決 98年度訴字第481號99年12月7日辯論終結原告　劉陳嫦娥劉紫瑄劉景文劉怡欣劉貞宜共同訴訟代理人　蕭文峯　會計師曾祥嚞　會計師被告　財政部臺灣省中區國稅局代　表　人　鄭義和訴訟代理人　孫碧月上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國98年10月29日台財訴字第09800433800號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰主文訴願決定及原處分（重審復查決定）關於遺產總額中併入被繼承人死亡前二年內贈與新台幣1,000萬元暨罰鍰不利原告部分均撤銷。訴訟費用由被告負擔。事實及理由一、程序事項：本件原告起訴後，被告代表人由趙榮芳變更為鄭義和，並經變更後之代表人鄭義和聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。二、事實概要：緣被繼承人劉正達於民國（下同）87年10月4日死亡，原告劉紫瑄（原名劉怡靜）申請延期申報遺產稅，經被告核准延期至88年7月3日，原告於88年7月3日辦理遺產稅申報；被告依據申報及查得資料，以原告尚漏報被繼承人死亡前2年內贈與財產、存款及投資等遺產合計新臺幣（下同）15,918,870元，乃併課核定遺產總額322,394,091元，遺產淨額181,981,923元，應納稅額73,791,974元，並依行為時遺產及贈與稅法第45條規定，按所漏稅額3,787,730元處以1倍之罰鍰計3,787,700元（計至百元止）。原告就遺產總額（投資、重病期間提領存款、死亡前2年內贈與財產）、遺產扣除額（農業用地、應納未納稅捐、未償債務、公共設施保留地）及罰鍰部分不服，申請復查結果，獲准追減遺產總額5,582,500元，追認公共設施保留地扣除額7,470,416元、生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額315,120元，追減應納未納稅捐扣除額212,740元及扣抵稅額1,737,976元，其餘復查駁回。原告不服，提起訴願，遭訴願決定駁回，提起行政訴訟，經本院96年度訴字第211號判決略以「該贈與稅案件，其復查決定係認定由劉貞宜提領1,000萬元後，其中500萬元及300萬元分別轉匯陳國龍及黃連溝之帳戶，200 萬元轉匯倫嘉工業股份有限公司之帳戶，有該贈與稅案之復查決定書附卷可憑。是同一贈與行為，被告卻為不同之認定，已有可議，被告訴訟代理人於本件言詞辯論時亦陳明此部分有重行審酌之必要。」為由，將訴願決定及原處分（復查決定）關於遺產總額（死亡前2年內贈與1,000萬元部分）及罰鍰部分均撤銷，著由被告另為處分。嗣被告依判決意旨，以98年2月9日中區國稅法二字第0980010325號重核復查決定，變更核定遺產總額316,811,591元及維持原核處罰鍰3,787,700元；原告猶表不服，提起訴願，案經被告依訴願法第58條規定重新審查結果，以原據以裁罰之遺產及贈與稅法第45條規定已修正，本件罰鍰尚有重審必要，乃以98年6月29日中區國稅法字第0980026842號重審復查決定：「撤銷98年2 月9日中區國稅法二字第0980010325號重核復查決定。變更核定遺產總額316,811,591元及罰鍰3,281,519元。」原告猶表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。三、本件原告主張：㈠按「憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，固係指人民有依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅義務之意，然課人民以繳納租稅之法律，於適用時，該法律所定之事項若權利義務相關聯者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡，當不得割裂適用。」為司法院釋字第385號對租稅法律主義著有解釋。次按「經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」為稅捐稽徵法第21條第2項所明定。又「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」及「贈與稅之納稅義務人為贈與人。但贈與人有左列情形之一者，以受贈人為納稅義務人：行蹤不明者。逾本法規定繳納期限未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行者。」分別為行為時遺產及贈與稅法第4條第2項及第7條所明定。㈡本案原核定被繼承人劉正達死亡前2年內為贈與被繼承人劉貞宜1,000萬元，係因劉貞宜於87年9月30日自被繼承人帳戶提領現金，核定贈與日為87年9月30日，受贈人為劉貞宜。重審復查及訴願決定既已查明該項資金，被繼承人劉正達並無贈與劉貞宜，則系爭贈與1,000萬元併入遺產總額課稅即應予以註銷；至重審復查及訴願決定所發現其資金為轉入陳國龍500萬元、黃連溝300萬元及倫嘉工業股份有限公司（下稱倫嘉公司）200萬元，被繼承人死亡之後陳國龍500萬元再轉出，縱使屬實，但因其轉入均非屬遺產及贈與稅法第15條所規定視為被繼承人之遺產之範疇，其併入遺產總額課稅，顯違該條規定。生前提領現金，於稅法上直接當作遺產，與遺產及贈與稅法第15條贈與後再併入計算遺產總不同。擬制遺產部分原核定贈與二親等以內親屬1,000萬元，核課贈與稅2,691,987元，嗣復查決定核定贈與二親等以內親屬400萬元，核定贈與稅額為954,011元，本件重審復查決定變更為核定二親等以內親屬3,000多萬元，因不利益變更禁止，故核定1,000萬元，而課徵贈與稅額應回復為2,691,987元，此部分未回復，不過俟判決確定，原告可主張更正此計算錯誤之部分。㈢重審復查及訴願決定將本案被繼承人生前於86年9月30日及10月1日委託劉貞宜等4人提領現金31,200,000元，其資金流向查明認定為轉存入劉正明、林劉阿旦、林俊吉、黃連溝、劉陳嫦娥等人帳戶計28,910,000元，其中劉陳嫦娥為配偶贈與稅予以免徵外，餘款22,710,000元課徵贈與稅，重審復查及訴願決定更正為22,515,000元課徵贈與稅（黃連溝部分非遺產及贈與稅法第15條所規定視為被繼承人之遺產之範疇）。惟贈與稅重審復查及訴願決定既已查明資金流程之金額與存入銀行帳戶，但未對何時轉入劉正明等人之帳戶予以究明論述，僅於贈與稅重審復查決定書錯誤更正說明受贈日期為87年11月13日及87年11月9日，然被繼承人於87年10月4日死亡，嗣後如何作贈與之意思表示，重審復查及訴願決定均未予論述及說明理由。且劉貞宜提領1,000萬元現金以外之提領與本案無關，重審復查及訴願決定將不相關之資金併予審查，已違反不利益變更之禁止原則，亦違反發現他項事件產生稅捐應另予開徵之規定。又重審復查決定及訴願決定援引財政部96年9月29日台財稅字第09604546720號函釋意旨，認本件納稅義務人（贈與人）相同，無須再重行核課，惟查該函釋係指同筆資金之贈與，而本案原核定贈與資金1,000萬元業經被告查明流向陳國龍500萬元、黃連溝300萬元及倫嘉公司200萬元，並無遺產及贈與稅法第15條所規定視為遺產併入遺產總額課稅之情事，重審復查及訴願決定將不相關之資金納入，顯有違該函釋之旨意。㈣依遺產及贈與稅法第4條第2項規定，贈與須有贈與人、受贈人、贈與財產（標的）、給予時等之必要條件始成立，故其中條件有一不同，即為不同的贈與案件，參司法院釋字第622號對租稅法律主義之解釋，可證納稅主體、租稅客體等構成之要件不同當為另外之案件。本案依據資金之流程可知，提領現金嗣後轉存黃連溝、劉正明、林劉阿旦、劉陳嫦娥、林俊吉帳戶之金額與日期均與原核定不同，亦即其標的、日期與人員均不同，為不同階段之法律關係；至死亡以後資金之移轉，係屬另案之法律關係，非被繼承人之贈與。故本案原核定贈與劉貞宜現金1,000萬元，業經重審復查及訴願決定查明其資金為轉入陳國龍500萬元、黃連溝300萬元及倫嘉公司200萬元，均非遺產及贈與稅法第15條所規定視為被繼承人之遺產之範疇。另請參酌最高行政法院99年度判字第108號判決理由，關於撤銷訴願決定及原處分關於死亡前2年內贈與1,000萬元及罰鍰部分，被告並未提起上訴，該部分業已確定。而涉及稅務爭訟審理範圍，實務見解採爭點主義，針對死亡前2年內贈與之擬制遺產課徵遺產稅部分，本件爭點為1,000萬元，其他擬制遺產與本件無關，被告如有發現，應另案開徵。重審復查及訴願決定另以其他資金認定有遺產及贈與稅法第15條所規定視為被繼承人遺產來課徵，已違反稅捐稽徵法第21條第2項規定、財政部52台財稅發第03290號令規定「復查案件另發現違章漏稅事實應另案依法處理」，及財政部74年12月4日台財稅25805號函規定其為稅捐稽徵法第21條所稱「經另發現應徵之稅捐」者，應予另行發單補徵甚明。㈤有關罰鍰部分：前述相關本稅漏報，致影響罰鍰部分，請併予撤銷重核。㈥按「認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則，自為行政訴訟所適用。」為最高行政法院61年判字第70號判例所明定。本案於99年3月4日開庭調查，被告提出被繼承人劉正達死亡以後之資金流向為被繼承人生前所交代，但被告不認識劉正達，故該贈與資金流向為被告出於臆測，違反上揭判例等情，並聲明求為判決撤銷訴願決定、重審復查決定及原處分關於遺產總額中死亡前2年內贈與1,000萬元及罰鍰部分。四、被告則以：㈠死亡前2年內贈與財產： 1.被繼承人之女劉貞宜前於87年9月30日，自被繼承人銀行帳戶提領1,000萬元，經原查核認涉及贈與，乃依遺產及贈與稅法第11條第2項前段、第15條第1項第1款、第2款及第2項規定連同86年12月4日贈與財產100萬元合計1,100萬元，併計遺產總額核課遺產稅，所核定之贈與稅2,691,987元並自應納遺產稅額內扣抵。原告復查主張系爭存款係劉貞宜受被繼承人之託而提領，被繼承人已將600萬元交予其配偶劉陳嫦娥，並於同年10月1日存入劉陳嫦娥世華聯合商業銀行（ 92年10月29日更名為國泰世華商業銀行股份有限公司，下稱國泰世華銀行）豐原分行之帳戶，已列入生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額之配偶財產內，其餘款項則由被繼承人自行處理，應予減除死亡前2年贈與財產1,000萬元云云。經被告復查決定略以，依國泰世華銀行豐原分行90年12月6 日（90）世豐原字第035000900120號函復，被繼承人國泰世華銀行豐原分行帳戶確於87年9月30日由其女劉貞宜提領1,000萬元，有該銀行存提款登記簿影本可稽，此亦為原告所不爭。次查被繼承人配偶劉陳嫦娥國泰世華銀行豐原分行活期儲蓄存款帳戶，於87年10月1日確有存入現金600萬元，該存款並已列入配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額之配偶財產內。其餘400萬元部分，原告主張係交由被繼承人自行處理，惟查行為時被繼承人因肝癌於醫院接受治療，雖仍有意識，但提款之次日醫生曾告知病危，有醫療說明書可稽，是原告所稱系爭款項由被繼承人自行處理，核不足採。又查原核定被繼承人贈與其女劉貞宜1,000萬元乙案，業經原查另案變更核定不計入贈與總額600萬元（贈與配偶），並更正核定贈與總額400萬元、贈與稅額954,011元（註：本件遺產稅復查決定誤繕贈與被繼承人之弟劉正明，惟原查乃係更正核定贈與被繼承人之女劉貞宜）。末查上述被繼承人贈與其配偶及其弟之財產均應視為被繼承人之遺產，原核定被繼承人死亡前2年內贈與之財產併入其遺產總額並無變更，復查後乃予維持，原核定扣抵稅額2,691,987元併予追減1,737,976元，變更核定954,011元。原告仍表不服，訴經訴願決定遞予駁回，猶未甘服，提起行政訴訟，經鈞院96年度訴字第211號判決：「訴願決定及原處分（復查決定）關於遺產總額（死亡前2年內贈與1,000萬元部分）及罰鍰部分均撤銷。」由被告另為適法之處分。 2.經被告依撤銷意旨重審復查決定略以：㈠本案系爭死亡前2 年贈與財產1,000萬元，原核定被繼承人係贈與其女劉貞宜，涉及被繼承人生前贈與行為。查被繼承人生前於86年9月至87年10月出售聚隆纖維股份有限公司股票，交割股款存入國泰世華銀行豐原分行帳戶，其中3,120萬元於被繼承人死亡前3至4日（即87年9月30日及10月1日），分別由家族公司之生原家電股份有限公司（下稱生原公司）、元資精密股份有限公司（下稱元資公司）、立原家電股份有限公司（下稱立原公司）之職員曾錫芬、林秀純、張富美及繼承人劉貞宜以大額現金提領，涉有贈與情事，原查乃核定被繼承人本年度贈與總額3,120萬元，並以原告（即繼承人）為納稅義務人補徵應納稅額8,399,000元。原告主張贈與劉貞宜1,0 00 萬元部分，除將600萬元交予被繼承人配偶劉陳嫦娥於翌日存入同分行帳戶，並已計入生存配偶財產以計算其剩餘財產差額分配請求權外，其餘款項則由被繼承人自行處理，至於生原公司500萬元、元資公司1,000萬元及立原公司620萬元部分，均非被繼承人對該等公司之贈與云云。該贈與稅復查案，經被告95年7月4日中區國稅法二字第0950025843號復查決定略以，查被繼承人國泰世華銀行豐原分行帳戶，於87年9月30日分別由繼承人劉貞宜及生原公司職員曾錫芬現金提領1,000萬元及500萬元，同年10月1日分別由元資公司職員林秀純及立原公司職員張富美現金提領1,000萬元及620萬元。上開提領金額轉存匯之資料如下：①97年9月30日生原公司職員曾錫芬現金提領500萬元轉匯李克聰同銀行帳戶。② 同年9月30日劉貞宜現金提領1,000萬元，其中500萬元及300萬元分別轉匯陳國龍及黃連溝中華商業銀行豐原分行帳戶，另200萬元轉匯倫嘉公司臺灣銀行豐原分行帳戶。③同年10 月1日由立原公司職員張富美現金提領620萬元，其中600萬元轉匯被繼承人配偶劉陳君同分行帳戶。④同年10月1日元資公司職員林秀純現金提領1,000萬元，分別轉匯入劉正明及李克聰同銀行帳戶各500萬元；又系爭資金上開公司皆未入帳，有國泰世華銀行94年12月6日094國世豐原字第0143號函、相關傳票及各該公司股東往來明細表、資產負債表可稽。㈡次就上開系爭資金流程查核結果：①存入李克聰及陳國龍等2人帳戶金額合計1,500萬元部分（李克聰帳戶1,000萬元＋陳國龍帳戶500萬元），渠等2人為元賀股份有限公司（負責人為被繼承人）前後任經理人，渠等2人上開銀行帳戶均為被繼承人所使用之人頭帳戶，對於帳戶往來、內容、金額均不知情。系爭存入金額經分別再轉存入劉正明1,240萬元（臺中縣豐原市農會610萬元、臺中區中小企業銀行豐原分行410萬元、國泰世華銀行豐原分行220萬元）、存入林劉阿旦140萬元（中華商業銀行豐原分行）及存入林俊吉120萬元（彰化銀行豐原分行50萬元、華僑銀行豐原分行70萬元）之帳戶，劉正明及林劉阿旦為被繼承人之弟及妹，亦為生原公司（負責人為被繼承人）股東。②存入劉正明帳戶500萬元及由李克聰、陳國龍之帳戶轉存入部分，經被告函請劉正明說明受領資金之原因，其函復時隔多年無法說明所受領資金之原因。③存入林劉阿旦帳戶140萬元部分，被告函請林劉阿旦說明受領資金之原因，其亦函復時隔多年無法說明所受領資金之原因。④轉存存入林俊吉120萬元部分，被告函請林俊吉說明受領資金之原因，惟林俊吉逾期未能提示，查林俊吉為繼承人劉紫瑄之配偶，林俊吉華僑銀行豐原分行70萬元部分截至95年4月11日止未提領，有華僑銀行豐原分行95年4月12日(95)僑銀豐字第73號函可稽，另林俊吉彰化銀行豐原分行50萬元部分，於87年11月10日提領現金21萬元，餘款於同年月26日匯款至元資公司第一銀行豐原分行帳戶，經被告函請該公司提供相關帳證資料供核，該公司未入帳，有該公司日記帳可稽。⑤黃連溝中華商業銀行豐原分行帳戶300萬元部分，黃連溝為倫嘉公司經理人，經被告於94年12月2日以中區國稅法二字第0940059423號函請黃連溝至被告備詢，黃連溝拒絕前來，被告另於95年4月7日以中區國稅法二字第0950016215號函請黃君說明受領資金之原因，惟黃連溝逾期未能提示。⑥轉匯倫嘉公司200萬元部分，該公司以93年7月21日因敏督利颱風，損毀公司一樓辦公室，無法提供相關資料供核。以上查核結果有國泰世華銀行94年12月6日094國世豐原字第0143號、95年1月17日095國世豐原字第0007號函，中華商業銀行95年1月26日（95）中銀豐字第9號函及相關取款憑條、送金簿、匯款用紙，劉紫瑄、陳國龍、李克聰、劉正明、林劉阿旦、黃連溝及倫嘉公司說明書，生原公司股東名冊，被告94年12月2日、95年2月22日中區國稅法二字第0940059423、0950002681號函，被告所屬臺中縣分局93年7 月21日中區國稅中縣一字第0930029490號函影本可稽。⑦關於轉入倫嘉公司200萬元、元資公司29萬元部分，依據被繼承人之公司經理人及相關職員至被告機關說明公司常有資金缺口，常向被繼承人調借資金，次查被繼承人與上開公司亦有多筆資金轉入被繼承人之帳戶，該資金調度皆未入帳，有公司職員說明書及匯款申請書可稽，故上開兩筆資金尚不符合無償給予的要件。⑧另立原公司職員張富美現金提領620 萬元，其中600萬元轉匯被繼承人配偶劉陳嫦娥同分行帳戶，此部分原查已更正受贈人為劉陳嫦娥；故原核定贈與總額應予追減849萬元（倫嘉公司200萬元、元資公司29萬元及立原公司職員張富美提領620萬元）。㈢綜上，被繼承人死亡前3、4日，由繼承人透過生原公司、元資公司及立原公司之職員自被繼承人銀行帳戶提領鉅額現金，相關金融機構所附之匯出匯款用紙上所填之匯出款「陳國龍、李克聰」之筆跡與劉貞宜至被告所填寫說明書「陳國龍、李克聰」之筆跡雷同，由劉貞宜提領之款項亦係轉匯陳國龍等人，而非所主張之交予被繼承人配偶，原告主張不知系爭資金運用情形與流向核無可採；又被告查得系爭資金移轉之客觀事實，本件贈與行為、納稅義務人仍不變，並無礙被告核課權之行使。其上查核結果，復查後乃予追減贈與總額849萬元，應納稅額 5,416,400元，原告仍表不服，訴經訴願決定遞予駁回，猶未甘服，提起行政訴訟，經鈞院96年度訴字第123號判決略以，系爭贈與稅被告顯係依據司法院釋字第622號解釋文及理由書內所引最高行政法院92年9月18日決議文內引載之財政部81年6月30日台財稅第811669393號函釋前段規定，以本件原告等繼承人開徵被繼承人劉正達生前贈與而尚未發單課徵之系爭贈與稅無疑；又被告復查決定、訴願決定及被告行政訴訟答辯狀事實欄，亦均載明「以繼承人為納稅義務人補徵」系爭贈與稅甚詳，徵諸上開說明，於法尚有未合，復查決定及訴願決定就逕以原告等繼承人為納稅義務人部分遞予維持，亦嫌違誤。原告訴訟意旨執此指摘，為有理由，應將訴願決定及原處分（復查決定）不利原告部分均撤銷，並由被告就本件事實查明後另為適法處分，以符法制。㈣有關被繼承人贈與稅行政救濟案，經被告重行復查結果，查系爭贈與稅繳款書納稅義務人欄位記載有「贈與人歿：劉正達」等字樣，並已於核課期間內合法送達，係由繼承人劉景文之配偶劉涂光怡簽收，有掛號郵件收件回執可稽，本件已於核課期間內行使核課權，且送達對象並無錯誤，其因法律見解變更致需將義務人之類別，由納稅義務人變更為代繳義務人，義務人之類別雖有差異，惟其為義務人之身分並無不同，依財政部96年9月29日台財稅字第09604546720號函釋意旨，本件無需再重新核課。次查本件經被告所屬臺中縣分局96年11月26日中區國稅中縣一字第0960046058號函復略以，繼承人劉陳嫦娥等人已提供相當擔保辦理移轉被繼承人部分遺產標的，經該分局核准並核發同意移轉證明書，難謂繼承人有違反稅捐稽徵法第14條第1項規定。本件依上開財政部函釋，並遵循司法院釋字第622號解釋意旨，於重核復查決定發單時更正原告等5人之義務人類別為代繳義務人，及註明「依司法院釋字第622號解釋，以遺產為執行標的」。又查本件原核定贈與總額3,120萬元，受贈人為生原公司、元資公司、立原公司及劉貞宜，受贈金額分別為500萬元、1,000萬元、620萬元及1,000萬元，申經復查決定准予追減849萬元，核定贈與總額2,271萬元，受贈人為劉正明、林劉阿旦、林俊吉及黃連溝，受贈金額分別為1,740萬元、140萬元、91萬元及300萬元。惟劉正明受贈金額1,740萬元部分，包括臺中縣豐原市農會610萬元、臺中區中小企業銀行豐原分行410萬元及國泰世華銀行豐原分行720萬元，其中87年11月13日臺中縣豐原市農會受贈金額應為995,000元，原復查決定誤為 900,000元，故該部分應予增列95,000元。另林俊吉受贈金額91萬元部分，原復查決定以彰化銀行豐原分行50萬元，其中21萬元由林俊吉提領花用，另29萬元匯款存入元資公司帳戶，另林俊吉華僑銀行豐原分行70萬元，均未提領而留存其帳戶，故原復查決定林俊吉受贈金額91萬元，惟林俊吉彰化銀行豐原分行之金額應為70萬元，原復查決定誤為50萬元，另該筆資金於87年11月9日匯入林俊吉帳戶，旋於同年月26 日匯款58萬元存入元資公司帳戶，故林俊吉受贈金額應為12萬元（70萬元-58萬元），而非21萬元，該部分應予減列9萬元。此外，林俊吉華僑銀行豐原分行之金額應為50萬元，原復查決定誤為70萬元，該部分應予減列20萬元，林俊吉受贈金額應為62萬元（12萬元+50萬元）。是本件重核復查變更核定贈與總額22,515,000元（22,710,000元+95,000元-90,000元-200,000元），受贈人為劉正明、林劉阿旦、林俊吉及黃連溝，受贈金額分別為17,495,000元、140萬元、62萬元及300萬元。綜上，本案被繼承人之女劉貞宜前於87年9月30日，自被繼承人銀行帳戶提領1,000萬元，經原查核認涉及死亡前2年贈與，乃併計遺產總額核課遺產稅。嗣經原查另案變更核定贈與配偶不計入贈與總額600萬元，並更正核定贈與被繼承人之女劉貞宜贈與總額400萬元、贈與稅額954, 011元，嗣後本件遺產稅復查決定雖誤繕為贈與其弟劉正明 400萬元，惟就上述贈與資金3,120萬元查核結果，其中600 萬元贈與其配偶劉陳嫦娥，贈與其弟劉正明17,495,000元，贈與其妹林劉阿旦140萬元，贈與其女婿林俊吉62萬元，該等贈與財產計25,515,000元，依首揭法條規定，均視為被繼承人之遺產，仍應併入其遺產總額核課遺產稅，因原查僅併計1,000萬元，基於行政救濟不得作更不利於原告之決定，重審復查後乃予維持。原告仍表不服，提起訴願，財政部持與被告相同之論見，駁回其訴願。 3.稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，須納稅義務人協同辦理者所在多有，學理上稱為納稅義務人之協力義務，包括申報義務、記帳義務、提示文據義務等，納稅義務人違背上述義務，在行政實務上即產生受罰鍰或由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果，而減輕稽徵機關之舉證證明程度，最高行政法院著有91年度判字第1867號判決可資參照。本件劉貞宜等4人於被繼承人劉正達死亡前3日，自被繼承人之國泰世華銀行豐原分行帳戶提領大額現金，故被告依據稅捐稽徵法第30條及遺產及贈與稅法之規定行使調查權時，原告等自應提出主張，並就所主張移轉行為之實質因果關係、有關內容負舉證責任及盡協力義務，俾被告對原告等有利不利情事加以審酌，惟案關人等對上開銀行往來帳戶、內容、金額均表示不知情或表示時隔多年無法說明所受領資金之原因或拒絕前來或逾期未能提示或無法提供相關資料供核，從而被告重審復查決定依查得資料重新更正核定被繼承人87年度贈與金額22,515,000元（受贈人為劉正明、林劉阿旦、林俊吉及黃連溝，受贈金額分別為17,495,000元、140萬元、62萬元及300萬元），並於重核復查決定發單時更正原告等5人之義務人類別為代繳義務人，及註明「依司法院釋字第622號解釋，以遺產為執行標的」，揆諸首揭規定，並無不合。本件經被告依系爭資金流程查核結果，查獲系爭資金於被繼承人死亡前轉入劉正明、黃連溝帳戶及透過元賀股份有限公司（被繼承人為該公司負責人）之前後任經理人李克聰及陳國龍之帳戶，陸續於被繼承人死亡後轉入劉正明、林劉阿旦及林俊吉等人帳戶，經劉正明、李克聰及陳國龍均表示對該帳戶已記憶不清或完全不知情，是被告重核復查決定以劉正明、林劉阿旦、林俊吉及黃連溝為分別受贈17,495,000元、140萬元、62萬元及300萬元，與原核定係同一資金、同一贈與人、同一納稅義務人（註：本件贈與年度為87年度，依行為時遺產及贈與稅法第7條第1項規定，以贈與人為納稅義務人），依財政部95年6月23日台財稅字第09504540060號函釋意旨，並不因受贈人更正認定而受影響，本件既已於核課期間內依法核課，嗣更正受贈人及受贈金額，僅係贈與稅繳款書內容之更正，無需重新核課，原告主張本件因受贈人變更致影響納稅義務人乙節，容有誤解。另原告主張本件依財政部52台財稅發第03290號令釋之規定，應另案作成課稅處分補徵稅款云云，按該令釋之意旨係指稽徵機關辦理納稅義務人所得稅結算申報之復查案件，如發現新的違章漏稅事實，應另案依法處理，查本件被告原復查決定、重審復查決定查獲被繼承人之資金贈與轉入劉正明、林劉阿旦、林俊吉及黃連溝等人帳戶乃是基於同一贈與事實，非屬該令釋所指之新的違章漏稅事實，原告顯係誤解，併予指明。原告無新理由及新事證，仍復執前詞爭執，所訴委無足採。另原告在被繼承人死亡前2、3天即大額提領現金高達3,000萬元，被告最後僅核課1,000萬元，甚至在農地扣除額部分，被繼承人死亡時僅列報1 筆，嗣被繼承人死亡後2年多才主張追加列報6、70筆，因事隔太久，已無法現場勘查，足見原告刻意規劃。而關於87年9月30日劉貞宜所提領1,000萬元部分，其分別於⑴87年9月30日匯入陳國龍帳戶500萬元。⑵87年9月30日匯入黃連溝300萬元。⑶87年9月30日匯入倫嘉公司200萬元。而前揭陳國龍又於①同年10月22日分二筆轉入劉正明帳戶20萬元、140萬元。②同年11月6日分二筆轉入劉正明帳戶140萬元、80萬元。③同年11月9日轉入林俊吉帳戶50萬元。 4.原告就被繼承人劉正達系爭死亡前2年內贈與財產1,000萬元部分之贈與稅事件不服提起行政訴訟，目前尚繫屬鈞院審理中（案號：98年訴字第273號），本案與該案不同處在黃連溝之300萬元未納入被繼承人之遺產課稅。㈡罰鍰： 1.按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」為稅捐稽徵法第48條之3所明定。次按「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起六個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。」及「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以二倍以下之罰鍰。」為行為時遺產及贈與稅法第23條第1項前段及98年1月21日修正公布同法第45條所規定。又「稅捐稽徵法第48條之3，對於公布生效時尚未裁罰確定之案件均有其適用．．．上開法條所稱之『裁處』，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。準此，稅捐稽徵法第48條之3修正公布生效時仍在復查、訴願、再訴願及行政訴訟中，尚未裁罰確定之案件均有該條之適用。」亦經財政部85年8月2日台財稅第851912487號函釋在案。 2.被繼承人劉正達於87年10月4日死亡，原告於88年7月3日辦理遺產稅申報，申報部分經被告核定遺產總額306,475,221 元，惟另查獲被繼承人死亡前2年內贈與財產、存款及投資等應申報之遺產合計15,918,870元漏未申報，經被告按所漏稅額3,787,730元處罰鍰3,787,700元。原告復查主張原核定漏報死亡前2年內贈與之財產，業已填報於配偶請求權扣除額之配偶存款內，並無漏報情事云云。申經被告復查決定略以，查系爭被繼承人死亡前2年內贈與之財產並非填報為被繼承人遺產，原查核認漏報，並無不合，又本件經被告復查決定追減遺產總額5,582,500元；追認公共設施保留地扣除額7,470,416元、配偶請求權扣除額315,120元；追減應納未納稅捐212,740元及扣抵稅額1,737,976元，經重行核算漏稅額4,213,348元，原應處1倍罰鍰4,213,300元，基於行政救濟不得作更不利於原告之決定，復查後乃予維持，原告仍表不服，併同本稅訴經訴願，遞予駁回，猶未甘服，提起行政訴訟，經鈞院96年度訴字第211號判決：「訴願決定及原處分（復查決定）關於遺產總額（死亡前2年內贈與1,000萬元部分）及罰鍰部分均撤銷。」由被告另為適法之處分。被告依撤銷意旨重審復查決定略以，查系爭被繼承人死亡前2年內贈與1,000萬元部分，既經維持已如前述，惟查本件短漏報遺產總額10,334,720元，經重行核算漏稅額4,129,668元（原復查計算之漏稅額4,213,348元有誤），其中短漏報上市公司之有價證券138,985元，短漏報銀行存款、投資及生前贈與財產10,195,735元，依財政部98年3月5日台財稅字第09804516500號令修定之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，應按所漏稅額55,537元及4,074,131元分別處0.4及0.8倍罰鍰計3,281,519元，重審後原復查決定處罰鍰3,787,700元准予追減506,181元。原告仍表不服，提起訴願亦遭駁回，遂提起本訴訟。系爭死亡前2年內之贈與事實既經維持已如前述，原處罰鍰並無違誤，原告提起本訴訟，並無新理由及新事證，仍復執前詞，所訴委不足採等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。五、兩造之爭點：被告就關於死亡前2年內贈與財產1,000萬元部分，重審結果認為：以被繼承人之贈與資金3,120萬元查核結果，其中600萬元贈與其配偶劉陳嫦娥，贈與其弟劉正明17,495,000元，贈與其妹林劉阿旦140萬元，贈與其女婿林俊吉62萬元，該等贈與財產計25,515,000元，均視為被繼承人之遺產，仍應併入其遺產總額核課遺產稅，因原查僅併計1,000萬元，基於行政救濟不得作更不利於原告之決定，重審復查後乃予維持，是否合法。原告主張本院96年度訴字第211號判決撤銷部分僅劉貞宜領取之1,000萬元部分，該部分已轉入陳國龍500萬元、黃連溝300萬元、倫嘉公司200萬元，非視為遺產部分，原處分即應撤銷，被告以其他資金流向認為贈與25,515,000元部分，違反爭點主義，是否有理。六、經查：㈠按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」為稅捐稽徵法第48條之3所明定。次按「被繼承人死亡前二年內贈與之財產，依第十五條之規定併入遺產課徵遺產稅者，應將已納之贈與稅．．．自應納遺產稅額內扣抵。」、「（第1項）被繼承人死亡前二年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：被繼承人之配偶。被繼承人依民法第一千一百三十八條及第一千一百四十條規定之各順序繼承人。前款各順序繼承人之配偶。（第2 項）八十七年六月二十六日以後至前項修正公布生效前發生之繼承案件，適用前項之規定。」、「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以二倍以下之罰鍰。」為遺產及贈與稅法第11條第2項前段、第15條及第45條所明定。又「‧‧‧贈與人、贈與標的及納稅義務人均未變更，贈與人無償移轉財產予他人之事實，並未因受贈人更正認定而受影響，故本案之贈與稅既已於核課期間內依法核課，嗣後受贈人更正，應僅係贈與稅繳款書內容之更正問題，無須重新核課，不生逾核課期間之問題。」亦經財政部95年6月23 日台財稅字第09504540060號函釋在案。㈡查被繼承人劉正達於87年10月4日死亡，原告劉紫瑄申請延期申報遺產稅，經被告核准延期至88年7月3日，原告於88年7月3日辦理遺產稅申報。被告依據申報及查得資料，以原告尚漏報被繼承人死亡前2年內贈與財產、存款及投資等遺產合計15,918,870元，乃併課核定遺產總額322,394,091元，遺產淨額181,981,923元，應納稅額73,791,974元，並依行為時遺產及贈與稅法第45條規定，按所漏稅額3,787,730元處以1倍之罰鍰計3,787,700元（計至百元止）。原告就遺產總額（投資、重病期間提領存款、死亡前2年內贈與財產）、遺產扣除額（農業用地、應納未納稅捐、未償債務、公共設施保留地）及罰鍰部分不服，申請復查結果，獲准追減遺產總額5,582,500元，追認公共設施保留地扣除額7,470,416元、生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額315,120元，追減應納未納稅捐扣除額212,740元及扣抵稅額1,737,976元，其餘復查駁回。原告不服，提起訴願，遭訴願決定駁回，提起行政訴訟，經本院96年度訴字第211號判決略以「該贈與稅案件，其復查決定係認定由劉貞宜提領1,000萬元後，其中500萬元及300萬元分別轉匯陳國龍及黃連溝之帳戶，200萬元轉匯倫嘉工業股份有限公司之帳戶，有該贈與稅案之復查決定書附卷可憑。是同一贈與行為，被告卻為不同之認定，已有可議，被告訴訟代理人於本件言詞辯論時亦陳明此部分有重行審酌之必要。」為由，將訴願決定及原處分（復查決定）關於遺產總額（死亡前2年內贈與1,000萬元部分）及罰鍰部分均撤銷，著由被告另為處分。是本院96年度訴字第211號判決撤銷被告復查決定所認定之遺產總額，依被告 95年5月25日中區國稅法二字第0950025634號復查決定書（原處分卷第144至157頁）之內容觀之，僅為原告劉貞宜於87年9月30日自被繼承人帳戶所提領之1,000萬元而認定為贈與併入遺產總額部分，超過此部分之範圍，即非本院96年度訴字第211號審判之範圍，該部分既經撤銷，依行政訴訟法第216條第2項之規定，被告亦僅得於此範圍內另為處分或決定。至於被繼承人國泰世華銀行豐原分行帳戶，於87年9月30 日由生原公司職員曾錫芬提領現金500萬元，同年10月1日分別由元資公司職員林秀純及立原公司職員張富美提領現金1,000萬元及620萬元部分，並非本院96年度訴字第211號審判之範圍。且曾錫芬、林秀純及張富美所提領之現金，此部分之贈與標的，與上開原告劉貞宜於87年9月30日自被繼承人帳戶所提領現金1,000萬元之贈與標的不同，尚非前揭財政部95年6月23日台財稅字第09504540060號函意旨所指得逕予更正，毋庸重新核課之範圍。是被告於重為復查決定時即不得將該部分納入審查之範圍。被告將該部分納入重為復查，即有未合。至於是否於核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，則屬應否另行核課之問題。㈢次查，依遺產及贈與稅法第15條第1項規定，被繼承人死亡前2年內贈與該項各款之人，始得於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依遺產及贈與稅法規定徵稅。茲本件原告劉貞宜於87年9月30日自被繼承人之帳戶提領現金1,000萬元後，同日隨即轉入陳國龍之帳戶500萬元，轉入黃連溝300萬元，轉入倫嘉公司200萬元，已據原告劉貞宜陳明在案，並有匯出匯款用紙3張附卷可稽（本院卷第83、84、93、94頁）。嗣於87年10月22日再自陳國龍之帳戶轉入劉正明（被繼承人之弟）帳戶20萬元及140萬元，於87 年11月6日轉入劉正明帳戶140萬元及80萬元，於87年11月9 日轉入林俊吉（被繼承人之女婿）帳戶50萬元，有取款憑條及匯款申請書代收入傳票各5紙附卷可憑（本院卷第88至92 頁）。並依被告98年6月29日中區國稅法字第0980026842號重審復查決定書（原處分卷第344至358頁）內容觀之，本件原告劉貞宜於87年9月30日自被繼承人之帳戶提領現金1,000萬元，與曾錫芬提領現金500萬元，林秀純提領現金1,000萬元，張富美提領現金620萬元，重審復查結果認為：以被繼承人之贈與資金3,120萬元查核結果，其中600萬元贈與其配偶劉陳嫦娥，贈與其弟劉正明17,495,000元，贈與其妹林劉阿旦140萬元，贈與其女婿林俊吉62萬元，該等贈與財產計25,515,000元，均視為被繼承人之遺產，仍應併入其遺產總額核課遺產稅，因原查僅併計1,000萬元，基於行政救濟不得作更不利於原告之決定，重審復查結果仍維持併計1,000 萬元。然依上開所述，除原告劉貞宜於87年9月30日自被繼承人之帳戶提領現金1,000萬元外，其餘部分均非本件之審理範圍，應予排除。是依案關資金流程圖（原處分卷第381 頁），被告就原告劉貞宜所提領現金1,000萬元，重審復查結果係核認劉正明受贈380萬元及林俊吉受贈50萬元，惟劉正明、林俊吉雖為遺產及贈與稅法第15條第1項第2、3款規定之人，但其受贈之時間係在被繼承人死亡（87年10月4日）之後，核與遺產及贈與稅法第15條第1項規定須為被繼承人死亡前二年內贈與之要件不符，自不得將該贈與金額，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依遺產及贈與稅法規定徵稅。另陳國龍帳戶尚留存70萬元，黃連溝帳戶300萬元，倫嘉公司帳戶200萬元，然此等3人均非同法第15條第1項各款所規定之人，此部分如認為贈與，亦不得列入遺產總額課徵遺產稅。㈣綜上所述，被告就原告劉貞宜所提領現金1,000萬元部分，與曾錫芬提領現金500萬元，林秀純提領現金1,000萬元，張富美提領現金620萬元，核認贈與財產計25,515,000元，均視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額核課遺產稅，因原查僅併計1,000萬元，基於行政救濟不得作更不利於原告之決定，重審復查結果仍將1,000萬元併入被繼承人遺產總額之處分，核有違誤，訴願決定疏未糾正，遞予維持，亦有未合，原告執此指摘，為有理由，本院自應將此部分之訴願決定及原處分（重審復查決定）關於遺產總額中併入被繼承人死亡前二年內贈與1,000萬元部分撤銷。又本院既將被繼承人死亡前2年內贈與1,000萬元部分撤銷，重審復查決定不利原告之罰鍰部分亦將隨之變更，故該罰鍰部分，亦無可維持，應將此部分之訴願決定及原處分（重審復查決定）併予撤銷，由被告查明後另為適法之處分。另兩造其餘之主張和舉證，與本件判決之結果無影響，毋庸逐一論述，附此敘明。七、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　99　　年　　12 　月　 14 日臺中高等行政法院第二庭審判長法官　胡國棟法官莊金昌法官林秋華以上正本證明與原本無異。如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。中　　華　　民　　國　　99　　年　　12 　月　 21 日書記官李孟純

臺中高等行政法院高等庭(含改制前臺中高等行政法院)98年度訴字第481號

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