臺中高等行政法院判決

原告

丁○○

原告

丙○○

被告

財政部臺灣省中區國稅局

代表人

戊○○

訴訟代理人

庚○○

　己○○

上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國99年2月8日台財訴字第 09800597170號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰

主文

事實及理由

一、按 99年1月13日公布修正，同年5月1日施行之行政訴訟法第229條第 1項第1款規定「下列各款行政訴訟事件，適用本章所定之簡易程序：一、關於稅捐課徵事件涉訟，所核課之稅額在新臺幣四十萬元以下者。」，本件係原告申請補報被繼承人吳陳彩所遺之現金新臺幣（下同）265,000元，即上開現金是否為被繼承人吳陳彩之遺產而生爭議，其所涉訟核課之遺產稅額自係40萬元以下，自應依簡易程序辦理，合先敘明。

二、事實概要：緣被繼承人即原告之母吳陳彩於民國（下同）96年7月13日死亡，原告及其他繼承人於 96年10月16日辦理遺產稅申報，經被告核定遺產總額80,493,337元、遺產淨額13,457,337元及應納稅額0元。嗣原告於 98年7月3日具文向被告申請補報被繼承人吳陳彩所遺之現金 265,000元，經被告以98年10月2日中區國稅二字第 0980048004號函否准所請。原告不服，提起訴願遞遭駁回，遂提起本件行政訴訟。

三、本件原告主張：

㈠按租稅法律關係，政府有權依法課稅，人民具有義務依法繳稅，係為法律公定力。原告之母吳陳彩於 96年7月13日往生，曾依法依限申報遺產稅核定為 0元在案。當時先父吳永南亦重病，繼於97年元月l9日往生，因雙重悲傷忙亂中，無從及時發現先母遺留之手尾錢，為當時實情。嗣於 98年6月27日清理先母房間衣櫃晒衣時，自先母衣袋裡發規遺有 265張千元新臺幣計 26萬5千元手尾錢情事。憶先母重病，母舅陳清雲前來探病時，先母曾告知「吾有若干現金要給丁○○、丙○○，作為傳宗接代香火之意」，此係屬中華文化之固有世俗。因先母原申報遺產稅時，無法及時併報，經發現先母有遺留手尾錢事實，原告隨即於98年7月3日誠實自動依法補報遺產稅，以免受罰，並避免將來遭人檢舉而引起麻煩，原告誠實自動依遺產稅法規定補報遺產稅，應無不合。

㈡被告對於原告等自動誠實依遺產稅法補報遺產稅事件，不依遺產稅法規定核定補徵遺產稅，顯違遺產稅法。經原告等異議、申復、補件等，均答以防避稅為由，仍不補徵遺產稅，確實不該再為違法。又被告不查證手尾錢之事實，僅查 4名證人之一，顯嫌懶惰查證行為之責，及顯違物證優於人證之法律要件，損及原告等法定權益。又被告所引最高行政法院75年度判字第2443號及81年度判字第2124號判決意旨，係屬法意並非明文判例，依法顯欠舉證公定力，亦違「路歸路，橋歸橋，徵歸徵，防歸防」之租稅查徵要件。又訴願決定機關不依遺產稅法作據實、審議、查證之責，僅依被告之原文，預設主觀立場之嫌，官官相應互顧，相引最高行政法院之判決意旨作成訴願決定，顯欠行政行為之處分公定力，顯損原告等之權益重大，又顯違審議查證之法律要件不無作違法之訴願決定，係屬不爭。

㈢司法院大法官會議釋字第 674號解釋文指為「租稅法定主義」之原則，政府必須依照立法院通過之稅法條文規定徵稅始為合法，如稅法未規定事項或行政命令均為抵觸憲法。故被告及訴願決定機關對於原告等誠實自動依遺產及贈與稅法規定補報遺產稅事件，不依遺產及贈與稅法規定不為補徵遺產稅，明顯違反憲法暨遺產及贈與稅法等情。並聲明求為判決撤銷原處分及訴願決定，並請補徵遺產稅。

四、被告則以：

㈠按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」及「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起六個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。」分別為遺產及贈與稅法第1條第1項、第4條第1項及第23條前段所明定。

㈡本件被繼承人吳陳彩於96年7月13日死亡，繼承人丙○○等8人於96年10月16日辦理遺產稅申報，經被告於97年6月19 日核定遺產總額80,493,337元，遺產淨額13,457,337元，應納稅額0元，並於 97年7月8日核發遺產稅免稅證明書，經由其受任人王學忠於 97年7月11日領回有案。次按被繼承人吳陳彩之配偶吳永南相繼於97年1月19日死亡，繼承人等於97年7月14日辦理遺產稅申報，經被告所屬東山稽徵所於98年2 月10日核定遺產總額39,524,915元，遺產淨額15,734,115元，應納稅額499,711元，繼承人等於98年3月12日繳清被繼承人吳永南之遺產稅 499,711元，亦經被告核發遺產稅繳清證明書在案。繼承人等持該完稅證明至臺中縣東勢地政事務所辦理遺產土地繼承登記時，經該所通知尚有再轉繼承遺產應予補正，繼承人始於 98年6月12日補申報再轉繼承應繼分之財產（土地及存款），復經被告所屬東山稽徵所於 98年7月15日更正核定遺產總額50,242,433元，遺產淨額20,701,633元，應納稅額1,571,669元（已減除原核定遺產稅額499,711元）。繼承人再於98年9月8日申請增列農業用地扣除額1,482,000元，經被告所屬東山稽徵所於98年12月4日更正核定遺產總額50,242,433元（不變），遺產淨額19,219,633元，應納稅額1,082,609元（已減除原核定遺產稅額499,711元），繼承人等於99年1月25日繳清遺產稅款。

㈢關於原告於98年7月3日自動補報被繼承人吳陳彩遺有現金265,000 元，屬手尾錢乙節，按本件補申報日期迄被繼承人吳陳彩於96年7月13日死亡，其時間已相差約2年，惟依民間習俗，世人都希望死者所留下來的遺產能使子孫更加富貴，便於納棺之前在死者的袖中放錢，再使袖子中的錢掉下來，稱之為放手尾錢，亦就是希望子孫能永久富貴。次依被繼承人吳陳彩遺產稅申報書所卷附之臺灣新光商業銀行水湳分行帳戶0000000000000000存摺影本載明於96年8月6日現金支出88,740元，並註有「手尾錢」字樣，可見被繼承人於當時已循例發放手尾錢。又被繼承人另遺有臺中市農會大坑分部0000000000000000帳戶 317,958元，顯見被繼承人有儲存銀行，信賴金融機構之習性，應無將大筆現金存放家裡衣櫃衣服之情形，原告主張無從採據。況關於往生者衣物之處理，一般皆以資源回收垃圾車運走、送人或火化等等，習慣上往生者的衣物都會在「做七」的時候分次燒掉，然本件繼承人竟於被繼承人亡故約2年後之98年6月27日始清理亡者衣櫃，曬衣時發現「現金」265,000元，有違一般習俗與經驗法則。

㈣原告之雙親相繼於96年7月13日及97年1月19日亡故，原告始於98年7月3日補申報「現金」265,000元，經被告於98年7月30日中區國稅二字第0980035439號函請原告提供足資證明該補報之現金確為被繼承人吳陳彩遺有之相關證明文件，而原告於 98年8月11日到局說明，惟未提示相關證明，僅提供其本人、姊妹、舅舅及里長等 4人之證明書供參，且無法證明該筆現金究係被繼承人所有抑或其父吳永南所遺有。茲就上述4紙證明書論述如下：

⒈98年8月4日證明書之證明人為臺中市北屯區廍子里里長賴文化。依據賴文化 98年8月31日於被告談話記錄稱，被繼承人吳陳彩原設籍該里，不清楚何時搬離該里，完全不知道吳陳彩是否遺有現金265,000元，係原告於 98年8月4日將事先寫好之證明書拿至里長辦公室要其蓋章，經其告訴原告從未蓋過此種文件，原告仍要求其務必要蓋章，原告雖然早已搬離，惟戶籍仍在該里，基於服務里民之立場，其只好在原告已事先寫好之證明書上蓋章，至內容其無法證明是否真實，因被繼承人吳陳彩早已搬至太平居住，沒有住在該里，往生時亦在太平，故其實無法得知原告之家務事等語。又賴文化復於98年9月18日向被告遞交聲明書，重申 98年8月4日之證明書係基於服務里民之立場，在其事先寫好之證明書上蓋章，無法證明其內容之真實，為避免該證明書衍生幫助他人逃漏稅之情事，主張撤銷其98年8月4日出具之證明書。據此，原告所提示之證明書，尚無法證明所稱為事實。

⒉次查其中 2份證明書之證明人均為原告之姊妹及舅舅，渠等皆於該證明書上表示，據原告說有發現現金 265,000元，而出具證明書，並未親睹該實物，且渠等具有親屬關係，其證明力尚乏公信力。

⒊又原告98年8月1日聲明書，主張被繼承人吳陳彩重病母舅陳清雲前來探病時，曾告知：「吾有若干現金要遺給我男兒等兩名（即原告丁○○、丙○○）作為手尾錢香火之用。」等語，惟被繼承人吳陳彩既已知其病重，何以僅告知有現金遺留，卻不告知有多少金額和該款項係置放於何處，顯不合乎常情，況且原告又未提示系爭現金確屬被繼承人吳陳彩所遺之資金流程供核，尚難認定被繼承人吳陳彩確有遺留系爭現金。

㈤被告業以 98年10月2日中區國稅二字第0980048004號函復原告，本案維持原核定應納稅額 0元。原告仍執前詞爭訟，惟本件應納稅額為0元，已無訴訟利益。

㈥又按「左列各款不計入遺產總額：．．．被繼承人死亡前5 年內，繼承之財產已納遺產稅者。」及「說明：遺產及贈與稅法第16條第10款規定『被繼承死亡前 5年內繼承之財產，已納遺產稅者』不計入遺產總額，旨在避免同一筆財產因短時期內連續繼承而一再課徵遺產稅，加重納稅義務人之負擔，故其適用前提，自以 5年內繼承之財產完納遺產稅為限，倘被繼承人死亡前 5年內繼承之財產，原未繳納遺產稅（如未達課徵標準），既無一再課徵之虞，自應將該財產併入被繼承人遺產總額課稅，從而亦無該法條之適用。故各稽徵機關對該法條之適用，解釋為「已受遺產稅額之核課者」，無論就法條文字或立法精神言，均無不合。」分別為遺產及贈與稅法第16條第10款及財政部75年3月7日台財稅第7521455號函釋所明定。原告之雙親相繼於 96年7月13日及97年1月19日亡故，依首揭法令規定「被繼承人死亡前 5年內，繼承之財產已納遺產稅者，不計入遺產總額。」是原告為造成先亡故之本件被繼承人吳陳彩之遺產稅有應納稅額（原核定應納稅額為0元），不惜要求里長出具不實證明，再於98年7月3日假藉補報被繼承人吳陳彩遺有現金265,000元，造成有應納稅額 5,624元，以達被繼承人吳永南再轉繼承吳陳彩應繼分之財產（經核定應納之遺產稅 1,082,609元）為不計入遺產總額，而免繳遺產稅之目的。

㈦依最高行政法院75年度判字第2443號及81年度判字第2124號判決意旨，如利用避稅行為以取得租稅利益，稅法上則應依實質負擔能力予以調整，蓋避稅行為本質為脫法行為，稅法本身為強行法即有不容規避性。稅捐機關本於量能課稅之精神，於解釋及適用稅法規定時，亦應考察經濟上之事實關係及因此所產生之實際經濟利益，而為實質課稅原則之運用，非僅依照事實外觀為形式上之判斷，此有司法院釋字第 420號解釋所明釋。綜觀原告補報動機、時間、金額等因素判斷，顯係基於減輕遺產稅負擔之目的，此種避稅行為，實有違實質課稅及公平正義原則。是被告依前揭判決意旨，駁回原告之申請，尚無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。

五、兩造之爭點為：原告以系爭現金 265,000元為被繼承人吳陳彩所遺，向被告申請補報，經被告以 98年10月2日中區國稅二字第0980048004號函予以否准，此是否損及原告權利或法律上利益？又原告主張系爭現金 265,000元為被繼承人吳陳彩之遺產，是否可採？

（一）、按「左列各款不計入遺產總額：．．．被繼承人死亡前5年內，繼承之財產已納遺產稅者。」及「說明：遺產及贈與稅法第 16條第10款規定『被繼承死亡前5年內繼承之財產，已納遺產稅者』不計入遺產總額，旨在避免同一筆財產因短時期內連續繼承而一再課徵遺產稅，加重納稅義務人之負擔，故其適用前提，自以 5年內繼承之財產完納遺產稅為限，倘被繼承人死亡前 5年內繼承之財產，原未繳納遺產稅（如未達課徵標準），既無一再課徵之虞，自應將該財產併入被繼承人遺產總額課稅，從而亦無該法條之適用。故各稽徵機關對該法條之適用，解釋為「已受遺產稅額之核課者」，無論就法條文字或立法精神言，均無不合。」分別為遺產及贈與稅法第16條第10款及財政部75年3月7日台財稅第7521455號函釋所明定。是被繼承人死亡前5年內繼承之財產如已納遺產稅，則其因繼承而取得之財產，依上開規定，不計入遺產總額；惟若被繼承人 5年內所繼承之財產，未曾繳納遺產稅，則於繼承發生時，即應計入遺產總額以計算其遺產稅。查本件原告之母吳陳彩於 96年7月13日亡故，而原告之父吳永南隨之於 97年1月19日亡故，因被繼承人吳陳彩之遺產稅原告等人於96年10月16日辦理申報，經被告於97年6月19日核定遺產總額80,493,337元，遺產淨額13,457,337元，應納稅額為0元（見原處分機關卷第202頁至205頁），則原告之父吳永南繼承自原告之母吳陳彩之財產，依首揭規定於原告之父吳永南死亡時，應計入遺產總額。又原告之母吳陳彩之遺產若加計原告所主張之 265,000元，依被告機關計算即有應納稅額 5,624元。而事實上被告所屬東山稽徵所對於被繼承人吳永南之遺產未計再轉繼承自吳陳彩部分之財產時，所核定其遺產稅額為 499,711元；嗣因臺中縣東勢地政事務所辦理遺產土地繼承時，通知尚有再轉繼承應予補正，經繼承人補申報，被告所屬東山稽徵所更正核定被繼承人吳永南之遺產淨額為19,219,633元，應納稅額1,082,609元（已減除原核定遺產稅額499,711元）。綜上，被告稽徵機關雖作成不另補徵被繼承人吳陳彩遺產稅之決定，然事實上被告亦係否准原告補申報265,000 元為被繼承人吳陳彩遺產請求之事實，是原告等主張被告本件處分未准原告補申報 265,000元為被繼承人吳陳彩遺產違法，且損害其權利，自得依行政訴訟法第 4條之規定提起撤銷訴訟。

（二）、又按依本件原告等辦理申報被繼承人吳陳彩及吳永南 2人遺產稅之經過，被告所屬東山稽徵所對於被繼承人吳陳彩遺產稅係核定應納稅額為0元，而於98年2月10日所核定被繼承人吳永南之遺產稅應納稅額為 499,711元，經繼承人等於 98年3月12日繳清，被告核發遺產稅繳清證明書後，由繼承人等持該完稅證明至臺中縣東勢地政事務所辦理遺產土地繼承登記時，因該地政事務所發現被繼承人吳永南尚有再轉繼承遺產應予補正，其繼承人始於 98年6月12日補申報再轉繼承應繼分之財產（土地及存款），其後經被告所屬東山稽徵所於98年7月15 日更正核定遺產總額50,242,433元，遺產淨額20,701,633元。是本件原告係於補申報被繼承人吳永南再轉繼承自吳陳彩應繼分之財產後，始於98年7月3日自動補報被繼承人吳陳彩尚遺有現金 265,000元。依上開說明，被繼承人吳陳彩是否尚遺有現金 265,000元，對於為被繼承人吳永南之繼承人之原告等，就被繼承人吳永南之遺產稅額之計算，自有重大影響，且原告等為被繼承人吳陳彩遺產稅之申報義務人，為此主張應係對被繼承人吳陳彩遺產稅已申報之內容為改變，對此一事實原告等自應負舉證之責任。

（三）、再按「遺產稅之納稅義務人如左：．．．二、無遺囑執行人者，為繼承人及受遺贈人。」、「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起六個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。」為遺產及贈與稅法第6條第1項2款、第23條第1項前段所規定。查本件被繼承人吳陳彩死亡後，係由繼承人等7人為義務人申報遺產稅（見原處分卷第311-312頁）。依原告於98年7月3日自動補報被繼承人吳陳彩尚遺有現金265,000元，所提出之「遺產稅補報申書」說明：「．．．四、申請人等記得先母重病母舅探病時先母告知母舅及申請人等『吾有若干現金要遺給我男兒等兩名（丁○○、丙○○）作為傳宗接代香火之用』惟先母臨終未交代嗣於最近清理母衣櫃晒衣時發現有三束仟元計新台幣貳拾陸萬伍仟元之現金。」所載，原告等應於被繼承人吳陳彩死亡前即已知悉系爭現金 265,000元之存在，且其後原告等發現該現金所在之地點，為其母之衣櫃內，並非特別隱密，而難以發現之處，衡諸常理，被繼承人吳陳彩死亡後，原告等人應能輕易發現，惟原告等繼承人於96年10月16日辦理吳陳彩之遺產稅申報時，並未將之列入被繼承人吳陳彩之遺產。況依被繼承人吳陳彩遺產稅申報書所附之臺灣新光商業銀行水湳分行帳戶0000000000000000存摺影本載明於96年8月6日現金支出88,740元，並註有「手尾錢」字樣，可見被繼承人吳陳彩於當時已循例發放手尾錢。原告於本院審理時所稱之「手尾錢」，應係原告「遺產稅補報申書」所指被繼承人吳陳彩稱「作為傳宗接代香火之用」之金錢，原告等於被繼承人吳陳彩亡故後未久即已發放，足見被繼承人吳陳彩之繼承人對於「發放手尾錢」之習俗，並未忘記，衡情其繼承人亦應思及其母生前對此已有安排。是本件原告等遲至距被繼承人吳陳彩死亡之 96年7月13日，已近2年之98年7月3日始以發現此筆現金而自動補報，已不合事理。

（四）、再者，原告於 98年7月3日補申報「現金」265,000元後，經被告以 98年7月30日中區國稅二字第0980035439號函通知原告提供足資證明該補報之現金確為被繼承人吳陳彩遺有之相關證明文件，原告於 98年8月11日到被告處說明，雖提出其本人、姊妹、舅舅及里長賴文化等4人之證明書為證，然查：臺中市北屯區廍子里里長賴文化雖出具98年8月4日證明書，其內容雖載「本里里民丁○○、丙○○之先母吳陳彩於重病時曾告知丁○○等兄弟『有若干現金要遺給我男兒等兩名（丁○○、丙○○）作為傳宗接代香火之用』因該先母臨終時未及交待嗣於民國 98年6月27日清理該先母衣櫃晒衣時發現新台幣貳拾陸萬伍仟元現款之事實依法自應補報遺產稅」等語，然依賴文化於 98年8月31日至被告處之談話記錄稱：被繼承人吳陳彩原設籍該里，不清楚何時搬離該里，完全不知道吳陳彩是否遺有現金 265,000元，係原告於98年8月4日將事先寫好之證明書拿至里長辦公室要其蓋章，經其告訴原告從未蓋過此種文件，原告仍要求其務必要蓋章，原告雖然早已搬離，惟戶籍仍在該里，基於服務里民之立場，其只好在原告已事先寫好之證明書上蓋章，至內容其無法證明是否真實，因被繼承人吳陳彩早已搬至太平居住，沒有住在該里，往生時亦在太平，故其實無法得知原告之家務事等語（見原處分卷第 288頁以下），且賴文化復於 98年9月18日向被告提出聲明書，重申98年8月4日之證明書係基於服務里民之立場，在其事先寫好之證明書上蓋章，無法證明其內容之真實，為避免該證明書衍生幫助他人逃漏稅之情事，主張撤銷其98年8月4日出具之證明書，是尚難認里長賴文化之證明書，得為原告本件主張之認定依據。另吳秀錦、吳秀琴、吳秀娥所提出之證明書，係表示「吳陳彩過世後據曾娘家兄弟丁○○丙○○說於民國 98年6月27日上午清理先母衣櫃晒衣時發現．．．」，即吳秀錦等 3人所證非其親自直接見聞所知，而係據原告 2人所述，尚非有獨立之證據價值；而原告等之舅陳清雲出具之證明書雖稱「．．．先姊重病探病時先姊曾說『吾有若干現金要遺給我男兒等兩名（丁○○、丙○○）作為傳宗接代香火之用』而先姊臨終時未及時交代嗣於民國 98年6月27日據外甥丁○○、丙○○等說清理先姊衣櫃晒衣時發現新台幣貳拾陸萬伍仟元之現金」等語，與原告 2人所出具之證明書內容亦大致相同，然陳清雲與原告間為近親，所為證據證明力較為薄弱，而原告所提出之證明書，並無其他佐證，足認其所主張之事實存在，有較高之可信度，自難據以認定原告上開主張為實在。

六、綜上所述，本件原告提出補申報所提出之證據，尚難認被繼承人吳陳彩確有如原告主張之遺產現金 265,000元漏未申報。被告對原告所為之補申報，以實質課稅原則及公平原則為據，否准原告等之補申報，其理由雖有未洽，然其結論並無不同，而訴願決定以原告未能舉證證明現金 265,000元確為被繼承人吳陳彩之遺產，而為原告訴願駁回之決定，則無不合。原告以原處分及訴願決定為違法請求均予撤銷為無理由，應予駁回。此外，兩造所為之主張及舉證，經核均不足以影響本件判決之結果，又本件為應適用簡易訴訟程序之案件，且事證已明，爰依法不經言詞辯論，而逕為判決，均併予說明。

七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第 233條第1項、第236條、第98條第1項前段、第104條，民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。

臺中高等行政法院第四庭