臺中高等行政法院判決

100年3月17日辯論終結

再審原告

美商傑驥有限公司臺灣分公司

代表人

賴育貞

訴訟代理人

陳民雄 會計師

再審被告

財政部臺灣省中區國稅局

代表人

鄭義和

訴訟代理人

蘇麗雀

上列當事人間營利事業所得稅事件，再審原告對於中華民國99年10月14日最高行政法院99年度判字第1048號判決及本院97年12月9日97年度訴字第298號判決，依行政訴訟法第273條第1項第13款規定提起再審之訴，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要：再審原告民國（下同）92年度營利事業所得稅結算申報，列報其他費用新臺幣（下同）18,255,303元，經再審被告核定453,371元，全年所得額6,863,529元，應補稅額1,576,226元。再審原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟。經本院以97年度訴字第298號號判決駁回起訴後，再審原告提起上訴，經最高行政法院以99年度判字第1048號判決駁回上訴而告確定。再審原告仍不服，主張有行政訴訟法第273條第1項第13款規定事由，提起再審之訴。

二、本件再審原告主張：

㈠再審原告係於91年9月由美商傑驥有限公司美國總公司在臺設立之分公司，且為其唯一之分公司，公司營業項目為腳踏車零件銷售，設立之始營運方式，為由總公司指示在臺分公司負責在臺採購腳踏車零件並銷售至國外。簡言之，美國總公司負責業務接洽、產品改良及推廣，臺灣分公司負責採購產品及出貨，故公司之全部收入均發生在臺灣，支出則除臺灣分公司外尚包括美國總公司部分。依營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第70條規定，列報總公司之管理費用必須取得總公司所在地美國會計師之簽證報告。再審原告於93年申報92年度營利事業所得稅所得額，因未能及時取得美國會計師之簽證報告，成本部份以高於所得稅法第83條所訂定之同業毛利率標準申報，總公司管理費用則依據總公司當年銀行支出以期末匯率計算申報。再審被告於94年4月以再審原告未能提示相關帳證供核，遂依規定逕行核定再審原告之所得額。嗣再審原告取得總公司所在地美國會計師之簽證報告，依法提請更正並為復查，惟復查決定以再審原告所申報之成本與會計師報告不符，且境外之成本既已列入再審原告申請更正後之成本，則不符部份顯已將總公司之費用攤計入再審原告之進貨成本，駁回復查並維持原處分，提起訴願及行政訴訟仍均遭駁回。又最高行政法院係認再審原告自負有提出該項費用之明細、性質及計算依據等資料供核之協力義務，稅捐機關始能確定是否係屬必要之管理費用或是否與進貨成本重複申報，予以核實認定，尚非一提出上開國外總公司財務報告即准予認列再審原告分攤國外總公司之管理費用，否則，即與上開查核準則第70條第1項「應予核實認定」之規定意旨不合。據此，再審原告乃會商美國總公司並經其同意提出總公司之原始憑證證據供核，依行政訴訟法第273條第1項第13款：「當事人發見未經斟酌之證物或得使用該證物者」規定，再審原告美國總公司之原始憑證為前訴訟程序不能使用之資料，惟既經最高行政法院判決釋示，則顯非有該證據資料，無法釐清本案事實，故再審原告取得美國總公司同意，自美國寄運來臺，乃提起本件再審之訴。

㈡再審原告既為美國總公司之分支機構且為唯一分公司，美國總公司所發生之成本及費用無法依美國會計師報告（期間為92年，報告中相關說明如表格4562乃列示折舊與攤銷分攤基礎），及總公司分類帳明細表（明細表除勾稽美國會計師報告之金額，並有現金支出、支票支出、付款銀行之備註說明等）據以說明費用之明細、性質及計算依據，則顯非有美國總公司原始之支付憑證，實無能據以釐清事實並依法核實認列。惟按保存會計之原始憑證及紀錄備供租稅機關查核乃國際上租稅常規，觀諸我國稅捐稽徵法第21條核課期間，第44條憑證保存，營利事業所得稅查核準則第11條憑證滅失之規定可知，美國總公司原始憑證之存放保管自有其國內法規之適用與限制。復我國與美國除訂有海空運輸協定外，雙方並無租稅協定，無租稅協訂之查核準則亦無資訊交換程序以為憑依，且美國總公司之資料涉及公司商業機密，原告係屬分公司之層級，就會計憑證等機密文件並不一定能於第一時間取得，故美國總公司原始支付憑證雖於前訴訟程序確已存在於美國，惟依據現時狀態，再審原告無法提出，亦非再審原告所能任意使用。美國總公司因受最高行政法院判決之拘束，且以93年9月24日美國會計師交付財稅報告於美國內地稅務局，至99年11月25日再審原告提起再審之訴，核其期間逾一般正常5年租稅核課期間，故於99年12月13日將原始支付憑證由美國寄運臺灣，再審原告始得予以使用。

㈢美國總公司支付之權利金，再審原告於事實審言詞辯論庭提出美國總公司於西元1999年成立時即已簽立之合約並有歷年支付憑證表格1099（類似本國之扣繳憑單），且相關資料亦經美國州政府與中華民國駐美代表處簽認。財政部98年9月3日台財稅字第09804900430號令「所得稅法第8條規定中華民國來源所得認定原則」第7款：「．．．中華民國境內營利事業取得前項無形資產之授權，因委託中華民國境外加工、製造或研究而於境外使用所給付之權利金，屬中華民國來源所得。但中華民國境內之營利事業接受外國營利事業委託加工或製造，使用由該外國營利事業取得授權之無形資產且無須另行支付權利金者，非屬中華民國來源所得。」，再審原告於91年10月7日於臺灣設立，受美國總公司之委託於臺灣採購加工或製造之各項零組件，美國總公司權利金之支出依前述法令之釋示非屬中華民國來源所得。且再審原告美國總公司除依該原始權利金合約支付權利金，再審原告於臺灣設立後亦無其他任何權利金成本支出之增加，證明再審原告美國總公司並未在臺灣分公司設立後利用法律形式之安排規避稅負，故此爭議自可歇止等情。並聲明求為判決廢棄最高行政法院99年度判字第1048號判決及本院97年度訴字第298號判決，並撤銷訴願決定、復查決定及原處分。

三、再審被告則以：

㈠再審原告92年度列報營業收入淨額85,662,443元、營業成本69,390,444元、營業費用及損失總額21,952,766元、營業虧損5,680,767元，再審被告初查於94年4月6日以中區國稅投縣一字第0940005794號函請再審原告提示營業成本、佣金支出及其他費用列報分攤總公司管理費用17,801,932元等相關帳證及分攤標準、項目、計算依據等文件供核，惟再審原告未依限提示完備之帳證資料，再審被告初查乃依所得稅法第83條及同法施行細則第81條規定，依查得營業收入淨額85,662,485元按自行車及零件批發業（行業標準代號：4462-11）同業利潤標準淨利率8%核算之營業淨利6,852,998元，全年所得額6,863,529元。再審原告不服，主張業已備妥佣金支出及其他費用中屬分攤國外管理費用17,801,932元之相關證明文件，請准予核實認定云云。經再審被告所屬南投縣分局重行查核，認定佣金支出應予核實認列，惟再審原告列報分攤國外總公司管理費用17,801,932元並未提出相關費用明細之計算依據及確屬必要管理費用之證明，未符合上開查核準則第70條規定，且再審原告列報之進貨成本，依其提示之相關資料，研判應已含分攤國外總公司之費用，認不應再予核認分攤國外總公司管理費用17,801,932元，經重行核算再審原告全年所得額應為12,131,738元，基於不利益變更禁止原則，仍予維持全年所得額6,863,529元，再審被告乃據上述初查重行查核意見予以復查決定駁回，經核並無不合。

㈡依所得稅法第3條規定，營利事業之總機構在中華民國境外，其在中華民國境內之分支機構，僅就其中華民國來源所得課稅，其在境外發生之所得不在課稅之列。次依所得稅法第41條規定，營利事業總機構（總公司）在中華民國境外，其在中華民國境內以分支機構（分公司）從事營業行為時，有單獨設立帳簿之義務存在，而其境內來源所得之計算，應依同法第24條之規定，為收入減除相對應之成本及費用。惟國外總公司為維持組織營運狀況所支出管理費用，因與收入之取得無直接而明確之對應關係，故查核準則第70條規定允許其以分攤之方式來處理，且分公司分擔總公司之管理費用，必須該項費用為管理之必要費用，且為分公司所共享之管理所生之費用，乃屬當然，分公司自負有提出該項費用之明細、性質及計算依據等資料供核之協力義務，稅捐機關始能確定是否係屬必要之管理費用或是否與進貨成本重複申報，予以核實認定，尚非一提出上開國外總公司財務報告即准予以認列分公司分攤國外總公司之管理費用，否則，即與查核準則第70條第1項「應予核實認定」之規定意旨不合。本件再審原告固於訴訟程序事實審時補充提出再審原告存摺、再審原告匯款水單及美國總公司費用明細分類帳影本，惟迄至最高行政法院判決確定前迄未提出該分類帳相關費用明細之計算依據，致未能就其申報分攤國外總公司之管理費用確屬必要之管理費用而予以核實查核，故再審原告申報分攤國外總公司之管理費用17,801,932元並不符合查核準則第70條認列之規定，復查決定、訴願決定、本院判決及最高行政法院判決均予駁回，並無不合。

㈢次依行政訴訟法第273條第1項第13款規定：「當事人發見未經斟酌之證物或得使用該證物者，但以如經斟酌可受較有利益之裁判者為限。」準此，當事人以該款為再審事由者，須該證物在前訴訟程序事實審言詞辯論終結前已經存在，因當事人不知有此證物或因故不能使用該證物，致未經斟酌，現始知悉或得使用之者。本件再審原告列報分攤國外總公司之管理費用17,801,932元，即負有提出系爭費用之明細、性質及計算依據等資料之協力義務，以供稽徵機關查核認定，況原告雖係分公司，其與美國總公司仍屬同一企業、同一會計體，就系爭分攤費用明細、憑證及計算依據等資料既係再審原告與其美國總公司間之費用分攤資料，該支出明細、憑證及分攤計算依據等資料應能互相提供，且無法律限制或業務機密之問題，顯然非再審原告於訴訟程序事實審言詞辯論終結前所不知或因故不能使用之證物，本件核無行政訴訟法第273條第1項第13款之再審事由，再審原告主張有再審事由等情，核不足採等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回再審原告之訴。

四、兩造之爭點在於再審原告主張之證物是否屬行政訴訟法第273條第1項第13款「得使用該證物者」且「如經斟酌後可受較有利益之裁判者」，經查：

㈠按行政訴訟法第273條第1項第13款固規定：按「有下列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判決聲明不服。但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不為主張者，不在此限：……十三、當事人發見未經斟酌之證物或得使用該證物者。……」。而「所謂發見未經斟酌之證物或得使用該證物者，係指該項證物在前訴訟程序終結前即已存在，而為再審原告所不知悉，或雖知其存在而不能使用，現始知其存在，或得使用者而言」最高行政法院48年裁字第40號裁定著有判例。

㈡本件原告係提出其美國總公司之營業進銷支付憑證，用以主張其有行政訴訟法第273條第1項第13款之前審未經斟酌之證物，惟查原告自承其係美國總公司之分支機構，其與美國總公司仍屬同一企業、同一會計體，對該證物之存在自為其所知悉。又美國總公司之前揭資料縱涉及商業機密，亦屬被告於查核時應如何保密之問題，尚非原告有無法提出該證據之事由。另原告僅泛稱美國總公司原始憑證之存放保存有其國內法規之適用與限制而無法提出，惟未舉證以實其說，況其於前審時既無法提出，何以於本件即得以提出，亦無法自圓其說。復原告於本院行言詞辯論經詢以「當時是否認為已沒必要提出」，亦自承因認所提出經認證之報告資料即已足夠等語，足認原告所訴其無法提出，亦非其所能任意使用該證物，核無足採。其依行政訴訟法第273條第1項第13款規定提起本件再審之訴，為無理由，應予駁回。兩造其餘訴辯事由，與判決結果無影響，爰不逐一審論，併予敘明。

五、據上論結，本件再審原告之訴為無理由，依行政訴訟法第281條、第98條第1項前段，判決如主文。

臺中高等行政法院第三庭