臺中高等行政法院 高等庭(含改制前臺中高等行政法院)99年度簡字第144號

• 裁判案由: 營業稅罰鍰
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺中高等行政法院 高等庭(含改制前臺中高等行政法院)
• 裁判日期: 99 年 12 月 16 日
• 當事人: 金功鑄造股份有限公司

臺中高等行政法院判決
99年度簡字第144號原 告　金功鑄造股份有限公司
代　表　人　陳哲民
被 告　財政部臺灣省中區國稅局
代　表　人　鄭義和
訴訟代理人　黃士宜
上列當事人間因營業稅罰鍰事件，原告不服財政部中華民國99年6月28日臺財訴字第09900214130號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序說明：
本件因屬不服行政機關所為罰鍰處分而涉訟，其標的之金額為新臺幣（下同）99,896元，係在400,000元以下，依行政
訴訟法第229條第1項第2款規定，應適用簡易程序，本院並
依同法第233條第1項規定，不經言詞辯論，逕行裁判。
二、事實概要：
原告係經營機械零件鑄造業，於申報民國（下同）98年3至4月份營業人銷售額及稅額時，將訴外人見得行股份有限公司開立字軌號碼EW00000000之進項統一發票銷售額222,200元
、營業稅額11,110元，誤申報為銷售額2,222,200元、營業
稅額111,110元，虛報進項稅額99,896元（扣除累積留抵稅
額104元），違反加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅
法）第15條第1項規定，經被告所屬沙鹿稽徵所查獲，初查
乃以98年9月23日98年度財營業字第51098001426號處分書檢附罰鍰繳款書，按所漏稅額99,896元處1倍之罰鍰計99,896
元。原告不服，主張其未違反營業稅法第51條第5款所稱之
虛報進項稅額，行為罰應以具故意之責任條件為要件，依司法院釋字第275號解釋意旨：「人民違反法律上之義務而應
受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。」換言之，如法律特別規定係以故意為構成要件，當然不應以行為人有過失為責任條件，探究該法條所稱虛報進項稅額之涵義，違章行為主觀上顯須有虛偽申報意圖存在，其責任類型應歸故意之行為，又該法條既使用虛報而非漏報，當係以明知該統一發票依法不得作為進項憑證而提出申報，或明知所申報之進項稅額與統一發票所載不符之行為態樣為處罰對象，就本件而言，原告僅申報事項有誤，並未隱匿申報事項所應具之文件，即難謂其有構成要件故意，且98年3、4月與5、6月營業額及進項稅額相較，並未發現重大異常，縱使本件得以過失為責任條件，原告係首次登打錯誤，並非應注意而不注意，此項誤鍵行為應是不具有構成過失要件云云，申請復查。案經被告審查認為原告申報98年3月至4月營業人銷售額及稅額申報書時，將系爭進項統一發票銷售額222,200元、營業稅額11,110元，
誤申報為銷售額2,222,200元、營業稅額111,110元，既為原告所不爭，是該誤申報系爭進項統一發票銷售額及營業稅額之行為，縱非故意，惟其申報時應注意、能注意而未注意，致逃漏營業稅額99,896元，難謂無過失，仍應予以處罰，原處罰鍰99,896元並無違誤等由，遂作成99年3月10日中區國
稅法字第0990026759號復查決定（下稱原處分），駁回原告復查之申請。原告仍表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、當事人聲明：
（一）原告聲明：
⒈訴願決定及原處分關於原告疑似營業稅虛報進項稅額遭被告處以99,896元部分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
（二）被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔
四、兩造爭點要領：
（一）原告主張之理由：
⒈原告並未違反營業稅法第51條第5款所稱虛報進項稅額，
此乃因營業稅法第51條第5款所稱虛報進項稅額應已具故
意之責任條件為要件。就行政罰之課處而言，依司法院釋字第275號解釋意旨：「人民違反法律上之義務而應受行
政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。」換言之，如法律特別規定係以故意為誡命違反之構成要件，當然不應以行為人有過失為責任條件，探究營業稅法第51條第5款所稱虛報進項
稅額之涵義，從其行為構成要件用語虛報一詞觀之，違章行為主觀上顯必須含有故意之行為。換言之，法律對於該法條所定行為之描述既使用虛報一詞，而不用漏報，當係以明知自己提出供為扣抵營業稅之進項統一發票，依法律規定，原本不得作為進項憑證，卻仍然提出此統一發票，虛偽主張得作為進項扣抵憑證或明知自己所申報之進項數額與統一發票不符之行為態樣為處罰對象，亦即本件違章故意需具有構成要件故意與違法性認知，如行為人之行為態樣僅申報事項有誤，並未隱匿申報事項所應具之文件，即難認行為人具構成要件故意。查實務上採網路申報營業稅之方式為買方將進貨所取得之統一發票號碼、統一編號、進貨金額及進項稅額列入清單，賣方將買方之統一編號、銷售金額及銷項稅額列入開立統一發票明細後，買、賣雙方分別按營業稅法規定之期限申報予國稅局。買賣雙方雖然都各屬於不同稽徵所管轄，但雙方所申報之資料經財政部財稅資料中心自動交互稽核，若買、賣任一方之資料有誤鍵或金額異常，將自動列印異常清單，財稅資料中心再將此異常清單交付稽徵所，稽徵所再發文通知營利事業說明，營利事業將此通知稱為交查異常，這是財政部十餘年來的自動化勾稽檢核機能與固定作業流程，故採用網路申報之方式因具有此種自動勾稽檢核之功能，所以任何發票金額登錄錯誤，並不會造成稅捐漏徵之風險。就本案而言，原告雖誤鍵資料，惟原告（即買方）與開立系爭發票者（即賣方）均已依上述之申報營業稅方式將當期系爭進項憑證資料提供予稽徵機關查核，因此顯無具構成要件故意之行為發生，因為在財稅資料中心自動檢核勾稽機能之下，一定是會被查獲，故得以知道本案被告不能證明原告有虛偽申報之意圖存在，而不得以前開條文開罰。
⒉退萬步言，縱認營業稅法第51條第5款所稱之虛報進項稅
額亦得以過失為責任條件，原告亦不具構成要件過失，按所謂以過失為責任條件，係指對於構成行為罰之構成要件有應注意能注意而不注意之過失而言，於本件情形，縱認營業稅法第51條第5款所稱之虛報進項稅額亦得以過失為
責任條件，得成立行政罰之構成要件，亦必須是申報營業稅之行為有應注意能注意而不注意之過失，查原告雖發生登打發票金額錯誤之過失，但如將遭登打錯誤的98年3至
4月份進項金額、進項稅額與近兩年進項金額與進項稅額
相較，並未發現有何重大異常，查系爭進項發票所屬98年3至4月份有提出申報扣抵營業稅的進項憑證正確進項金額總計為4,137,462元，而登打錯誤的該期進項金額總計為
6,137,462元，相對於97年1月至98年4月平均每一期進項
金額總計5,909,023元而言，並無重大差異，再參照臺北
市訴願委員會86年府訴字第85078608號訴願決定書對類似案件認定納稅義務人之判斷依據，原告於本法條之構成要件申報行為並無任何客觀行為可證原告有任何過失。另原告自依法設立以來，一向遵循稅法規定，善盡納稅義務，原告亦對會計處理及內部控制嚴加要求，自從採用媒體及網路申報營業稅以來，每期應輸入之進、銷項憑證數量均非常龐雜，此次為原告首次登打錯誤，因此原告非應注意而不注意，此項誤鍵行為應不含構成要件過失之存在。
⒊網路申報營業稅不會因誤鍵資料而發生漏稅風險，課以高額漏稅罰顯違比例原則，故應依稅捐稽徵法第48條之2第1項減輕處罰，按「行政行為，應依下列原則為之︰一、採取之方法應有助於目的之達成。二、有多種同樣能達成目的之方法時，應選擇對人民權益損害最少者。三、採取之方法所造成之損害不得與欲達成目的之利益顯失均衡。」行政程序法第7條訂有明文；「行政機關行使裁量權，不
得逾越法定之裁量範圍，並應符合法規授權之目的。」行政程序法第10條訂有明文；「依本法或稅法規定應處罰鍰之行為，其情節輕微，或漏稅在一定金額以下者，得減輕或免予處罰。前項情節輕微、金額及減免標準，由財政部擬訂，報請行政院核定後發布之。」稅捐稽徵法第48條之2訂有明文，查實務上採網路申報營業稅之方式既然如上
所述，因此縱認原告本件誤鍵發票金額之行為，於文義解釋上符合營業稅法第51條第5款之處罰要件，依前述網路
申報之登錄錯誤不會發生漏稅風險之情節觀之，上開登錄錯誤只會發生稅捐機關須另行清查之麻煩而已，所應處罰者應係類似營業稅法第45條至第47條以行為個數計算之行為罰，而非以漏稅額為計算基礎之漏稅罰。
⒋按「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」為行政程序法第6條所明定，平等原則係指行政權之行使，不
管實體或程序，無正當理由，不得有差別待遇發生，此乃用以拘束行政行為之一種法律原則，參照臺北市訴願委員會86年4月17日府訴字第85078608號訴願決定書所載之情
節，該案同樣係媒體申報登錄疏失，造成多申報進項稅額，臺北市訴願委員會認為較平日申報之進項稅額100餘萬
元至190萬元多出400萬元，訴願人不能察覺顯有過失，但臺北市訴願委員會仍認該訴願人非如稅捐機關能透過電腦稽核交易雙方之憑證資料，故依漏稅額處以1倍罰鍰，顯
然過重，而依稅捐稽徵法第48條之2第1項改處0.5倍罰鍰
之情節，本案原告98年3至4月份登錄錯誤以致於當期申報扣抵營業稅之進項稅額合計數為306,865元（正確合計數
為206,865元），較諸於平均每期申報之進項稅額合計數
148,960元至429,325元，實非原告可依一般之查核方式而發現。故本案之情節顯較前開訴願案情輕微許多，依平等原則，請依稅捐稽徵法第48條之2第1項予以減輕處罰。
⒌被告顯有怠於裁量之違法，按稅捐稽徵法第48條之2規定
：「依本法或稅法規定應處罰鍰之行為，其情節輕微，或漏稅在一定金額以下者，得減輕或免予處罰。前項情節輕微、金額及減免標準，由財政部擬訂，報請行政院核定後發布之。」對於情節輕微之過失情形，被告可視情節輕重給予減輕或免罰之處分，依照稅捐稽徵法對48條之2之立
法理由，政府鑒於工商社會生活步調緊湊，而納稅事務又日趨專業化複雜化，納稅義務人或因不諳稅法規定或因一時疏失而違反稅法規定者在所難免，如不分情節輕重，概加處罰，對納稅義務人恐失之嚴苛，爰明訂依本法或稅法規定應處罰鍰之行為，其情節輕微或漏稅在一定金額以下者得減輕或免於處罰，以為執行之依據。惟何種情況可資認定為情節輕微或漏稅金額在何種標準以下，可減輕或免於處罰須視各稅性質及案情而定，爰增訂「關於前開情節輕微、金額及減免標準由財政部擬定，報請行政院核定後發布之。」惟財政部依該法所訂之「稅務違章案件減免處罰標準」應僅係提示稅捐機關依法應為裁量之標準，在該標準未涉及之事項，應係允許稅捐機關依行政罰之目的及裁罰之合理性進行合義務之裁量之理，本件明顯可以看出原告之過失是一個人人均會發生之電腦打字錯誤，其依稅捐稽徵法第48條之2之立法理由可知原告之過失，應屬情
節輕微，本件處罰一經確定，等於昭告稅捐機關，對於類似本件一經財政部電腦勾稽檢核即可發現之錯誤，其可罰性遠大於故意漏開發票逃稅者，被告未能依情節，予以裁量免罰或酌減，實有怠於裁量之違法。
⒍被告對於因過失致漏報、漏繳者科罰，亦應考慮對於納稅義務人注意義務之要求是否符合社會生活之常態；納稅義務人雖有意誠實納稅，然因稅務事項繁瑣之特性，以及營業組織內外分工日趨細密，稅務業務多有專屬，未必能由其他人員或部門充分監督等諸多生活事實，難免於稅務處理上出現錯誤。再者處理稅務時繕打、登錄、計算等錯誤，雖稅捐稽徵機關亦不能免，而稅捐機關有錯誤者，多僅於事後更正即可，既無須對納稅義務人負責，且情節若非重大不當然負行政責任，其所以如此，自係出於對一般正常生活之考慮；稅捐稽徵機關之錯誤既非絕不容許，則對納稅義務人殊不能無視疏失之情節概為論處。雖被告據以裁罰之前揭法令，就短漏報行為並未區別行為人之故意或過失而異其處罰之輕重，或係考慮就結果而言，兩者造成國家稅收短少之情狀無異，然考以過失行為處罰之立論在於行為人注意義務之違反，而故意行為，則為有知覺地實施反抗法律規範之行為，法敵對意識顯著，是揆諸上開說明本案原告之違規行為，如出於過失實不宜與故意短漏報之惡性同視，否則，不僅輕重失衡，亦與比例原則不符，況且參以目前稅捐勾稽作業之嚴密，原告以此種多登打進項稅額一個位數的方式來申報營業稅扣抵是一定會被財稅資料中心電腦系統自動勾稽進銷項資料而發現異常的，這是所有對於營業稅申報實務有所了解的國稅局人員及營利事業負責申報營業稅人員所人盡皆知的最基礎常識，可是被告卻是用這種嚴厲的處罰來對待打錯字的行為，顯有失衡。
（二）被告主張之理由：
⒈按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」司法院釋字第275號解釋可資參循。基此，原告違反營業
稅法之規定，致涉有營業稅法第51條第5款所定「虛報進
項稅額者」，無論出於故意或過失，均應負違章受罰之責任，不以出於故意為限。本件原告申報98年3至4月份營業人銷售額及稅額申報書時，虛報進項稅額99,896元，違章事證明確業如前述，亦為原告所不爭。次查原告有虛報進項稅額之事實，並已生逃漏營業稅之結果，其未善盡檢視及核對相關文件（憑證）之義務，於申報前詳實核對正確金額，即有應注意能注意而不注意之過失情事。原告訴稱未違反營業稅法第51條第5款具故意之責任要件或構成過
失要件等情乙節，並無可採。
⒉原告委任蔡介文會計事務所代理渠採網路申報98年3至4月份營業人銷售額及稅額申報書時，將進項發票銷售額222,200元、營業稅額11,110元，誤申報為銷售額2,222,200元、營業稅額111,110元，虛報進項稅額99,896元一節，查
進項之得扣抵進項稅額之金額、稅額暨得扣抵進項稅額合計、本期應實繳稅額等資料係屬重要欄位，本應盡事前試算與事後稽核之責，以確保申報資料之正確性。依原告98年5月15日繳款書繳納營業稅款計102,615元，與當日網路申報之本期應實繳稅額不同，故該繳款書並非於申報完成後列印，而係先行估算應繳納稅款予以列印，是前揭誤申報情事應係於前揭申報作業之登錄進項資料（轉入進項媒體檔案）時即發生，屬原始資料登錄錯誤，惟申報時既備有原始憑證（紙本）進項發票可茲翻閱參照，申報過程中亦出現相關提醒訊息及利用「進項資料扣抵清單」、「營業人媒體檔案與申報書對照表」及「申報書」等畫面檢核勾稽，亦列印前揭相關表單供事後稽核，原告疏於查證，有應注意未注意之責，縱非有明知之故意，亦難謂無違反注意能力之過失，是仍應予以處罰；且依首揭民法規定，代理人於代理權限內，以本人名義所為之意思表示，直接對本人發生效力，是本件蔡介文會計事務以原告名義所為違反稅法行為，仍直接對原告發生效力，故被告按所漏稅額99,896元處1倍之罰鍰計99,896元，並無不合。
⒊原告係以網路申報營業稅，依稅捐稽徵法第48條之2及稅
務違章案件減免處罰標準減輕或免予處罰規定，僅在營業人多報之進項稅額占該期全部進項稅額之比率及少報之銷項稅額占該期全部銷項稅額之比率，均在7％以下者，始
能免罰，而比率均在10％以下者，則按所漏稅額處0.5倍
之罰鍰。經查，本件多報之進項稅額占該期全部進項稅額之比率達48.37％【計算式：100,000（306,865－100,000）＝48.37％】，有原告98年4月份之營業人銷售額與稅額申報書及統一發票附卷可稽，被告審酌原告違章情節，本件並無前揭減免處罰規定之適用，亦甚明確。又原告於裁罰處分核定前已補繳稅款及以承諾書承認違章事實，被告參酌「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，按所漏稅額99,896元處1倍之罰鍰計99,896元，並無不合。
經查該倍數參考表乃財政部基於其稅捐主管機關權責，為使辦理裁罰機關對違章案件之裁罰金額或倍數有客觀之標準可資參考所訂定之裁量基準，無違營業稅法立法本旨及法律授權裁量範圍，所屬稽徵機關辦理相關案件自得援用。原告所訴被告未能依情節予以裁量免罰或酌減，實有怠於裁量之違法，亦與比例原則不符乙節，自無可採。
⒋至原告所訴參以臺北市訴願委員會86年府訴字第85078608號訴願決定，應依稅捐稽徵法第48條之2第1項減輕處罰一節，係屬個案，而採同一見解之臺北高等行政法院91年度訴字第1454號判決業經最高行政法院93年度判字第1539號判決廢棄並駁回該案原告之訴，最高行政法院前揭判決略以：「……使用媒體申報之營業人，因登錄錯誤而多報進項稅額，其多報之進項稅額占該期全部進項稅額之比率達46.6％……不合前開減免標準。被上訴人按所漏稅額裁處1倍之罰鍰，係其可裁量之最低額度，並無怠於裁量之違
法或裁量逾越法定之裁量範圍或未符合法規授權目的或違反比例原則等情形，其處分並無違誤……」等意旨綦詳，是亦無足為有利原告之論據；且被告按所漏稅額裁處1倍
之罰鍰，係其可裁量之最低額度，經核既未逾越法定裁量範圍，且無與法律授權目的相違或出於不相關動機之裁量濫用，亦無消極不行使裁量權之裁量怠惰等情事，自難謂為不法，爰併此敘明。
⒌被告所屬沙鹿稽徵所依稅捐稽徵法第11條之2授權訂定「
營業稅電子資料申報繳稅作業要點」第3點第1項及第2項
規定，接受原告之申請，委任蔡介文會計事務所（扣繳統一編號：00000000）自95年12月起代理渠辦理網路申報事宜，並由該事務所以受任人事務所身分辦理網際網路整批申報營業稅，合先敘明。有關營業稅網路申報之登錄資料是否具有自動加總及檢核功能疑義一節，經查營業稅電子申報繳稅系統包括進銷項資料登錄、列印及資料轉出、審核；單家（整批）申報；申報書登錄、轉出及審核、收執聯列印；勾稽審核；繳稅方式登錄、繳款書列印及補發等作業之功能，在作業進行中，對於較易疏忽之處，亦有提示畫面提醒使用人注意。以進項資料登錄作業為例，可採逐筆登錄或以媒體轉檔方式建檔，逐筆登錄時，除進項來源營業人名稱及統一編號之基本資料外，僅需輸入銷售額，營業稅額自動帶出，登錄時需執持紙本發票予以比對，另登錄後經轉檔作業轉出為媒體檔（或整批以符合媒體格式之進項資料檔轉入及轉出），列印「進項資料扣抵清單」暨審核作業產出之「進項資料錯誤清單」、「進項媒體資料金額統計表」等表單可予檢核勾稽；至依申報書細稅別選單作業選擇401、403或免稅申報書後，會依前揭進銷項媒體檔案與申報書各欄項勾稽審核，產出「營業人媒體檔案與申報書對照表」供核對，再依採網際網路繳稅（線上）或赴金融機構繳稅（紙本）（已或未繳納）勾選，如尚未赴金融機構繳稅者，則列印繳款書供納稅義務人持以繳納。是以，營業稅電子申報繳稅系統具有稅額自動計算、總金額自動加總暨多階段作業檢核勾稽之功能，殆無疑義。
五、心證要領：
（一）前揭事實概要欄所載之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有98年9月23日98年度財營業字第51098001426號處分書、違章案件罰鍰繳款單、營業稅違章核定稅額繳款書、營業人銷售額與稅額申報書（彙總）、統一發票、進銷項憑證明細資料表、原告出具之承諾書、被告臺中縣分局98年12月2日中區國稅中縣三字第09800462
94號移文單、被告營業人銷售額與稅額申報書（401）、
原告出具之97年及98年營業稅申報明細、營業稅繳款書等件附卷可稽，自可確認為真實。
（二）兩造之爭點為：原告對於虛報進項稅額是否具有故意或過失？原告是否有依稅捐稽徵法第48條之2及稅務違章案件
減免處罰標準減輕或免予處罰規定之情形？原告所舉臺北市訴願委員會86年府訴字第85078608號訴願決定可否作為有利原告裁罰之依據？茲分述如下：
⒈按營業稅法第1條規定：「在中華民國境內銷售貨物或勞
務及進口貨物均應依本法規定課徵營業稅。」第15條第1
項規定：「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」第35條第1項規定：「
營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」第51條第5款規
定：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業……五、虛報進項稅額者。」由以上規定可知，營業人銷售貨物或勞務，應課徵營業稅；營業人須以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額，其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報；由於營業稅額之計算，須參酌營業人當期銷項稅額及進項稅額，是營業人負有誠實申報之義務，倘營業人有虛報進項稅額，致有漏稅之情事發生時，則應依營業稅法第51條第5款規定，除追繳稅款外，並按所漏
稅額處1倍至10倍之罰鍰，並得停止其營業。
⒉本件原告於申報98年3至4月份營業人銷售額及稅額時，將訴外人見得行股份有限公司開立字軌號碼EW00000000之進項統一發票銷售額222,200元、營業稅額11,110元，申報
為銷售額2,222,200元、營業稅額111,110元，致虛報進項稅額99,896元（扣除累積留抵稅額104元），而短漏營業
稅捐，違反前揭營業稅法第15條第1項規定，經被告所屬
沙鹿稽徵所查獲等情，為前開所確認之事實。是被告認定原告已有違反前揭營業稅法第51條第5款虛報進項稅額之
客觀事實，尚非無據。
⒊次按，營業稅電子資料申報繳稅作業要點第3點規定：「
依有關法令規定，可受營業人委任代理辦理營業稅申報及繳納稅款之執行報稅代理業務者，得於營業人委任範圍內辦理本要點規定事項。執行報稅代理業務者如同時受委任代理多家營業人，得檢具委任人明細表及委任書，向所轄稽徵機關申請核准，以受任人事務所身分辦理網際網路整批申報營業稅，以資簡化。……」本件原告固然自95年12月起委請訴外人蔡介文會計事務所代理辦理營業稅之網路申報事宜，並由該事務所以受任人身分辦理網際網路整批申報，有營業稅媒體申報聯繫事項維護作業表附卷可參。惟行政罰法第7條第1項規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」其中所稱之「故意」，係指行為人對所有違反行政法上義務之客觀構成要件要素的認知，以及實現該構成要件之意志而言；至於「過失」，則是指行為人對於違反行政法上義務之構成要件事實之發生，雖非故意，但按其情節應注意、能注意而不注意，或雖預見其能發生而確信其不發生者而言；另公法與私法，雖各具特殊性質，但二者亦有其共通之原理，私法規定之表現一般法理者，亦應可適用於公法關係，最高行政法院52年判字第345號判例可資參照。而稅捐徵納，係納
稅義務人與代表國家稅捐高權之稅捐稽徵機關所直接形成之公法上權利義務關係，納稅義務人固可選任稅務代理人，惟此要屬其在私法上是否成立委任契約或其他性質之契約的問題，並不因其私法委託等內部事務而得主張免除公法上之注意義務與責任。因此，納稅義務人應承擔慎選之義務，選任後更應善盡管理監督之責，若納稅義務人未善盡此義務與責任，則稅務代理人以其名義所為之各項稅法作為，不管有利或不利，均應由納稅義務人承擔，否則任何因違反稅法義務所形成之責任皆可恣意推卸稅務代理人，則稅法上有關行政管制之目的將無法達成。準此，民法第224條前段規定：「債務人之代理人或使用人，關於債
之履行有故意或過失時，債務人應與自己之故意、過失負同一責任。」於稅法上義務之履行，就性質相同部分，應可類推適用。本件原告為營業稅法第2條所稱營業稅之納
稅義務人，依據營業稅法之規定本應自負申報銷售額、應納或溢付營業稅額之義務，此為其公法上之義務，縱經委請稅務代理人代為申報，仍不消滅，又原告將此義務委託蔡介文會計事務所處理，依上開說明，則該事務所之承辦人員即係原告之代理人或使用人，原告對於其委任之人員之主觀歸責責任，亦應負同一責任。再者，原告既係營業稅之納稅義務人，應依營業稅法規定申報銷售額、應納或溢付營業稅額，對其銷售額及稅額申報書、營業稅繳款書及帳冊憑證等營業稅申報資料應善盡注意及檢查義務，於確認受任人員所提申報書資料之填載及退抵稅款、統一發票明細表及其他有關文件無訛後，始得提出申報，亦應親自保管前述資料且核對稅款繳付情形。詎原告所委請之蔡介文會計事務所人員，於申報該項營業人銷售額及稅額時，誤將訴外人見得行股份有限公司開立字軌號碼EW00000000之進項統一發票銷售額222,200元、營業稅額11,110元
，申報為銷售額2,222,200元、營業稅額111,110元，致虛報進項稅額99,896元。而上開營業人銷售額及稅額申報書有關得扣抵進項稅額之金額、稅額暨得扣抵進項稅額合計、本期應實繳稅額等均屬重要欄位，且環環相扣、相互關聯，若有其中一環節誤報，只要申報人稍加注意即可輕易發現，惟本件最終仍有錯誤情事發生，顯見原告委請之會計事務所承辦人員未善盡事前試算與事後稽核之責，而原告未及發現，亦違反注意及檢查義務。是以，原告對於上開違章行為，既有應注意、能注意而不注意之疏失，即應負過失之責，依據前揭行政罰法第7條第1項規定，仍應受處罰。原告訴稱其無本件違章行為之故意、過失云云，應屬其主觀認知，與事實不符，委非可採。
⒋另按，稅捐稽徵法第48條之2規定：「依本法或稅法規定
應處罰鍰之行為，其情節輕微，或漏稅在一定金額以下者，得減輕或免予處罰。前項情節輕微，金額及減免標準，由財政部擬訂，報請行政院核定後發布之。」依據此條第2項規定，財政部訂定稅務違章案件減免處罰標準，以作
為下級機關審酌違章行為之情節輕微、金額及減免裁量之標準。依該標準第15條第2項第3款及第4款規定：「依加
值型及非加值型營業稅法第五十一條規定應處罰鍰案件，有下列情事之一者，減輕或免予處罰：……三、使用網際網路申報營業稅之營業人，因登錄錯誤，其多報之進項稅額占該期全部進項稅額之比率及少報之銷項稅額占該期全部銷項稅額之比率，均在百分之七以下者，免予處罰。四、使用網際網路申報營業稅之營業人，因登錄錯誤，其多報之進項稅額占該期全部進項稅額之比率及少報之銷項稅額占該期全部銷項稅額之比率，均在百分之十以下，除符合前款規定者外，按所漏稅額處○‧五倍之罰鍰。」僅在營業人多報之進項稅額占該期全部進項稅額之比率及少報之銷項稅額占該期全部銷項稅額之比率，均在5％以下者
，始能免罰，而比率均在7％以下者，則按所漏稅額處0.5倍之罰鍰。經查，本件多報之進項稅額占該期全部進項稅額之比率達48.37％【計算式：100,000（306,865－100,000）＝48.37％】，有原告98年4月份之營業人銷售額與稅額申報書及統一發票附卷可稽（參見原處分卷第11頁至第12頁），自無上開減免處罰規定之適用，甚為明確。從而，原告主張本件應依稅捐稽徵法第48條之2規定減輕處
罰，即非有據。
⒌本件原告於申報98年3至4月份營業人銷售額及稅額時，將訴外人見得行股份有限公司開立字軌號碼EW00000000之進項統一發票銷售額222,200元、營業稅額11,110元，誤申
報為銷售額2,222,200元、營業稅額111,110元，虛報進項稅額99,896元（扣除累積留抵稅額104元），並因屬計算
營業稅額之減項，而造成漏稅之事實，分別有原告更正前後之營業人銷售額及稅額申報書有關應實繳稅額欄位之記載可資比對（參見原處分卷第99頁及第100頁），自不因
事後稅捐稽徵機關是否可輕易透過電腦勾稽檢核發現而影響其違章行為之成立。又本件原告既已構成違章行為，即非單純更正問題。從而，被告參酌上開稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之規定，按其所漏稅額99,896元，依營業稅法第51條第5款，從輕處1倍之罰鍰計99,896元，經核該裁罰倍數係其可裁量之最低額度，既未逾越法定裁量範圍，且無與法律授權目的相違或出於不相關動機之裁量濫用，亦無消極不行使裁量權之裁量怠惰等情事，自難謂為不法。是以，原告主張被告之處罰已違反行政程序法第7
條及第10條所規定之比例原則、逾越法定之裁量範圍等，並有裁量怠惰之情形等云，均非可採。
⒍雖原告復主張「臺北市訴願委員會86年4月17日府訴字第
85078608號訴願決定書所載之情節，該案同樣係媒體申報登錄疏失，造成多申報進項稅額，臺北市訴願委員會認為較平日申報之進項稅額100餘萬元至190萬元多出400萬元
，訴願人不能察覺顯有過失，但臺北市訴願委員會仍認該訴願人非如稅捐機關能透過電腦稽核交易雙方之憑證資料，故依漏稅額處以1倍罰鍰，顯然過重，而依稅捐稽徵法
第48條之2第1項改處0.5倍罰鍰之情節，本案原告98年3至4月份登錄錯誤以致於當期申報扣抵營業稅之進項稅額合
計數為306,865元（正確合計數為206,865元），較諸於平均每期申報之進項稅額合計數148,960元至429,325元，實非原告可依一般之查核方式而發現。故本案之情節顯較前開訴願案情輕微許多，依平等原則，請依稅捐稽徵法第48條之2第1項予以減輕處罰。」云云。經查，原告所援引之臺北市政府86年4月17日府訴字第85078608號訴願決定，
係行政訴願機關所為之認定，且與被告所提出最高行政法院93年度判字第1539號判決結論不同，應屬少數個案見解，難以援引適用。再者，憲法之平等原則要求行政機關對於事物本質上相同之事件作相同處理，乃形成行政自我拘束，惟憲法之平等原則係指合法之平等，不包含違法之平等。故行政先例需屬合法者，乃行政自我拘束之前提要件，憲法之平等原則，並非賦予人民有要求行政機關重複錯誤之請求權（參見最高行政法院93年判字第1392號判例意旨）。本件多報之進項稅額占該期全部進項稅額之比率達48.37％，已超過稅務違章案件減免處罰標準第15條第2項第3款及第4款所規定得減輕處罰之範圍，並無減輕罰鍰之空間，已如前述，則依照前揭說明，原告主張被告未比照上開訴願案，依稅捐稽徵法第48條之2第1項予以減輕處罰，有違平等原則云云，即非可採。
（三）綜上所述，原處分以原告虛報進項稅額99,896元，違反營業稅法第15條第1項、第51項第5款之規定，事證明確，乃駁回原告復查之申請，其認事用法均無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定關於罰鍰部分，即無理由，應予駁回。
（四）兩造其餘陳述於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第233條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　99　　年　　12 　月　 16 日臺中高等行政法院第三庭
法 官 劉 錫 賢
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內，以本訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者，始得向本院提出上訴狀並表明上訴理由，經最高行政法院許可，否則不得上訴；如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（均應依對造人數提出繕本）。
中　　華　　民　　國　　99　　年　　12　　月　 23 日書記官 蔡 宗 融