臺中高等行政法院 高等庭(含改制前臺中高等行政法院)99年度訴字第189號

• 裁判案由: 營業稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺中高等行政法院 高等庭(含改制前臺中高等行政法院)
• 裁判日期: 100 年 01 月 20 日

臺中高等行政法院判決
99年度訴字第189號100年1月13日辯論終結原 告　郭俊文即康慈企業社
訴訟代理人　蔡建賢　律師
被 告　財政部臺灣省中區國稅局
代　表　人　鄭義和
訴訟代理人　呂淼江
上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國99年3月25日台財訴字第09900046410號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告原設立登記為小規模營業人，登記營業項目為一般廢棄物清除處理業。被告依據檢舉人提供之帳冊資料，查得原告未依規定申請營業變更登記，即擅自經營寵物殯葬服務業，於民國（下同）93年5月至94年6月間銷售額計新臺幣（下同）10,139,956元（未含稅），逃漏營業稅389,076元；另於94年7月1日申報停業仍繼續營業，自94年7月至95年6月銷售額計11,618,410元（未含稅），又於95年7月1
日申請歇業仍繼續營業，自95年7月至8月銷售額計1,354,476元（未含稅），逃漏營業稅552,644元，案經審理違章成立，除核定補徵營業稅額941,720元（389,076元＋552,644元
）外，並分別按所漏稅額處2倍及3倍之罰鍰合計2,436,084
元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
㈠關於動物屍體處理業或寵物殯葬業，因現行法令欠缺，尚無明文可資設立，動物屍體處理業無法登記，且不得比照殯葬業登記營業，原告僅能游走無法狀態，暫時以動物醫院廢棄處理等變通方法登記。原告曾向行政院農業委員會（下稱農委會）、內政部及行政院環境保護署（下稱環保署）申請就動物屍體處理殯葬業訂定管理規範及確定主管機關，惟上揭各機關皆互相推諉而無法確定，拒絕訂定管理規範，原告為此向監察院陳情糾正行政院政策及施政怠惰，上揭機關仍未訂定相關法令。原告為求合法設立登記，一再向有關主管機關以各相關類似之殯葬業、廢棄物處理業等營業類別申請設立登記，但皆遭無受理法源及商業分類登記為由駁回。原告原本是動物醫院，即獸醫行業，從事動物美容等，如動物生病過世，將其焚化，並將骨灰放置寵物靈骨塔，原告並非廢棄物處理業，因逼不得已，以廢棄物處理業暫時保有營業登記別，以免常遭檢舉。原告自設立起即從事動物屍體之殯葬服務，並以寵物殯葬業之營業項目申請登記，惟臺中市政府稱無該行業別而予否准，並表示畜獸家禽之屍體處理，依畜牧法規定屬農委會管轄，農業項目除肉品加工業外，並無須辦理營利事業登記，經原告表示須有一個營業項目，因寵物殯葬業中動物屍體焚化類似相近之廢棄物清除業，即以「廢棄物清除業、廢棄物處理業」申請登記，惟臺中市政府又以寵物屍體雖非人體，飼主既不視為廢棄物，即加註限定不得處理動物屍體，此有登記申請書所載，原申請登記營業項目為廢棄物清除業及廢棄物處理業、其他服務業、殯葬設施經營業，惟審查時即遭劃掉「其他服務業、殯葬設施經營業」，並加註「不得從事殯葬服務業」，對該部分附帶設立許可條件。有一段時間各地業者均以廢棄物清除業從事寵物屍體處理，嗣後因當地居民陸續抗爭檢舉，即遭地方政府以從事營業項目與登記行業營業項目不符而裁罰及禁止，始有本件停業後未經復業即繼續營業之情形。
㈡至於動物屍體是否為廢棄物清理法之廢棄物乙節，環保署對於廢棄物之認定分為主觀及客觀，流浪貓、流浪狗等屍體被認定為廢棄物，而寵物屍體認定不是廢棄物，因主觀上有一定之情感連結，並非要將其廢棄，原告曾以廢棄物處理方式，向高雄縣政府申請營業登記，即以上揭理由否准登記。則主管機關未確定，相關規範即無法立法，蓋若無法向主管機關辦理營業登記，就無從向國稅局申請營利事業發票，本件處分之前提事實並不存在，則原告之營業收入屬營利事業所得稅或綜合所得稅之範圍？故寵物殯葬業並無法設立登記，原告不知應依何項法令申請設立及變更，被告以原告未依法營業登記或變更登記，顯然無稽。被告將動物屍體處理歸類為「殯葬服務業」，並據以課稅及裁罰，顯違背法令。請鈞院向內政部、環保署及農委會函詢，現行動物屍體殯葬業之營業有何法源依據？應依何項法令管理？可否比照一般殯葬業申請營業許可？有關寵物殯葬業或殯葬業營業類別及營業事業登記係屬內政部之權責事項，主管機關內政部既未就相關行業類別承認及制定標準規範，被告不得逾越行政權責分際，越俎代庖，代替內政部認定寵物殯葬業或殯葬業營業類別及營業事業登記。
㈢被告雖庭提財政部統計處99年8月16日財統發字第09911011980號函釋，寵物殯葬服務業可歸屬於人類殯葬服務業，此係財政部就課稅而如此認定，實際上原告申請登記時，臺中市政府並不准許，其理由係寵物殯葬業尚無現行法令依據。財政部統計處上揭函釋說明三卻又載明，由主管權責機關認定之。因行政一體，不能為相互矛盾之處分，財政部如認為原告可以殯葬服務業登記，原告是否可據此函文向地方政府辦理營業登記，被告如願意輔導原告向地方政府登記為合法營業項目，全國同業因而比照辦理，原告願繳納本案稅款。另經閱卷後，對被告所列原告營業收入明細表及被告所提之業務日報表、漏未帳載之納骨塔、火化處理及交易處理單明細表、火化處理收費表、塔位價格收費表部分不爭執，惟原告並無從事廢棄物處理之收入，該日報表所示收入金額亦非全部皆係原告之營業收入，因動物屍體之處理業係綜合性之業務，包括醫院處理、動物火化、動物納骨等程序，而上揭日報表係包裹式服務內容，上揭金額並非全部係原告之營業收入，故被告之核課亦有不實錯誤之違法。原處分既載「每月查定銷售額42,286元」，則原告縱有被告所指「漏未依法申報營業稅」，其漏報之金額應減除上揭每月查定之金額，應僅為10,902,428元，而非被告所認定之11,494,432元（計算式：93年5月至94年6月銷售金額10,139,956元－549,718元
＝9,590,238元；95年7月至8月銷售金額1,354,476元－42,286＝1,312,190元），其營業稅應為545,121元，故被告計算漏報營業稅額及罰鍰皆有錯誤等情，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定）。
三、被告則以：
㈠本件原告係登記經營一般廢棄物處理業之小規模營業人，每月查定銷售額42,286元，未依規定申請變更登記，經檢舉擅自經營寵物殯葬服務業，於93年5月至94年6月間銷售額計10,139,956元，另於94年7月1日申報停業仍繼續營業，自94年7月至95年6月銷售額計11,618,409元，又於95年7月1日申請歇業仍繼續營業，自95年7月至8月銷售額計1,354,476元，
合計逃漏營業稅941,720元，經被告所屬東山稽徵所查獲，
補徵營業稅額941,720元。原告主張現行法令欠缺，寵物殯
葬業尚無明文可資設立，被告以原告「未依規定變更登記」，處分顯然違法。原告未於申報停業後仍繼續營業，被告所提之「業務日報表、漏未帳載之納骨塔、火化處理及交易處理單明細表、火化處理收費表、塔位價格收費表」，皆非其所製作或所有云云。經被告復查決定以，原告係登記經營一般廢棄物處理業，並經核定為免用統一發票之小規模營業人，經檢舉於93年5月至95年8月間未依規定申請變更登記，擅自經營寵物殯葬服務業。查依中華民國稅務行業標準分類說明，所謂「殯葬服務業」，係指凡從事殯儀館、火葬場、墓地（納骨堂、塔）服務之行業均屬之。原告主張寵物殯葬業尚無明文可資設立，而未依規定申請變更營業登記，被告處分違法乙節，顯有誤解。次查被告據以核算原告系爭期間從事寵物殯葬服務銷售額23,416,480元（含逾查定銷售額20萬元部分應按5％補徵之營業稅）之「漏未帳載納骨塔置放收
入明細、漏未帳載火化處理收入明細、漏未帳載處理單及業務動態日報表收入明細」等3份明細表（經原告之受託人葉
婷97年10月29日核對後並無異議），係依葉婷97年10月20日提示之「電腦存檔交易明細資料」（原告之帳載資料）、火化處理收費表及塔位價格表，及被告查得掌握之原告營業資料所編製。原告復查時之受託人郭進億（原告之父）98年9
月2日於被告機關表示，前揭葉婷提示之帳載資料及被告編
製之3份漏未帳載明細表中，費用項目或收入所示之金額，
係向客戶收取的總額，尚包括佣金、員工獎金等營運費用，應予扣除；若有某交易帳載資料較火化處理收費表及塔位價格表之訂價低，可能是客戶分期付款或客戶僅交付訂金，餘款未付清；被告掌握之營業資料未列於帳載資料（漏未帳載），則可能是員工私下侵占或挪用。惟不論佣金及員工獎金等營運費用之支出、銷貨之貨款餘額未收足或員工侵占公款等，均係商業會計事務分類之成本損費等科目，不影響當年度應認列之收入金額，該等成本損費項目原告得依所得稅法相關規定，於發生年度檢據供稽徵機關核實認定其營利事業所得額，惟不得將該等成本損費自銷售貨物勞務之銷售額中扣除，而免除開立發票與報繳營業稅之義務。原告既主張被告編製之漏未帳載納骨塔置放收入明細等3份明細表所載收
入非其所有，被告乃影印前揭3份漏未帳載明細表交由其受
託人郭進億攜回核對，並請其就不符之處回復被告。原告於98年9月15日函復雖仍重申「漏未帳載納骨塔置放收入明細
」非其所製作云云，惟所檢附其向客戶收取之費用明細，亦與被告編製之明細表部分內容相同，至於具體不符之處及其他有利復查之相關證明資料，迄未見復。從而，被告所屬東山稽徵所依前揭查得資料核定，原告93年5月至94年6月間銷售額計10,139,956元，另於94年7月1日申報停業仍繼續營業，94年7月至95年6月銷售額計11,618,409元，又於95年7月1日申請歇業仍繼續營業，95年7月至8月銷售額計1,354,476
元，補徵營業稅額941,720元並無不合，應予維持。原告仍
不服，復執前詞爭議，訴經財政部訴願決定以，按稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，須納稅義務人協同辦理者所在多有，學理上稱為納稅義務人之協力義務，包括申報義務、記帳義務、提示文據義務等，納稅義務人違背上述義務，在行政實務上即產生由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果，而減輕稽徵機關之證明程度，亦為司法院釋字第537號解釋：
「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」闡明在案。依中華民國稅務行業標準分類說明，所謂「殯葬服務業」，係指凡從事殯儀館、火葬場、墓地（納骨堂、塔）服務之行業均屬之，寵物殯葬服務業亦已涵蓋在內。本件原告原為核准登記經營一般廢棄物處理業之小規模營業人，惟擅自經營寵物殯葬服務業，收取費用，有被告依據檢舉人提供之帳冊資料、查得營業資料及原告之受託人葉婷97年10月20日提示之「電腦存檔交易明細資料」（原告之帳載資料）、火化處理收費表及塔位價格表等製作之「漏未帳載納骨塔置放收入明細、漏未帳載火化處理收入明細、漏未帳載處理單及業務動態日報表收入明細」等3份明細表附案可稽，亦經原告之受託人葉婷97
年10月29日核對無誤。被告以原告未依規定申請營業變更登記，即擅自增營寵物殯葬服務業，且於申報停業及歇業後仍繼續營業，93年5月至95年8月間銷售額計23,416,480元，乃依規定補徵營業稅額941,720元，經核並無不合。原告訴稱
業務日報表、漏未帳載之納骨塔、火化處理及交易處理單明細表、火化處理收費表、塔位價格收費表等，皆非其所製作或所有云云，惟查被告掌握之檢舉資料，多與原告帳載資料相符（僅漏帳載4,700元）；塔位價格收費表為原告所自行
提示，亦與檢舉資料相符；原告另於98年9月15日檢附其向
客戶收取之費用明細，亦與其依檢舉資料所編製之明細表部分內容相同，原告之受託人葉婷、郭進億均曾攜回前揭3份
漏未帳載明細表影本核對，葉婷97年10月29日核對後並無異議。茲原告迄未就被告所查得違章事實及指摘事項，提供具體有利反證及合理說明，以實其說，空言主張，自難認為有理由。本部分原處分應予維持。
㈡查原告係登記經營一般廢棄物處理業，並經核定為免用統一發票之小規模營業人，經檢舉於93年5月至95年8月間未依規定申請變更登記，擅自經營寵物殯葬服務業，且於申報停業及歇業後仍繼續營業。原告既有經營寵物殯葬服務，收取費用之事實，即有依規定報繳營業稅之義務，況依中華民國稅務行業標準分類說明，所謂「殯葬服務業」，係指凡從事殯儀館、火葬場、墓地（納骨堂、塔）服務之行業均屬之，寵物殯葬服務業應涵蓋在內。原告之受託人葉婷於97年10月20日提示「電腦存檔交易明細資料」（即原告電腦帳載資料）、火化處理收費表及塔位價格表；被告依據檢舉資料包括納骨塔位之寵物名及飼主姓名、塔位收費標準、火化處理單、業務日報表等資料，與葉婷所提帳載資料核對，另編製：⑴漏未帳載納骨塔置放收入明細。⑵漏未帳載火化處理收入明細。⑶漏未帳載處理單及業務動態日報表收入明細等3份明
細表。原處分卷第302-304頁是各年度營業額之統計數字，
並不包括廢棄物處理部分，純粹是寵物殯葬業收入。統計前開4份資料（帳載資料1份及漏未帳載明細表3份），原告系
爭期間從事寵物殯葬服務銷售額合計23,416,480元（含逾查定銷售額20萬元部分應按5％補徵之營業稅）。原告所稱業
務日報表即被告掌握之檢舉資料之一，經查大多與帳載資料相符（僅漏帳載4,700元）；塔位價格收費表為原告之受託
人葉婷所提示，亦與檢舉資料相符；其他資料係被告依據相關事證所製作，原查及復查時，原告之受託人葉婷、郭進億均曾攜回前揭3份漏未帳載明細表影本核對，葉婷97年10月29日核對後並無異議，原告另於98年9月15日檢附其向客戶收取之費用明細，經查亦與被告編製之明細表部分內容相同，惟其迄今仍未能就不符之處，提出具體說明及證明資料。從而，被告所屬東山稽徵所依前揭查得資料核定，原告93年5
月至94年6月間銷售額計10,139,956元，另於94年7月1日申
報停業仍繼續營業，94年7月至95年6月銷售額計11,618,410元，又於95年7月1日申請歇業仍繼續營業，95年7月至8月銷售額計1,354,476元，補徵營業稅額941,720元並無不合，原告未提示有利事證，以實其說，空言主張，所訴核無足採。又原告已於鈞院99年7月27日、9月16日準備程序中表示，對於被告查得上揭文件資料及銷售額部分不再爭執。
㈢又「業務日報表」係被告掌握之檢舉資料之一，被告於調查及行政救濟程序中，均嚴守稅捐稽徵法第33條之保密規定，未提示予原告及其他第三人，原告既否認「業務日報表」為其所有，如何得知「該日報表所示收入金額亦非全部皆係原告之營業收入，因動物屍體之處理業係綜合性之業務，包括醫院處理、動物火化、動物納骨等程序，而上揭日報表係包裹式服務內容，上揭金額並非全部係原告之營業收入」？且該日報表大多與原告提示「電腦存檔交易明細資料」（即原告電腦帳載資料）帳載資料相符（僅漏帳載4,700元）。縱
如原告所稱該日報表所示包括動物屍體之處理業之綜合性業務，如醫院處理、動物火化、動物納骨等包裹式服務內容，相關支出均係商業會計事務分類之成本損費等科目，不影響當年度應認列之收入金額，該等成本損費項目原告得依所得稅法相關規定，於發生年度檢據供稽徵機關核實認定其營利事業所得額，惟不得將該等成本損費自銷售貨物勞務之銷售額中扣除，而免除開立發票與報繳營業稅之義務。而上揭業務日報表金額即原告應開立發票銷售額，與上揭業務日報表金額是否全部係原告之營業收入（原告之原意應為淨利潤）無涉。另本件逃漏銷售額之計算，是以原告登記營業項目為一般廢棄物處理業，根據檢舉資料計算其營業額，該營業額均屬寵物殯葬業收入，如原處分卷第341頁原告漏銷稅額計
算表所示，93年2-4月已逾核課期間不予列計，93年5月被查獲之營業額448,850元，該營業額加每月查定銷售額42,286
元，減20萬元（原告為查定銷售額，在20萬元範圍內按1％
徵營業稅），除以1.05（逾20萬元部分按5％補徵營業稅）
，故原告93年5月之銷售額20萬元按1％課徵營業稅，超過20萬元之銷售額為277,272元按5％課徵營業稅，20萬元部分包含42,286元之廢棄物處理，係因被告認定原告從事登記以外之營業項目。同頁之5％銷售額欄下方另加計280萬元，係自93年5月至94年6月共計14個月，每月20萬元，故實際銷售額為10,139,956元，至於每月超過20萬元部分為7,339,956元
。而同頁之94年7月至95年6月銷售額計11,618,419元，訴願決定書記載11,618,409元，惟正確金額應為11,618,410元，此部分為原告註銷營業登記仍繼續營業，故未加計一般廢棄物處理業每月查定銷售額42,286元。
㈣原告之營利事業登記，係依據營利事業統一發證辦法申請，有關商業登記部分為臺中市政府職掌，稅捐稽徵機關是聯合作業中心作業流程之下游單位，循序依臺中市政府認定結果辦理稅籍之登記。商業登記時是否有原告所稱「臺中市政府在審查時，又在原告申請書上將營業項目中『其他服務業、殯葬設施經營業』刪除，並增加限制性記載：『不得從事寵物殯葬業』」之情事，被告不得而知，惟原告既有從事「寵物殯葬業」之事實，仍得以向稅捐稽徵機關辦理「設籍課稅」。依營業稅法第1條規定：「在中華民國境內銷售貨物或
勞務，即應依法課徵加值型或非加值型之營業稅。」若非依同法第8條之免徵營業稅項目排除，僅其稅率有1％（營業額20萬元以內之小規模營業人）或5％之別。而原告亦確以「
廢棄物處理業」辦理登記，殊難以「無法律可依法登記或變更登記」為由，免除開立統一發票、報繳營業稅之義務。原告主張渠等動物屍體處理業者因事涉權責主管機關如內政部、農委會及地方縣市政府，無一機關願承擔立法及管轄權責，故尚無立法規範，動物屍體處理業者亦無法登記，僅能暫時以動物醫院或廢棄物處理等變通方式登記云云，惟縱殯葬管理條例之立法目的係顧及人類尊嚴，被告於課徵營業稅時，不得自行將動物屍體處理歸類為殯葬服務業，而依財政部91年7月編印之中華民國稅務行業標準分類，所謂「殯葬服
務業」，係指凡從事殯儀館、火葬場、墓地（納骨堂、塔）服務之行業均屬之，寵物殯葬服務業應涵蓋在內。退步言，亦尚有「其他殯葬服務業」或「其他未分類個人服務業」概括適用其他未具體規範之業別之變通方法辦理登記，應足資辦理「設籍課稅」所需。且被告查獲原告實際銷售額，每月均逾免開立發票之上限銷售額20萬元，原告倘自始即使用統一發票，本件兩造爭執之行業項目，即不成問題。本件適用行業別之爭議，就營業稅部分，尚不足為原告以每月銷售額僅42,286元之「小規模營業人」、「查定課稅」之理由，而免除原告繳納營業稅之義務；反之，營利事業所得稅則可能因行業別之不同，適用之同業利潤標準毛利率、淨利率、擴大書面審核純益率即有差異，對納稅義務人課稅所得額及應納稅額等之影響，可能較為顯著，兩者有所不同。故爾後查獲原告未依規定申請變更登記，擅自經營寵物殯葬服務業，相關之收入均認定為漏報數，與以小規模營業人方式查定部分是獨立且不相關。
㈤罰鍰部分：按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：．
．．逾規定期限30日未申報銷售額或統一發票明細表，亦未按應納稅額繳納營業稅者。短報或漏報銷售額者。申請註銷登記後，或經主管稽徵機關依本法規定停止其營業後，仍繼續營業者。．．．其他有漏稅事實者。」為營業稅法第51條第2款、第3款、第4款、第7款定有明文，復按「小規模營業人擅自擴大營業項目，未依規定辦理變更登記．．．有關該項被查獲未包括於原查定銷售額內之其他業務銷售額，應另按同法第51條第7款規定補稅送罰。」財政部81年2月28日台財稅第81075613號函所明釋。原告為登記經營一般廢棄物處理業之小規模營業人，首揭期間未依規定申請變更登記，擅自經營寵物殯葬服務業，且於申報停業及歇業後仍繼續營業，違章事證明確。原告未於裁罰處分核定前補繳稅款並承認違章事實及承諾繳清罰鍰，被告按93年5月至94年6月之登記營業期間所漏稅額389,076元處2倍罰鍰778,152元
，按94年7月至95年6月申報停業仍繼續營業及95年7月至8月申請歇業仍繼續營業期間所漏稅額552,644元處3倍罰鍰1,657,932元，合計處罰鍰2,436,084元。依營業稅法規定，小店戶查定銷售額假如是5萬元，如遭查到有漏報原來登記範圍
營業項目內的銷售額，則不管其漏報的銷售額達2、30萬元
，都是依1％課稅處罰。但如營業項目有變更但沒有辦理變
更登記，如被告所認本件情形，其查獲漏報超過20萬元的部分要就以5％課稅處罰，故本件認定是否自始原告即有從事
寵物殯葬業，只會有上述的差別，但不會有不課徵營業稅的問題，原告每月平均銷售額逾20萬元，為大店戶應開立統一發票之營利事業。被告是認原告變更營業，一開始是一般廢棄物處理業，後來變更為寵物殯葬處理業等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點：被告以原告登記一般廢棄物清除處理業，卻未依規定辦理變更營業登記，擅自經營寵物殯葬服務業務，核定補徵營業稅額及裁罰，是否合法。原告主張其以寵物殯葬服務業務申請登記，惟遭臺中市政府以無此行業類別而否准，又無法令規定可登記何種行業類別，不可歸責於原告，是否可採？是否影響本件之補徵稅額及裁罰。
五、經查：
㈠按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」、「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。登記有關事項，由財政部定之。」、「營業人依第28條申請營業登記之事項有變更，或營業人合併、轉讓、解散或廢止時，均應於事實發生之日起15日內填具申請書，向主管稽徵機關申請變更或註銷營業登記。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：．．．申請註
銷登記後，或經主管稽徵機關依本法規定停止其營業後，仍繼續營業者。．．．其他有漏稅事實者。」為加值型及非加值型營業稅法（下稱業稅法）第1條、第28條、第30第1項及第51條第4款、第7款所明定。又「小規模營業人經營登記項目以外之其他業務，未依規定辦理營業項目變更登記被查獲者，其增加之其他業務銷售額，應按其業別或規模，分別適用營業稅法第10條至第13條規定之稅率補稅處罰。」亦經財政部90年6月21日台財稅字第0900454039號令釋有案。該
函釋與營業稅法相關規定意旨，並無不符，自得予以援用。㈡本件原告原設立登記為小規模營業人，登記營業項目為一般廢棄物清除處理業。被告依據檢舉人提供之帳冊資料，查得原告未依規定申請營業變更登記，即擅自經營寵物殯葬服務業，於93年5月至94年6月間銷售額計10,139,956元（未含稅），逃漏營業稅389,076元；另於94年7月1日申報停業仍繼
續營業，自94年7月至95年6月銷售額計11,618,410元（未含稅），又於95年7月1日申請歇業仍繼續營業，自95年7月至8月銷售額計1,354,476元（未含稅），逃漏營業稅552,644元，案經審理違章成立，除核定補徵營業稅額941,720元（389,076元＋552,644元）外，並分別按所漏稅額處2倍及3倍之
罰鍰合計2,436,084元。原告不服，循序提起本件行政訴訟
，並為如事實欄所載之主張。
㈢查本件原告係登記經營一般廢棄物清理處理業之小規模營業人，每月查定銷售額42,286元，未依規定申請變更登記，經檢舉擅自經營寵物殯葬服務業，於93年5月至94年6月間銷售額計10,139,956元，另於94年7月1日申報停業仍繼續營業，自94年7月至95年6月銷售額計11,618,410元，又於95年7月1日申請歇業仍繼續營業，自95年7月至8月銷售額計1,354,476元，合計逃漏營業稅941,720元，經被告所屬東山稽徵所查獲，補徵營業稅額941,720元。而被告據以核算原告系爭期
間從事寵物殯葬服務銷售額，係根據原告經理葉婷提供之原告電腦帳載資料、火化處理收費表、塔位價格表（原處分卷第2至125頁）及被告查得之原告營業資料另編製成「漏未帳載納骨塔置放收入明細、漏未帳載火化處理收入明細、漏未帳載處理單及業務動態日報表收入明細」等3份明細表（原
處分卷第289至301頁），該3份明細表經原告經理葉婷於97
年10月29日核對後無異議（見原處分卷第126至128頁談話筆錄），復為原告於99年7月27日及9月16日本院行準備程序時所不爭。是原告有漏報上開銷售額之事實，堪以認定。被告據以補徵營業稅額941,720元，並無不合。
㈣次查，原告之營利事業登記，係依據營利事業統一發證辦法申請，有關商業登記部分為臺中市政府職掌，稅捐稽徵機關是聯合作業中心作業流程之下游單位，循序依臺中市政府認定結果辦理稅籍之登記。原告於93年1月29日向臺中市政府
申請營利事業統一發證設立登記，其於申請書原申請登記「廢棄物清除業」、「廢棄處理業」、「其他服務業」及「殯葬設施經營業」等項，嗣經臺中市政府審核後將「其他服務業」及「殯葬設施經營業」刪除，並在其下方括號記載「不得從事殯葬服務業」，並經原告於該申請書上簽名確認，有營利事業統一發證設立登記申請書1件附卷可稽（原處分卷
第313、314頁）。是原告申請營業項目登記者，僅為「廢棄物清除業」及「廢棄物處理業」，並附記「不得從事殯葬服務業」，則原告依法僅得從事「廢棄物清除業」及「廢棄物處理業」，未經申請變更登記即不得經營「廢棄物清除業」及「廢棄物處理業」以外之業務。惟本件原告既有從事上開「寵物殯葬服務業」之事實，仍得以「其他未分類個人服務業」向稅捐稽徵機關辦理「設籍課稅」，殊難以「無法律可依法登記或變更登記」為由，免除開立統一發票、報繳營業稅之義務。且被告查獲原告實際銷售額，每月均逾免開立發票之上限銷售額20萬元，若原告自始即申請使用統一發票，並誠實申報，亦無漏稅問題。另本件逃漏銷售額之計算，是以原告登記營業項目為一般廢棄物處理業，根據檢舉資料計算其營業額，該營業額均屬寵物殯葬業收入，如原處分卷第341頁原告漏銷稅額計算表所示，93年2至4月已逾核課期間
不予列計，93年5月被查獲之營業額448,850元，該營業額加每月查定銷售額42,286元，減20萬元（原告為查定銷售額，在20萬元範圍內按1％徵營業稅），除以1.05（逾20萬元部
分按5％補徵營業稅），故原告93年5月之銷售額20萬元按1
％課徵營業稅，超過20萬元之銷售額為277,272元按5％課徵營業稅，20萬元部分包含42,286元之廢棄物處理，係因被告認定原告從事登記以外之營業項目。同頁之5％銷售額欄下
方另加計280萬元，係自93年5月至94年6月共計14個月，每
月20萬元，故實際銷售額為10,139,956元，至於每月超過20萬元部分為7,339,956元。而94年7月至95年6月銷售額計11,618,419元，訴願決定書記載11,618,409元，惟正確金額應
為11,618,410元，及95年7月至95年8月銷售額計1,354,476
元，此部分為原告停業或註銷營業登記仍繼續營業，故未加計一般廢棄物處理業每月查定銷售額42,286元。原告主張被告計算漏報營業稅額及罰鍰有誤，尚非可採。又原告未依規定申請營業變更登記，即擅自經營寵物殯葬服務業，並於申請停業及歇業（原處分卷第316至319頁）後仍繼續營業，且漏報其銷售額，逃漏營業稅，顯係故意為之，縱非故意，亦難辭過失之責，即應受罰。是原告擅自擴大營業項目，未依規定辦理變更登記，有關該項被查獲未包括於原查定銷售額內之其他業務銷售額，自應按營業稅法第51條第7款規定補
稅處罰。
㈤綜上所述，原告上開主張，均非可採。本件被告依據檢舉及查得資料，以原告未依規定辦理變更營業登記，即擅自經營寵物殯葬服務業務，93年5月至94年6月間銷售額計10,139,956元，另於94年7月1日、95年7月1日申報停業、申請歇業仍繼續營業，94年7月至95年8月間銷售額共計12,972,886元，分別逃漏營業稅389,076元及552,644元，據以補徵營業稅941,720元，並參據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之規
定，暨審酌原告經輔導後未於裁罰處分核定前補繳稅款及以書面承認違章事實、承諾繳清罰鍰等情，分別按所漏稅額389,076元及552,644元處2倍及3倍之罰鍰合計2,436,084元（389,076元2＋552,644元3），核無違誤，復查決定及訴
願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴論旨請求撤銷，為無理由，應予駁回。另兩造其餘之主張和舉證，與本件判決之結果無影響，毋庸逐一論述，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　100　 年　　1　　 月　　20　　日臺中高等行政法院第二庭
審判長法 官　王 茂 修
法 官 劉 錫 賢
法 官 林 秋 華
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。

中　　華　　民　　國　　100　 年　　1　　 月　　25　　日書記官 李 孟 純