臺中高等行政法院高等庭(含改制前臺中高等行政法院)99年度訴字第407號｜法律人

臺中高等行政法院判決 99年度訴字第407號100年6月16日辯論終結原告　富山有限公司代　表　人　翁劭薇訴訟代理人　林忠宏　律師被告　財政部臺灣省中區國稅局代　表　人　鄭義和訴訟代理人　周錦瑩上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國99年8月30日臺財訴字第09900205560號訴願決定（案號：第09901223號），提起行政訴訟，本院判決如下︰主文訴願決定及原處分（即復查決定）關於罰鍰不利原告部分均撤銷。原告其餘之訴駁回。訴訟費用由被告負擔二分之一，餘由原告負擔。事實及理由一、事實概要：原告於民國（下同）91年7月至92年6月間無進貨事實，卻取具臺灣星琪有限公司（以下簡稱星琪公司）、日順企業社、翊賢興業社及龍晴有限公司（以下簡稱龍晴公司）等4家營業人所開立之不實統一發票，銷售額合計新臺幣（下同）37,653,819元，營業稅額1,882,691元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，經被告查獲，經審理後認定違章成立，初查除核定補徵營業稅額1,882,691元外，並依行為時加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第51條第5款規定，按所漏稅額1,815,703元處5倍之罰鍰計9,078,500元（計至百元止）。原告不服，主張其取具每筆之進項憑證均編製支出傳票，並註有開立支票號碼、金額及支付廠商名稱，支付款項時亦均有承辦人員及具領人之簽章，該等資料於查核時均已提具說明，且被告未遵照財政部95年5月23日臺財稅字第09504535500號令釋就其提具之進、銷貨付款資料及開立發票公司營業稅申報繳納情形予以查核辦理，逕草率作成補稅裁罰，實難令人甘服云云，申請復查。案經被告審查認為：（一）查星琪公司於91年3月至92年12月間無銷貨事實，虛開不實統一發票計6紙，銷售額1,386,244元，營業稅額69,313元予巨倫通信有限公司（含原告）等4家營業人，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，涉嫌幫助他人逃漏稅捐，經被告所屬民權稽徵所以96年7月17日中區國稅民權三字第0960007992號刑事案件告發書移送臺灣臺中地方法院檢察署（下稱臺中地檢署）偵辦，並經該署97年度偵字669號起訴書提起公訴在案。原告提示取得星琪公司開立字軌號碼QV00000000號等3張系爭統一發票銷售額1,045,180元，開立發票品名及數量分別為「日常用品（毛巾）一批」、「祭祀用品一批」、「百貨一批」，惟查該公司營業稅籍登記營業項目為汽車零件批發、自行車及零件批發，且其進貨對象主要以電動車、自行車及零件批發為營業項目之營業人，顯與其開立發票品名完全未具關聯性。又依上開臺中地檢署起訴書之犯罪證據清單所載「被告賴紆袖（即星琪公司負責人）供述星琪公司交易均為自然人，然該公司申報稅額之銷售對象卻均係法人，且包括殯葬業者，此部分顯無交易之事實。」等語，足證原告主張與星琪公司有交易事實，核不足採。被告以97年7月14日中區國稅法一字第0970035773號函請原告提示帳簿憑證及足資證明取具系爭統一發票有進貨事實暨支付價金之證明文件，惟未提示帳簿供核，僅提示付款單及載有品名、數量、單價金額並蓋有星琪公司統一發票專用章之單據等，經查付款單所載付款日期、金額與系爭統一發票無法逐筆勾稽，況本件並非小額交易，卻全數以現金支付且付款簽收欄僅蓋星琪公司「統一發票專用章」橡皮章戳而無具領人簽收紀錄以證明系爭貨款已收訖，顯有悖一般商場交易常情，尚不足認定原告有進貨事實。（二）次查原告於91年11月間取具日順企業社開立字軌號碼QV00000000號等3張統一發票，銷售額合計1,335,000元，營業稅額66,750元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額。經查該3張統一發票進項品名為祭祀用品，與日順企業社登記營業項目機車零件百貨零售、全新機車零售及木材批發等不符，且日順企業社於91年6月25 日設立，負責人為涂明宗，亦為前開星琪公司之股東，其91年度進項交易對象除星琪公司外，主要為營業項目登記為家電批發、空調器及零件批發、其他動物飼料配製、淡水魚塭養殖等之營業人，其進項來源與原告營業項目無關聯性，顯見日順企業社並無進貨以供其銷售，尚難認定原告與其有實際交易事實，有該企業社91年度進銷項交易對象彙加明細表可稽。又被告所屬民權稽徵所依原告提示支付系爭貨款支票（無受款人）影本計4紙，查其中1筆支票由林季霑兌領，而林季霑亦非該企業社員工，餘3筆均未經兌領，顯無支付貨款之實，有銀行存款往來明細資料可稽。嗣復查時，即便原告另外提出不同於上開之付款單據計23紙及支票影本5紙，主張確有支付貨款之實，惟查該23紙付款單據之付款簽收欄均僅蓋日順企業社發票章而無具領人簽收紀錄，且其中18紙付款單據合計價金1, 137,185元（含稅）係以現金支付，餘264,565元雖以期票支付，經查該5紙支票受款人均非日順企業社且均由不同之第三人兌領，其亦未提供進銷存帳簿供勾稽查核，是原告之主張不足採據。（三）又查翊賢興業社於91年7月至92年6月止無銷貨事實，虛開不實統一發票計101 紙，銷售額34,478,40 0元，營業稅額1,723,920元予原告，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，涉嫌幫助原告逃漏稅捐，經被告所屬大屯稽徵所以96年7月16日中區國稅大屯三字第 0960026697號刑事案件告發書移送臺中地檢署偵辦起訴（告發之犯罪嫌疑人為翊賢興業社登記之負責人劉玉品及實際之負責人翁劭薇〈亦為本件原告之負責人〉），雖該案經臺灣臺中地方法院98年度訴字第401號刑事判決以被告劉玉品及翁劭薇均無罪，經臺中地檢署檢察官提起上訴，嗣為臺灣高等法院臺中分院以98年度上訴字第16 64號刑事判決上訴駁回並經告確定在案，惟依前開刑事判決意旨觀之，全案係因乏積極證據而足認翊賢興業社與原告間無交易事實存在，基於刑事訴訟案件係採無罪推定原則，乃為無罪判決。本件原告究有無系爭發票所表彰交易行為存在？而翊賢興業社究否為其實際交易對象？經被告就原告於復查階段提示之事證，分別從「貨物（勞務提供）流程」及「資金流程」兩部分查證結果，原告不論採支票、現金或匯款方式給付佣金，其給付對象均為不特定之個人而非翊賢興業社，且原告自承因其所經營之葬儀服務及靈骨塔位買賣業務特性，必須靠推銷業務員及風水師、地理師等介紹買賣，個人無法給予進項憑證，遂成立翊賢興業社，將個人無法給予進項憑證之情形，轉由翊賢興業社開立發票予原告作為進項憑證，從而被告依原告所從事葬儀服務及納骨塔位買賣業之行業特性，尚堪認確有勞務服務費或仲介佣金之支付事實，惟所提示之相關事證均足資證明翊賢興業社非為原告之實際交易對象，至臻明確。（四）末查龍晴公司係從事其他殯葬服務、人力仲介等業，原經被告所屬民權稽徵所以其自91年8月至93年5月止並無銷貨事實，虛偽開立49紙不實統一發票銷售額合計3,388,306元，營業稅額計169,416元交付予龍巖人本服務股份有限公司（含原告）等4家營業人，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，涉嫌幫助他人逃漏稅捐，乃以96年7月31日中區國稅民權三字第0960008515號刑事案件告發書移送臺中地檢署偵辦，惟經臺中地檢署97年度偵緝字893號不起訴處分書不起訴在案，依該不起訴處分書所載略以：「龍晴公司與原告於91年9月14日簽訂契約。由其代原告銷售納骨塔位，並由原告以匯款及現金方式支付龍晴公司銷售服務費，並取具龍晴公司開立5張發票品名皆為銷售服務費，有發票影本、契約書、匯款回條及支出證明單影本等在卷足憑，足證龍晴公司與原告間確有交易往來之事實。」又依原告提示之匯款回條及佣金支出證明單，經查收款簽收人確屬龍晴公司員工，有該公司92年度綜合所得稅BAN給付清單可稽。是原告92年1月至2月間取具龍晴公司開立字軌號碼RU00000000號等5張統一發票銷售額計795,239元，營業稅額39,761元，核應認屬有購進勞務事實。（五）綜上，本案原告於首揭期間與星琪公司及日順企業社等2家營業人無進貨交易事實、翊賢興業社則非為原告之實際交易對象已如上述；至於取具龍晴公司開立之5張統一發票銷售額計795,239元，營業稅額39,761元，既經查核認有購進勞務事實，且系爭發票亦經龍晴公司依法報繳當期營業稅，應免予補稅處罰。是原核定原告無進貨事實取具不實統一發票銷售額合計37,653,819元作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額1,882,691元，核定應補徵營業稅額1,882,691元，並按所漏稅額1,815,703元（虛報進項稅額1,882,691元－累積留抵稅額66,988元）處5倍罰鍰9,078,500元，應予追減營業稅額39,761元，變更核定補徵營業稅額1,842,930元，重行計算漏稅額為1,775,942元（1,842,930元-66,988元），並審酌其違章情節，依有無進貨事實而分別按所漏稅額處2倍及5倍罰鍰計3,895,852元，原處罰鍰9,078,500元，應准予追減5,182,648元，遂作成98年6月 29日中區國稅法字第0980028998號復查決定（下稱原處分），追減營業稅額39,761元及罰鍰5,182,648元。原告仍表不服，主張：（一）原告取具星琪公司及日順企業社所開立之發票，品名及數量分別為「日常用品（毛巾）一批」、「祭祀用品一批」、「百貨一批」皆為原告代喪家購買葬儀服務用品，屬業務上所必須，每筆進項憑證均編製支出傳票，並註有開立支票號碼、金額及具領人簽章之付款證明，不因該兩家廠商登記營業項目與原告進貨名稱不符而影響實際交易本質，況臺中地檢署提起公訴後，經臺中地方法院98年度訴字第401號刑事判決原告及對方負責人均無罪；嗣檢察官提起上訴，亦經臺灣高等法院臺中分院判決上訴駁回而告確定在案，且進銷雙方都如期申報401表銷售額並繳納銷項應納稅額，依營業稅法第15條規定申報扣抵，並無不合，應准予免補徵稅額；又稽徵機關查證小額現金交易（商業會計法規定1,000,000元以下、洗錢防治中心規定500,000元以下）通常由領款人在傳票上簽名或蓋章，即可證明付款事實，且在統一發票上亦註明銀貨兩訖，而被告卻以原告於復查時所提示付款單據之付款簽收欄僅蓋星琪公司或日順企業社發票章而無具領人簽收紀錄，不予採據，顯有恣意增加法律未禁止事項，況統一發票章上刻有公司行號名稱、統一編號、負責人姓名、電話、營業地址，在付款單據上蓋公司行號統一發票章，即涵蓋有公司行號負責人領款之紀錄。（二）原告取具翊賢興業社所開立之發票101張，經被告以96年7月16日中區國稅大屯三字第0960026697號刑事告發書移送臺中地檢署偵辦起訴（告發之犯罪嫌疑人為翊賢興業社登記負責人劉玉品及實際負責人翁劭薇即原告之負責人），經臺中地方法院98年度訴字第401號刑事判決劉玉品及翁劭薇均無罪；復經檢察官提起上訴，嗣經臺灣高等法院臺中分院98年度上訴字第1664號判決上訴駁回而告確定在案，已可證明翊賢興業社及原告均非虛設行號，並無逃漏稅捐或幫助逃漏稅捐情事。又經原告於復查階段補具千餘筆納骨塔位銷售個案之佣金證明單及中聯全方位寶塔訂購單等單據，均有不同訂購人簽約或由佣金原告簽收，顯非臨訟補證之文件，為被告所不否認，況以原告經營葬儀服務及靈骨塔位買賣業務之特性，必須靠推銷業務員及風水師、地理師等介紹買賣，個人無法給予進項憑證，遂以劉玉品為負責人登記之翊賢興業社開立統一發票予原告，且翊賢興業社91、92年度亦列報劉玉品等6人之營利所得，可證劉玉品等6人以翊賢興業社名義為原告實際推銷靈骨塔位買賣獲取佣金，由原告出帳或以支票或以現金、或以匯款方式，支付予翊賢興業社轉交其推銷業務員領取，是由該社開立統一發票予原告作為佣金支出憑證，劉玉品等6人之所得由該社年終時製發扣繳憑單，猶如隱名合夥。且劉玉品及原告之負責人翁劭薇2人亦經臺灣高等法院臺中分院98年度上訴字第1664號判決無罪確定，證明原告及翊賢興業社均非虛設行號，雙方負責人均無逃漏或幫助他人逃漏稅捐，是原告取具翊賢興社所開立之統一發票，作為進項憑證，依營業稅法第15條規定申報扣抵，並無不合；（三）被告復查時依據原告所提示千餘筆資料抽查約1/10樣本共 164筆，逐筆查對勾稽，除其中8筆支票金額計164,200元，兌領人為他營業人，諒係翊賢興業社本身應付成本費用背書轉讓外，其餘原告或以支票或以匯款方式給付匯款回條或電匯通知單，亦均由翊賢興業社轉交劉玉品等6名合夥人帳戶兌領，年底由翊賢興業社開給盈餘分配營利所得憑單，與所得稅法規定並無不合，益加證明原告係取得實際交易對象翊賢興業社所開立之統一發票云云，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。二、本件原告主張：（一）按本件行為時法，依財政部95年5月23日臺財稅字第09504535500號令明釋：「一、稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件，仍應就交易雙方進、銷貨情形覈實查核，不得逕按本部83年7月9日臺財稅第831601371號函辦理，如無法查明營業人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按其申進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免補稅處罰。」另依財政部95年2月6日臺財稅第09504508090號函發布「稅捐稽徵法第41條所定納稅義務人逃漏稅行為移送偵辦事項」規定，營業人無進貨事實，取得虛設行號開立統一發票，又無銷貨事實，開立統一發票於他人，虛進虛出，惟其雙方均如期申報401表銷售額，並均依法繳納5%銷項應納稅額者，免補免罰，但應移送地檢署依違反商業會計法第71條開立不實統一發票於他人，依帳載不實規定偵辦刑責。次按「一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者，刑事法律處罰之。」為行政罰法第26條第1項定所明文。（二）本件被告所屬民權稽徵所原認原告於91年7月至92年6月間，無進貨事實取具星琪公司開立字軌號碼QV00000000號等三張統一發票銷售額計0000000元，營業稅額52259元；於91年11月間取具日順企業社開立字軌號碼QV00000000號等三張統一發票銷售額計1,335,000元，營業稅額66,750元作為進項扣抵，以違反行為時營業稅法第51條第5款規定，除核定補繳營業稅額119,009元，並按所漏稅額處5倍罰鍰595,045元；且以96年7月31日（原告誤載，應係96年7 月17日）中區國稅民權三字第0960007992號函移送臺中地檢署偵辦刑責。（三）被告認原告與臺灣星琪有限公司、日順企業社間無進貨事實部分：原告係從事葬儀服務及納骨塔買賣業，臺灣星琪公司及日順企業社所開立發票品名及數量分別為「日常用品（毛巾）一批」、「祭祀用品一批」、「百貨一批」，均為原告代喪家購買葬儀服務用品，屬業務上所必需，每筆進項憑證均編制有支出傳票，並註有開立支票號碼、金額及具領人簽章之付款證明，自不因該兩家廠商登記營業項目與原告名稱不符而影響實際交易本質。況被告就上開案件於移送與臺中地檢署97年度偵字第669號提起公訴後，臺灣臺中地方法院98年度訴字第401號刑事判決原告及對方負責人均無罪，嗣檢察官上訴，亦經臺灣等法院臺中分院98年度上訴字第1664號刑事判決上訴駁回而告確定，證明交易正常，雙方均非虛設行號，原告與星琪公司、日順企業社間均有被告所稱之交易行為，發票總金額均相符，臺灣星琪有限公司、日順企業社間之人員均有至原告領取金額，且進、銷雙方都如期申報40 1表銷售額並繳納銷項應納稅額，依加值型營業稅法第15條規定申報扣抵，並無違反同法第51條第5款規定，自應免補免罰。（四）至於原核定以原告於91年7月至92年6月止無進貨事實，取得翊賢興業社虛開不實統一發票NX00000000號等101張，銷售額34,478,400元、營業稅額1,723,920元，經被告所屬民權稽徵所核定補徵營業稅本稅1,723,920元，按所漏稅額1,656,932元（虛報進項稅額1,723,920元－累積留抵稅額66,988元）處5倍罰鍰84,660元，並由大屯稽徵所以 96年7月16日中區國稅大屯三字第0960026697號刑事案件告發書移送臺中地檢署偵辦起訴（告發之犯罪嫌疑人為該翊賢興業社登記負責人劉玉品及實際之原告公司之負責人翁劭薇），案經臺灣臺中地方法院98年度訴字第401號刑事判決以被告劉玉品及翁劭薇均無罪，復經檢察官提起上訴，嗣經臺灣高等法院臺中分院98年度上訴字第1664號刑事判決駁回確定，證明翊賢興業社及原告均非虛設行號，並無逃漏稅或幫助逃漏稅捐情事。經原告申請復查，補具千餘筆納骨塔位銷售個案之佣金證明單及中聯全方位寶塔訂購單等單據，均有不同訂購人簽約或佣金申請人簽收，顯非臨訟補證之文件，為被告所不否認；況依原告從事葬儀服務及納骨塔位買賣業之行業特性觀之，靈骨塔買賣交易必多以透過業務人員或所稱風水師、撿骨師、禮儀社及地理師等媒介為之，是復查決定亦認定，堪任確有勞務服務費或仲介佣金之支付事實。惟查劉玉品、黃世明、張敏雄、伊祖永、陳楙基、曾正川等為原告所僱用之實際推銷業務員，為使取得合法之佣金支出原始憑證，遂以劉玉品為翊賢興業社登記負責人，由該興業社開立統一發票作為原告佣金支出憑證。復查證實翊賢興業社91年及92年度扣免繳所得憑單申報情形，列報有劉玉品等6人營利所得及代理記帳業者執行業務所得扣（免）繳憑單及申報書。且原告佣金支出付款傳票記載廠商對象為翊賢興業社，並列有逐筆支票號碼之明細表（受款人均列「翊賢」黏貼在上），惟收人姓名欄或為個人或為空白；佣金給付方式係為支票、現金或現扣、匯款方式，囿於單據數量龐大，經抽查164筆，逐筆查對勾稽，除其中8筆支票金額計164,200 元支兌領人為他營業人外，餘均屬不特定之個人，另查原告以匯款方式給付之匯款回條或電匯通知單，亦均匯入個人之帳戶而非翊賢興業社。是復查變更核認為有進貨事實，但非實際交易對象，改按所漏稅額處2倍罰鍰。（五）再者，以原告經營葬儀服務及骨塔位買賣業務之特性，必須靠推銷業務員及風水師、地理師等介紹買賣，個人無法給進項憑證，是以劉玉品為負責人登記設立之翊賢興業社，其與原告實際業務關係為：原告（靈骨塔、骨灰罈批發）與翊賢興業社（劉玉品為登記負責人）：劉玉品、黃世明、張敏雄、伊祖永、陳楙基、曾正川等人為實際推銷業務員，於91年7月至92年6月間，開立佣金收入統一發票銷售額34,4 78,400元5%銷項營業稅額1,723,900元予原告（靈骨塔、骨灰罈批發）。劉玉品等6人既經被告復查證實翊賢興業社91年及92年度扣免繳所得憑單申報情形，列有劉玉品等6人營利所得，可證上開劉玉品等6人以翊賢興業社名義為原告實際推銷靈骨塔位買賣獲取佣金，由原告出帳或以支票或以現金，或以匯款方式，支付給翊賢興業社轉交其推銷業務員領取，是由該興業社開立統一發給原告作為佣金支出憑證，劉玉品等6人之所得由翊賢興業社年終製給營利所得扣（免）繳憑單，猶如隱名合夥。況且劉玉品及翁劭薇兩人亦經臺灣高等法院98年度上訴字第1664號刑事判決無罪確定，證明原告及翊賢興業社均非虛設行號，其雙方負責人均無逃漏或幫助他人逃漏之不法行為，是原告於91年7月至92年6月取具翊賢興業社所開立字軌NX00000000號等101張統一發票銷售額34,478,400元，營業稅額1,723,900元作為進項憑證，原告依行為時營業稅法第15條規定扣抵，並無違反同法第51條第5款情事。（六）被告認原告與翊賢興業社無交易行為，其理由無非係以：從原告提發票、發票收據及支票號碼等資料進行比對。支票正反面影本均非翊賢興業社而為不特定人，支票金額與發票金額不符部分，係以現金給付，支票共有164筆，故從資金面檢視，原告顯有支付佣金之事實，但給付對象並非翊賢興業社，應係提示兌領支票之不特定人。另認翊賢興業社之設立係為規避原告依法辦理扣繳之義務，另查翊賢興業社登記劉玉品等6位合夥人，均為原告公司員工，且於本件系爭年度，該6人僅申報營利所得及代記帳業者執行業務所得，而無員工薪資或執行業務所得（佣金），進而證明翊賢興業社並無仲介靈骨塔而收取佣金之情形云云。然查，被告顯將原告與翊賢興業社之「交易行為」，與「支付方式」混為一談： ⒈原告與翊賢興業社間均有被告所稱之交易行為，發票總金額均相符，翊賢興業社之股東或業務均有至原告領取金額，亦經翊賢興業社之股東或業務在臺灣臺中地方法院98年度訴字第401號、臺灣高等法院臺中分院98年度上訴字第 1664號刑事確定判決審理中證述甚詳。至於翊賢興業社之股東或業務領取系爭支票後交付何人，非原告公司所能置喙，亦不得指此即遽認原告與翊賢興業社無交易行為，上開刑事確定判決亦已確認翊賢興業社非虛設行號。被告顯將原告與翊賢興業社之「交易行為」，與「支付方式」混為一談。 ⒉翊賢興業社之設立並非係為規避原告依法辦理扣繳之義務，原告本可辦理扣繳行為，惟因領取支票現金者除尚須給付下游者佣金外，另須負擔稅金，渠等並非原告支出全部佣金取得者，若逐一按實際領取者辦理扣繳，則扣繳資料龐雜，且無法逐筆查對被扣繳人是否實際領有該扣繳佣金，而造成日後更多稅務上之問題，渠等並不願意原告對其依法辦理扣繳，渠等始依會計師建議設立翊賢興業社作為與原告公司交易單一對口；且如此一來，原告尚須多繳稅金，對原告並無好處。 ⒊本件行為時財政部95年5月23日臺財稅字第09504535500號函釋尚未失效，應可適用，縱認該號函釋已不得適用於本件情形，然本件尚在救濟程序中，則釋字第622號解釋應可應適用。（七）論其實際，富山公司成立之來由，即彼時被告查獲中聯互助會疑似逃漏稅，中聯互助會會員陳稱個人投資納骨塔理財銷售，被告要求原告法定代理人翁劭薇等人成立商號或公司，申辦營業登記、開立發票，課徵營業稅，翁劭薇等人始成立富山公司。此參照本件原告代表人翁劭薇（原名：翁美鳳）於鈞院98年度訴字第352號判決理由，可知被告係依原告行業之特殊性質即納骨塔委由主要銷售人劉玉品、翁劭薇等人銷售，責成翁劭薇、劉玉品等人成立商號或公司，申辦營業登記、開立發票予富山公司，課徵營業稅，翁劭薇等人始成立富山公司。本此而論，原告並無被告所指無交易事實或逃漏稅捐等情事。末查，被告於復查決定時追減稅額及罰鍰，其所認定原告漏稅行為、金額、適用之法條均異於原處分，應屬另一處分即第二次裁決。則此一重新處分即有無逾核課期間，請鈞院明察。（八）綜上所述，原告於91年7月至92年12月間均有進貨（即提供勞務服務）之事實為真實，取具星琪公司、日順企業社及翊賢興業社等開立發票作為項憑證，依行為時營業稅法第15條規定扣抵，並無違反同法第51條第5款情事。為此，原告依據行政訴訟法第4條第1項規定提起本件撤銷訴訟，並聲明求為判決： ⒈訴願決定及原處分（即復查決定）不利原告部分均撤銷。⒉訴訟費用由被告負擔。三、被告則以：（一）本稅部分： ⒈原告係從事葬儀服務及納骨塔位買賣業，91年7月至92年6月間無進貨事實取具星琪公司等4家營業人開立字軌號碼QV00000000號等3張、QV00000000號等3張、NX000000 00號等101張及RU00000000號等5張之不實統一發票銷售額合計37,653,819元，營業稅額合計1,882,691元，於申報當期銷售額、應納或溢付營業稅額時，作為進項憑證扣抵銷項稅額，虛報進項稅額1,882,691元，違反前揭營業稅法規定，有原告說明書、談話筆錄、支票暨存款往來明細表、營業人進銷項交易對象彙加明細表、被告所屬民權稽徵所96年7月17日中區國稅民權三字第0960007992號、96年7 月31日中區國稅民權三字第0960008515號及大屯稽徵所96年7月16日中區國稅大屯三字第0960026697號刑事案件告發書影本可稽，經被告所屬民權稽徵所核定補徵營業稅額1,882,691元。原告不服，提起復查，經被告復查決定以，本件原告於首揭期間與星琪公司及日順企業社等2家營業人無進貨交易事實、翊賢興業社則非為原告之實際交易對象已如上述；至於取具龍晴公司開立之5張統一發票銷售額計795,239元，營業稅額39,761元，既經查核認有購進勞務事實，且系爭發票亦經龍晴公司依法報繳當期營業稅，應免予補稅處罰。是原核定原告無進貨事實取具不實統一發票銷售額合計37,653,819元作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額1, 882,691元，核定應補徵營業稅額1,882,691元，應予追減稅額39,761元，變更核定補徵稅額1,842,930元並無不合。原告復提起訴願，申經財政部訴願決定持與被告相同之論見予以駁回。 ⒉訴訟意旨略謂：原告仍復執前詞爭執，主張略以（一）原告取具星琪公司及日順企業社所開立之發票，品名及數量分別為「日常用品（毛巾）一批」、「祭祀用品一批」、「百貨一批」皆為原告代喪家購買葬儀服務用品，屬業務上所必須，每筆進項憑證均編製支出傳票，並註有開立支票號碼、金額及具領人簽章之付款證明，不因該兩家廠商登記營業項目與原告進貨名稱不符而影響實際交易本質，況臺中地檢署提起公訴後，經臺中地方法院98年度訴字第401號刑事判決原告及對方負責人均無罪；嗣檢察官提起上訴，亦經臺灣高等法院臺中分院判決上訴駁回而告確定在案，且進銷雙方都如期申報401表銷售額並繳納銷項應納稅額，依營業稅法第15條規定申報扣抵，並無不合，應准予免補徵稅額。（二）原告取具翊賢興業社所開立之發票101張，經被告所屬大屯稽徵所以96年7月16日中區國稅大屯三字第0960026697號刑事告發書移送臺中地檢署偵辦起訴（告發之犯罪嫌疑人為翊賢興業社登記負責人劉玉品及實際負責人翁劭薇即原告之負責人），經臺中地方法院98年度訴字第401號刑事判決劉玉品及翁劭薇均無罪；復經檢察官提起上訴，嗣經臺灣高等法院臺中分院98年度上訴字第1664號判決上訴駁回而告確定在案，已可證明翊賢興業社及原告均非虛設行號，並無逃漏稅捐或幫助逃漏稅捐情事。又經原告於復查階段補具千餘筆納骨塔位銷售個案之佣金證明單及中聯全方位寶塔訂購單等單據，均有不同訂購人簽約或由佣金原告簽收，顯非臨訟補證之文件，為被告所不否認，況以原告經營葬儀服務及靈骨塔位買賣業務之特性，必須靠推銷業務員及風水師、地理師等介紹買賣，個人無法給予進項憑證，遂以劉玉品為負責人登記之翊賢興業社開立統一發票予原告，且翊賢興業社91、92年度亦列報劉玉品等6人之營利所得，可證劉玉品等6人以翊賢興業社名義為原告實際推銷靈骨塔位買賣獲取佣金，由原告出帳或以支票或以現金、或以匯款方式，支付予翊賢興業社轉交其推銷業務員領取，是由該社開立統一發票予原告作為佣金支出憑證，劉玉品等6人之所得由該社年終時製發扣繳憑單，猶如隱名合夥。且劉玉品及原告之負責人翁劭薇2人亦經臺灣高等法院臺中分院98年度上訴字第1664號判決無罪確定，證明原告及翊賢興業社均非虛設行號，雙方負責人均無逃漏或幫助他人逃漏稅捐，是原告取具翊賢興業社所開立之統一發票，作為進項憑證，依營業稅法第15條規定申報扣抵，並無違反同法第51條第5款情事云云。 ⒊按司法院釋字第537號解釋意旨，稅務案件因具有課稅資料多為納稅義務人所掌握及大量性行政之事物本質，稽徵機關欲完全調查及取得相關資料，容有困難；是為貫徹課稅公平原則，應認屬納稅義務人所得支配或掌握之課稅要件事實，納稅義務人應負有提供資料之協力義務。稽徵機關說明對課稅處分之要件事實而言，為權利發生事實者，例如營業稅，有關銷售額計算基礎之銷項收入，依行政訴訟法第136條規定，雖應由稅捐稽徵機關負舉證責任，至營業稅進項稅額，因在計算營業人實際應納稅額時，列為計算之減項，屬於權利發生後之消滅事由，則有關營業稅進項稅額存在之事實，不論從上述證據掌控或利益歸屬之觀點，均應由主張扣抵之申報扣抵營業人負擔證明責任，故其與開立統一發票之公司間有無交易之事實倘有不明，應由申報扣抵之營業人負舉證責任。另參照行政程序法第43 條規定，行政機關就證據證明力，係依論理法則及經驗法則判斷事實。又營業人不論有、無進貨事實卻取具非交易對象所開立之不實進項憑證，該項憑證即非原始憑證，依營業稅法第19條第1項第1款規定，不得據以申報扣抵銷項稅額。另我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，尚不影響營業人補繳營業稅之義務。 ⒋查依臺灣臺中地方法院97年度訴字第3043號刑事判決書所載略以：「賴紆袖君自91年7月24日起至92年11月26日止，係星琪公司之登記負責人，自91年5月間起至91年12月間止，確有填製銷售額合計1,386,244元之內容不實統一發票6張，交付予附表一所示（含原告）等4家營業人作為進貨憑證使用；並於同年度91年6月間起至91年12月間止取得統菱公司、六逸公司等營業人所開立銷售額合計275,476元之內容不實統一發票4張，記入帳冊並提出申報扣抵銷項稅額，惟觀諸星琪公司自91年5月起至91年12月止所開立不實發票之虛偽銷售對象，其中巨倫公司之登記營業項目為電話零售、其他電器零售，富山公司（即原告）之登記營業項目為墓園管理、葬儀服務、切花及盆栽批發，鍀崴公司之登記營業項目為小五金製造，日順企業社之登記營業項目為機車零件零售、機車零售、木材批發；而星琪公司自91年6月起至91年12月止取得不實發票之虛偽買受對象，其中六逸公司之營業項目為電動車及零件零售、自行車及零件零售，統菱公司之營業項目為家電批發、空調器及零件批發，由此可知，除六逸公司外，其餘營業人與星琪公司之交易標的，均與臺灣星琪公司所登記之汽車零件批發、自行車及零件批發等營業項目有所不符，星琪公司既然登記為批發買賣業，其所實際銷售之物品，按理應當會與其購入之物品有相當且直接之關聯性，始符合交易常態，本案星琪公司之進項與銷項貨品既無關聯性，即難認有實際之交易行為存在。」上開犯罪事實，爰經該院判決賴紆袖共同連續商業負責人，以明知為不實之事項，而填製會計憑證，累犯，處有期徒刑3月在案，並非如原告所稱被判無罪。是依該判決書內容，足證星琪公司為無實際銷貨事實卻開立統一發票供原告作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之營業人。又被告以97年7月14日中區國稅法一字第0970035773號函請原告提示帳簿憑證及足資證明取具系爭統一發票有進貨事實暨支付價金之證明文件，惟未提示帳簿供核，僅提示付款單及載有品名、數量、單價金額並蓋有星琪公司統一發票專用章之單據等，經查付款單所載付款日期、金額與系爭統一發票無法逐筆勾稽，況本件並非小額交易，卻全數以現金支付且付款簽收欄僅蓋星琪公司「統一發票專用章」橡皮章戳而無具領人簽收紀錄以證明系爭貨款已收訖，顯有悖一般商場交易常情，尚不足認定原告有進貨事實，從而原告主張與星琪公司間確實有購進「日常用品（毛巾）一批」、「祭祀用品一批」、「百貨一批」之交易事實，核不足採。 ⒌次查原告於91年11月間取具日順企業社開立字軌號碼QV00000000號等3張統一發票，銷售額合計1,335,000元，營業稅額66,750元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額。經查該3張統一發票進項品名為祭祀用品，與日順企業社登記營業項目機車零件百貨零售、全新機車零售及木材批發等不符，且參據上開臺灣臺中地方法院97年度訴字第3043號刑事判決書內容載及略以：「日順企業社自91年6月24日申請營利事業登記後，僅申報91年度營利事業所得稅，且經依法調整金額後，其課稅所得額仍為負數，旋即擅自歇業而他遷不明，且其登記負責人涂明宗即為前開臺灣星琪公司除賴紆袖外之另一名義上股東，其自國稅局約談迄今均未到案說明等情觀之，日順企業社屬虛設行號亦堪認定。」況經查其91年度進項交易對象除星琪公司外，主要為營業項目登記為家電批發、空調器及零件批發、其他動物飼料配製、淡水魚塭養殖等之營業人，其進項來源與原告營業項目無關聯性，顯見日順企業社並無進貨以供其銷售，尚難認定原告與其有實際交易事實，有該企業社91年度進銷項交易對象彙加明細表可稽。又被告所屬民權稽徵所依原告提示支付系爭貨款支票（無受款人）影本計4紙，查其中1筆支票由林季霑兌領，而林季霑亦非該企業社員工，餘3筆均未經兌領，顯無支付貨款之實，有銀行存款往來明細資料可稽。嗣復查時，即便原告另外提出不同於上開之付款單據計23紙及支票影本5紙，辯稱確有支付貨款之實，惟查該23紙付款單據之付款簽收欄均僅蓋日順企業社發票章而無具領人簽收紀錄，且其中18紙付款單據合計價金1,137,185元（含稅）係以現金支付，餘264,565元雖以期票支付，經查該5紙支票受款人均非日順企業社且均由不同之第三人兌領，其亦未提供進銷存帳簿供勾稽查核，是原告之主張不足採據。 ⒍況查，依原告100年5月16日提示91、92年度總分類帳及會計憑證所載，查原告取具星琪公司開立字軌號碼QV00000000、QV00000000及QV00000000等3張發票，開立日期分別為91年12月4日、13日及24日，銷售額合計1,045,180元、稅額52,260元；取具日順企業社開立字軌號碼QV00000000、QV00000000及QV00000000等3張發票，開立日期分別為 91年11月4日、21日及26日，銷售額合計1,335,000元、稅額66,750元。系爭發票所載品名及數量或為「日常用品（毛巾）一批」、「祭祀用品一批」、「百貨一批」，均以「勞務成本-祭祀品支出」入帳，經核對原告91年度進耗存明細表，其中「本期進貨」乙欄所列載之名稱、數量及單價金額固與系爭發票入帳之會計憑證所附進貨品名及數量相符，惟原告對於系爭年度進耗存明細表「本期耗用」欄位之數量，卻無法提出該等用品耗用情形之具體證明文件（被告檢視原告於100年5月13日提供之相關帳簿憑證，當場即針對進耗存明細表「本期耗用」欄位所填列之數量，請原告就耗用情形提供補正資料，經原告負責人允諾於5月16日補齊並當場將帳證攜回），原告負責人於100年5 月16日僅以口頭表示，因業務資料量龐大，其耗用情事彙整費時且有困難云云，致被告無從就原告所提供之進耗存明細表查核勾稽該等祭祀用品之進貨與耗用情形是否為真實，是尚難認定原告取具上開系爭發票確有進貨之事實。又依原告於行政訴訟階段所提示之會計傳票所載，系爭發票進貨款均以會計科目「應付帳款」入帳，再於次月以「銀行存款」沖銷，此付款方式核與原告先前所主張之付款方式、付款日期及金額均不相符。況據證人楊濬愷10 0年3月8日到庭結證筆錄，益證星琪公司並無從事葬禮服務用品之銷售業務情事，是原告主張有進貨事實，核不足採。⒎至原告取具翊賢興業社所開立之不實發票101張，銷售額 34,478,400元、稅額1,723,920元部分，於復查階段業經被告就原告所提事證從「資金流程」及「貨物（勞務提供）流程」兩部分查核，原告不論採支票、現金或匯款方式給付佣金，其給付對象均為不特定之個人而非翊賢興業社，且原告自承因其所經營之葬儀服務及靈骨塔位買賣業務特性，必須靠推銷業務員及風水師、地理師等介紹買賣，個人無法給予進項憑證，遂成立翊賢興業社，將個人無法給予進項憑證之情形，轉由翊賢興業社開立發票予原告作為進項憑證，從而被告機關核認實際居間仲介者並非翊賢興業社，並無不合。又營業稅之納稅義務人為銷售貨物或勞務之營業人，倘若個人非營業稅法所規定之營業人，其銷售貨物或勞務之行為應適用其他稅法相關規定，縱利用手段將其轉換形式，使其適用營業稅法規定，稽徵機關仍得依稅捐稽徵法第12條之1規定，予以實質認定。 ⒏又審諸臺中地方法院98年度訴字第401號刑事判決，乃係就翊賢興業社之負責人劉玉品及原告之負責人翁劭薇涉及違反商業會計法所為之審判，尚不得援引證明原告確與臺灣星琪公司、日順企業社間有交易事實。原告無進貨事實卻取具星琪公司及日順企業社所開立之不實發票情事已如前述，該項憑證即非原始憑證，依營業稅法第19條第1項第1款規定，不得據以申報扣抵銷項稅額，縱臺灣星琪公司及日順企業社已按其開立發票之金額報繳營業稅額，仍不影響原告應補繳營業稅之義務。另依商場交易習性，價款如採現金支付，因查核不易，稽徵機關通常會配合帳載及其他相關資料查證，以認定營業人之實際交易情形，倘營業人未實際支付價款，縱使其於傳票上簽名或蓋章，且在統一發票上亦註明銀貨兩訖，仍難據以核認；又被告除依原告所提示支付星琪公司及日順企業社之單據查核外，另以原告未提示帳簿及足資證明確有進貨之資料供核等由，核認原告尚難證明有進貨事實，並非僅以付款簽收欄僅蓋賣方發票章而無具領人簽收紀錄，即不予採據，是原告所訴，容有誤解。 ⒐至原告執臺灣高等法院臺中分院98年度上訴字第1664號刑事判決翊賢興業社登記之負責人劉玉品及實際之負責人翁劭薇均為無罪確定，證明原告及翊賢興業社均非虛設行號，亦無逃漏或幫助他人逃漏稅捐之不法行為，從而主張其取具翊賢興業社開立之統一發票計101紙，銷售額34,478,400元，營業稅額1,723,920元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，並無違反營業稅法第51條第5款情事乙節，被告業就原告究有無系爭發票所表彰交易行為存在及翊賢興業社究否為其實際交易對象等情，審諸原告於復查階段提示之事證，分別從「貨物（勞務提供）流程」及「資金流程」兩部分查核探究如下：⑴貨物（勞務提供）流程部分：查原告補具多達千餘筆納骨塔位銷售個案之佣金證明單及中聯全方位寶塔訂購申請單等單據，均有不同訂購人簽約或由佣金申請人簽收，顯非臨訟補證之文件。況依原告所從事葬儀服務及納骨塔位買賣業之行業特性觀之，靈骨塔買賣交易必多以透過業務人員或所稱風水師、撿骨師、禮儀社及地理師等媒介為之，是堪認確有勞務服務費或仲介佣金之支付事實。次查該等業務人員究否是由翊賢興業社所僱用，此於上開刑事判決審理過程並未見審究，惟經查調翊賢興業社91及92年度扣免繳所得憑單申報情形，除列報劉玉品等6人營利所得及代記帳業者執行業務所得外，並無列報任何員工薪資或執行業務所得（佣金）資料，且據原告91年8月份薪資明細表及領款簽收單等附卷資料，劉玉品等6人均為原告受雇之員工，是依該等事證，足證翊賢興業社並無與原告提供勞務之交易事實。再據原告之負責人翁劭薇96年5月17日於被告所屬民權稽徵所談話筆錄略謂以：「（14）……當初因為介紹人佣金需要扣10% 稅金，因為他們都不扣繳，也沒辦法提供發票給富山公司核銷，所以會計師就建議成立公司（即翊賢興業社）用開立發票方式，只要負擔5%營業稅及營利事業所得稅後還會有賺……」等語觀之，益證翊賢興業社並無實際從事居間銷售之勞務行為，其設立目的乃是為規避原告依法應履行之扣繳所得暨申報所得憑單之義務，是原告與翊賢興業社並無購進勞務事實極為顯明。⑵資金流程部分：查原告提示自91年5月至92年6月間之佣金支出付款傳票雖記載支付廠商對象為翊賢興業社，並列有逐筆支票號碼之明細表（受款人均列載「翊賢」）黏貼在上，惟此經比對原告補具之佣金證明單，簽收人姓名欄或為個人、或為空白，均無詳細所得人之年籍資料且自該等證明單亦未見與翊賢興業社有何關聯性。次查系爭佣金之給付方式係採支票、現金或現扣、匯款方式，囿於該等單據數量龐大，僅擇其付款日期自91年5月10日（傳票起始日）至91年7月30日止，並對應該期間所取具翊賢興業社91年7月份開立發票金額計5,175,660元予以查證，經向原告立帳銀行華南銀行北臺中分行調印該期間付款支票正、反面影本計164筆，經逐筆查對勾稽，除其中8筆支票金額計164,200元之兌領人為他營業人外，餘均屬不特定之個人；另查原告以匯款方式給付之匯款回條或電匯通知單，亦均匯入個人之帳戶而非翊賢興業社。⑶按營業稅之納稅義務人為銷售貨物或勞務之營業人，倘若個人非營業稅法所規定之營業人，其銷售貨物或勞務之行為應適用其他稅法相關規定，縱利用手段將其轉換形式，使其適用營業稅法規定，稽徵機關仍得依稅捐稽徵法第12條之1規定，予以實質認定。是被告依上開勞務提供情形及資金流程查證結果，依原告所從事葬儀服務及納骨塔位買賣業之行業特性，核認原告確有勞務服務費或仲介佣金之支付事實；惟據原告所提示之相關事證並就系爭佣金支出之資金流程查調結果，尚堪認定原告不論採支票、現金或匯款方式給付佣金，其給付對象均為不特定之個人而非翊賢興業社，且原告亦自承因其所經營之葬儀服務及靈骨塔位買賣業務特性，必須靠推銷業務員及風水師、地理師等介紹買賣，個人無法給予進項憑證，遂成立翊賢興業社，將個人無法給予進項憑證之情形，轉由翊賢興業社開立發票予原告作為進項憑證，從而被告核認實際居間仲介者並非翊賢興業社，並無不合。原告雖一再辯稱劉玉品等6人以翊賢興業社名義為其實際推銷靈骨塔位買賣業務並獲取佣金，並由原告出帳或以支票、現金或匯款方式，支付給翊賢興業社轉交其推銷業務員領取之情，核與上開查調結果相違，其主張自不足採。 ⒑綜上，本件經被告復查決定以原告於91年7月至92年6月間與星琪公司及日順企業社等2家營業人均無進貨交易事實；而翊賢興業社則非實際交易對象；至於取具龍晴公司開立之5張統一發票銷售額計795,239元，營業稅額39,761元，既經查核認有購進勞務事實，且系爭發票亦經龍晴公司依法報繳當期營業稅，應免予補稅處罰。是被告核定原告於系爭期間與星琪公司、日順企業社均無進貨交易事實；而翊賢興業社則非實交易對象，從而核定原告無進貨事實取具不實統一發票銷售額合計37,653,819元作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額1,882,691元，核定應補徵營業稅額1,882,691元，應予追減稅額39,76 1元，變更核定補徵稅額1,842,930元並無不合，原告所訴各節，核無足採。（二）罰鍰部分：按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業 ……五、虛報進項稅額者。」為行為時營業稅法第51條第5款所明定。原告於首揭期間無進貨事實，取具臺灣星琪公司及日順企業社等2家營業人開立之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額，違章事證明確已如前述，且被告以97年7月24日中區國稅法一字第0970037304號函輔導原告於復查決定前補繳本稅並承認違章事實及承諾繳清罰鍰，將酌予減輕處罰倍數，迄未辦理，是審酌其違章情節，應予裁處5倍罰鍰；又原告取具翊賢興業社開立統一發票銷售額計34,478,400元，營業稅額1,723,920元部分，原核以無進貨事實認定，既經變更核認為有進貨事實但非實際交易對象，違章情事如前所述，是依財政部98年12月7日發布修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，應予改按所漏稅額處2倍罰鍰；至取具龍晴公司開立統一發票銷售額計795,239元，營業稅額39,761元部分，既經變更核認有購進勞務事實，則無虛報進項稅額39,761元，應免予處罰。綜上，本件原核定無進貨事實取具統一發票銷售額計37,653,819元，營業稅額合計1,882,691元，虛報進項稅額1,882,691元，並按所漏稅額1,815,703元（虛報進項稅額1,882,691元-累積留抵稅額66,988元）處5倍罰鍰9,078,500元，應予變更核定虛報進項稅額1,842,930元，重行計算漏稅額為1,775,942元（1,842,930元-66,988元），並審酌其違章情節，依有無進貨事實而分別按所漏稅額處2倍及5倍罰鍰計3,895,852元，固無不合，惟依財政部100年2月14日修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」營業稅法第51條第1項第5款部分規定暨審酌本件違章情節，復查決定變更依有無進貨實事分別裁處2倍及5倍罰鍰，應予分別改按所漏稅額裁處1倍及 2.5倍罰鍰計1,947,926元，併予陳明。（三）綜上所述，原處分及其訴願決定並無違誤，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。四、本院按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。……進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。……」「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。……」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：……五、虛報進項稅額者。」分別為行為時營業稅法第15條第1、3項、第19條第1項第1款、第33條第1款及第51 條第5款所明定。又「本法第五十一條第五款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額，無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」亦為同法施行細則第52條第1項所明定。核該51條規定意旨，係就漏稅行為所為之處罰規定，因此，對同條項第5款之「虛報進項稅額者」加以處罰，乃以有此行為，並因而發生漏稅之事實為處罰要件，俾防止漏稅，以達正確課稅之目的。上開施行細則規定，內容符合立法意旨，且未逾越母法規定之範圍，本院自得適用。又「營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄。前項帳簿憑證及會計紀錄之設置、取得、使用、保管、驗印、會計處理及其他有關事項之管理辦法，由財政部另定之。」復經行為時所得稅法第21 條定有明文。依該條授權制定之稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第1條規定：「為促使營利事業保持足以正確計算其銷售額及營利事業所得額之帳簿憑證及會計記錄，依所得稅法第二十一條第二項規定，訂定本辦法。加值型及非加值型營業稅法第三十四條規定營業人有關會計帳簿憑證之管理準用本辦法之規定。」第2條規定：「凡實施商業會計法之營利事業，應依左列規定設置帳簿：……四、勞務業及其他各業：（一）日記簿：得視實際需要加設特種日記簿。（二）總分類帳：得視實際需要加設明細分類帳。（三）營運量紀錄簿：如貨運業之承運貨物登記簿（運輸單）、旅館業之旅客住宿登記簿、娛樂業之售票日計表、漁撈業之航海日程統計表等是。（四）其他必要之補助帳簿。」第17條規定：「營利事業設置之帳簿，應按會計事項發生之次序逐日登帳，至遲不得超過二個月。前項期限自會計事項發生書立憑證之次日起算。其屬其他固定營業場所之會計事項，應自其他固定營業場所報表或憑證送達之日起算。」第21條規定：「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。給與他人之憑證，應依次編號並自留存根或副本。前項所稱營業事項包括營利事業之貨物、資產、勞務等交易事項。」核此規定，乃為執行母法之細節性技術性事項加以規定，合乎立法使營利事業保持足以正確計算其銷售額及營利事業所得額之帳簿憑證之意旨，且未逾越母法之限度，本院自得適用。五、上揭事實概要欄所載之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有翊賢興業社進銷項憑證明細資料表、原告佣金支出簽收單、華南商業銀行存款往來明細表、統一發票影本、佣金證明單、翊賢興業社營業稅申報書查詢單、營業人銷售額與稅額申報書、91年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、92年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、91及92年度綜合所得稅BAN給付清單、91及92年度申報核定綜合所得稅核定資料清單、原告支票兌領情形表、原告開立支票影本、中聯全方位寶塔訂購申請單、臺中地方法院97年度訴字第3043號刑事判決、臺灣高等法院臺中分院98年度上訴字第438號刑事判決、臺灣高等法院臺中分院98年度上訴字第1664號刑事判決、臺灣臺中地方法院98年度訴字第401 號刑事判決、臺中地方法院檢察署97年度偵字669號起訴書及不起訴處分書、臺中地檢署97年度偵緝字893號不起訴處分書、被告98年4月15日中區國稅法一字第0980016688號函、97年7月24日中區國稅法一字第0970037304號函、0000000000號刑事案件告發書、被告所屬民權稽徵所96年7月17日中區國稅民權三字第0960007992號刑事案件告發書、營業稅涉嫌刑事案件調查報告、被告所屬民權稽徵所談話紀錄、星琪公司91年至92年度進銷項交易流程圖、日順企業社申報書查詢單、日順企業社進銷項交易對象彙加明細表、日順企業社進銷項憑證明細資料表、日順企業社91年度綜合所得稅BAN 給付清單及92年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、日順企業社估價單、及統一發票、日順企業社付款簽收單、居間銷售契約書、富山服務聯盟塔位佣金表、合夥契約書、翊賢興業社同意書、被告所屬民權稽徵所96年5月9日中區國稅民權三字第0960024872B號函、91年7月15日劉玉品委託書、翊賢興業社營利事業登記申請書、原告8月分薪資、原告與龍晴公司契約書、營業人進銷項交易對象彙加明細表、原告91及92年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、被告所屬民權稽徵所96年5月9日中區國稅民權三字第0960024872A號函、96年4月19日中區國稅民權三字第096000 4648A號函、 96年1月5日中區國稅民權三字第0960000432號函、94年3月 30日中區國稅民權審字第0940006928號函、96年5月4日中區國稅民權三字第0960005416A號函、96年5月3日中區國稅民權三字第0960005416B號函、96年5月3日中區國稅民權三字第0960005416C號函、96年6月7日中區國稅民權三字第0960028934A號函、96年6月7日中區國稅民權三字第0960028934B 號函、96年6月7日中區國稅民權三字第09600 28934C號函、96年6月7日中區國稅民權三字第0960028934D號函、96年6月7日中區國稅民權三字第0960028934E號函、9 6年6月7日中區國稅民權三字第0960028934F號函、96年6月7日中區國稅民權三字第0960028934G號函、96年4月26日華北中存字第09600117號函、發票人翁美鳳支票影本、合作金庫商業銀行北臺中分行96年6月12日合金北臺中字第096000280 7號函（檢附開戶基本資料）、合作金庫商業銀行東臺中分行96年6月 13日合金東臺中字第0960002817號函、大雅鄉農會96年6月 13日雅農信字第0960001461號函（檢附開戶基本資料）、臺中商業銀行南臺中分行96年5月29日中南中字第09603100171號函及96年6月15日中南中字第09603100194號函、臺灣新光商業銀行股份有限公司中華分行96年6月4日（96）新光銀中華字第122號函（檢附客戶資料查詢明細）、原告94年4月20日說明書、被告94年3月25日中區國稅三字第0940015035號函、被告97年7月14日中區國稅法一字第09700 35773號函等件附卷可稽，為可確認之事實。六、歸納兩造之上述主張，本件之爭執重點厥為：本件原告與星琪公司、日順企業社之系爭交易行為是否確實存在？翊賢興業社是否為原告之實際交易對象？被告所補徵之稅額及所裁處罰鍰有無違誤？本件相關之刑事判決仍否為有利原告事實之認定？本件有無逾核課期間之問題？茲分述如下：（一）補徵營業稅部分： ⒈按行政訴訟法第133條前段固規定：「行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據；……」惟司法院釋字第537號解釋：「……因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」因此，在租稅稽徵之程序當中，納稅義務人仍有申報及提示與課稅要件事實有關之帳簿、憑證等協力義務，不因行政機關或法院應依職權調查證據而受影響。 ⒉本件原告主張其係從事葬儀服務及納骨塔買賣業，臺灣星琪公司及日順企業社所開立發票品名及數量分別為「日常用品（毛巾）一批」、「祭祀用品一批」、「百貨一批」，均為原告代喪家購買葬儀服務用品，屬業務上所必需，每筆進項憑證均編制有支出傳票，並註有開立支票號碼、金額及具領人簽章之付款證明；另以原告經營葬儀服務及骨塔位買賣業務之特性，必須靠推銷業務員及風水師、地理師等介紹買賣，個人無法給進項憑證，是以劉玉品為負責人登記設立之翊賢興業社，由劉玉品、黃世明、張敏雄、伊祖永、陳楙基、曾正川等人為實際推銷業務員，於91年7月至92年6月間，開立佣金收入統一發票銷售額34,478,400元5%銷項營業稅額1,723,900元予原告（靈骨塔、骨灰罈批發），劉玉品等6人既經被告復查證實翊賢興業社 91年及92年度扣免繳所得憑單申報情形，列有劉玉品等6 人營利所得，可證上開劉玉品等6人以翊賢興業社名義為原告實際推銷靈骨塔位買賣獲取佣金，由原告出帳或以支票或以現金，或以匯款方式，支付給翊賢興業社轉交其推銷業務員領取，是由該興業社開立統一發給原告作為佣金支出憑證，系爭交易確實存在等各節，雖提示91及92年度統一發票、91及92年度會計憑證（含統一發票、轉帳傳票、免用統一發票收據、購買票品證明單、繳款單、送貨單、申請明細單、訃文等）、91及92年度日記帳、91及92年度總分類帳、91及92年度進銷存明細表、佣金證明單、中聯全方位寶塔訂購單、居間銷售契約書、合夥契約書、估價單及收據等件為證。但查，原告所提示之上開帳簿、憑證資料，在形式外觀上固可證明原告與星琪公司、日順企業社、翊賢興業社間進行相關交易之事實，惟其實質內容為何，原告是否確實進貨、交付價款，有無為取具不實進項憑證申報扣抵銷項稅額，而相互勾串，藉製作不實帳簿、憑證加以掩飾之可能，仍待進一步查證，尤其當被告主張星琪公司、日順企業社為「虛設行號」，而翊賢興業社係為遷就個人無法給予進項憑證所成立，而非實際居間仲介者，並提出相關反證時，則以上疑點成為真實之可能性將大為增加，故本件尚難僅憑以上資料即遽予認定。 ⒊由於本件原告取具不實之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之違章事實型態稍有不同，茲分別就系爭星琪公司、日順企業社、翊賢興業社敘述如下： ⑴有關取具星琪公司所開立之不實統一發票3張部分： ①本件原告取具星琪公司91年12月間開立之系爭統一發票3 張（字軌號碼分別為QV00000000、QV00000000、QV00000000號），銷售額合計1,045,180元，開立發票品名及數量分別為「日常用品（毛巾）一批」、「祭祀用品一批」、「百貨一批」（參見原處分卷第1207頁），依原告所稱：「原告係從事葬儀服務及納骨塔買賣業，臺灣星琪公司及日順企業社所開立發票品名及數量分別為『日常用品（毛巾）一批』、『祭祀用品一批』、『百貨一批』，均為原告代喪家購買葬儀服務用品，屬業務上所必需，……」等語，顯係供喪葬祭祀所用，惟原告所稱之交易對象星琪公司，其登記營業項目為一般汽車零件、百貨批發、自行車及零件批發等，有營業稅籍資料查詢表附卷可參（參見原處分卷第1189頁），顯與上開發票所記載之品名項目無關，是原告所稱上開交易行為確實存在，即屬可疑。再者，證人即受託辦理星琪公司之記帳士楊濬愷到庭證稱：「……（是否瞭解臺灣星琪公司的營運狀況？）該公司是作電動代步車，是零售商，沒有作其他的業務，我是知道他大概做什麼東西，實際的營運情形我不了解。我認識該公司的負責人，負責人是王承諭，他之前是登記的負責人，後來就變更為賴紆袖，實際的負責人還是王承諭，為何變更之原因我不太清楚，是我辦理變更的，但為何要變更的原因我就不瞭解。……（關於臺灣星琪公司銷售貨物給富山公司的事情是否瞭解？）那時王承諭有找我說看發票怎麼開，是因為公司的營業項目跟他實際買賣的不一樣，王承諭有來問我能不能開這種發票，我是跟他講說不能開這種發票，因為你實際上是作電動車，但他實際上跟富山公司的交易是金紙那類的，我跟他說不能開，後來他們還是開了，他們確實有來請教我沒有錯。（他們是指誰？）就是王承諭，還有富山公司的翁小姐。……（臺灣星琪公司本身有做葬儀服務用品的相關銷售業務？）沒有。……」等語（參見本院卷第106頁至第108頁），亦明白證稱星琪公司並無經營殯葬禮儀用品之銷售業務，原告公司代表人翁劭薇亦知悉星琪公司不能開立系爭統一發票等情。況且，被告於調查本案時，發現星琪公司之登記負責人賴紆袖涉及明知無交易事實，於91年3月起至92年12月間虛開不實之統一發票，交付予包括原告在內之等多家公司充當進貨憑證使用，申報扣抵銷售額，因而幫助他人逃漏營業稅，乃移送臺灣臺中地方法院檢察署偵辦，經檢察官調查屬實後予以提起公訴，有被告所屬民權稽徵所刑事案件調查報告、96年7月17日中區國稅民權三字第0960007992號刑事案件告發書及臺灣臺中地方法院檢察署檢察官97年度偵字第669號起訴書附卷可稽（參見原處分卷第1184頁至第1197頁）。嗣星琪公司之登記負責人賴紆袖並經法院認定觸犯修正前商業會計法第71條第1款之明知為不實事項而填載會計憑證罪、稅捐稽徵法第43條第1項之幫助逃漏稅捐罪（開立不實發票部分）及刑法第216條、第215條行使業務上登載不實文書罪，事證明確，乃判處「有期徒刑3月，如易科罰金，以銀元300元即新臺幣900元折算1日，減為有期徒刑1月又15日，如易科罰金，以銀元300元即新臺幣900元折算1日」確定在案，有臺灣臺中地方法院97年度訴字第3043號刑事判決書附卷可稽（參見原處分卷第1332頁至第1354頁），並經本院調卷查證屬實。而上開刑事判決明確認定：「星琪公司自91年5月間起至91年12月間止，確有填製銷售額合計138萬6244元之內容不實統一發票六張，交付予如附表一所示之鍀崴公司等營業人作為進貨憑證使用，其中鍀崴公司、巨倫公司、富山公司等三家營業人持五張統一發票提出申報扣抵銷項稅額，營業稅額計有6萬6813元（詳如附表一之稅額欄所示），並於同年度自91年6月間起至91年12月間止取得統菱公司、六逸公司等營業人所開立銷售額合計27萬5476元之內容不實統一發票四張，記入帳冊並提出申報扣抵銷項稅額，營業稅額計有1萬3775元（詳如附表二之稅額欄所示）。惟觀諸星琪公司自91年5月起至91年12月止所開立不實發票之虛偽銷售對象，其中巨倫公司之登記營業項目為電話零售、其他電器零售，富山公司之登記營業項目為墓園管理、葬儀服務、切花及盆栽批發，鍀崴公司之登記營業項目為小五金（金屬手工具）製造，日順企業社之登記營業項目為機車零件零售、機車零售、木材批發；而星琪公司自91年6月起至91年12月止取得不實發票之虛偽買受對象，其中六逸公司之營業項目為電動車及零件零售、自行車及零件零售，統菱公司之營業項目為家電批發、空調器及零件批發，由此可知，除六逸公司外，其餘營業人與星琪公司之交易標的，均與星琪公司所登記之汽車零件批發、自行車及零件批發等營業項目有所不符，星琪公司既然登記為批發買賣業，其所實際銷售之物品，按理應當會與其購入之物品有相當且直接之關聯性，始符合交易常態，本案中星琪公司之進項與銷項貨品既無關聯性，即難認有實際之交易行為存在。」其中，該刑事判決內容所稱星琪公司自91年5 月間起至91年12月間止，確有填製銷售額合計1,386,244 元之內容不實統一發票6張，交付予鍀崴公司等營業人作為進貨憑證使用，即包括本案交付予原告之系爭3張統一發票，有該判決書附表1之記載可資參照（參見原處分卷第1332頁）。本件星琪公司之進項來源與銷項去路之所屬公司，多與其無關聯性，亦與原告之營業項目有別，自難認原告所稱曾於91年12月間向星琪公司購買系爭喪葬祭祀用品為實在。 ②另被告曾以97年7月14日中區國稅法一字第0970035773號函請原告提示帳簿憑證及足資證明取具系爭統一發票有進貨事實暨支付價金之證明文件供核，然原告未提示帳簿，僅提示估價單、統一發票、付款單及載有品名、數量、單價金額並蓋有星琪公司統一發票專用章之單據等資料，有上開函文及付款單等資料存卷可查（參見原處分卷第1222頁、第1199頁至第1208頁）。經查，上開付款單所載付款日期、金額與系爭統一發票無法逐筆勾稽；且依付款單所載，每次付款金額，除1筆為7,640元外，其餘少則87,500元，多則達十餘萬元，甚至有達289,400元，均非小額，卻全數以現金支付；又付款簽收欄僅蓋星琪公司「統一發票專用章」橡皮章戳，而無具領人簽收紀錄，以證明系爭貨款已收訖，雖非絕對與一般商場交易常情有違，但亦屬少見。迄於本院審理期間，原告始又提示91及92年度統一發票、91及92年度會計憑證（含統一發票、轉帳傳票、免用統一發票收據、購買票品證明單、繳款單、送貨單、申請明細單、訃文等）、91及92年度日記帳、91及92年度總分類帳、91及92年度進銷存明細表等件供核。然查，依前揭稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法規定，凡實施商業會計法之營利事業應設置帳簿，其為勞務業及其他各業者，應設置日記簿、總分類帳、營運量紀錄簿及其他必要之補助帳簿等；且設置之帳簿應按會計事項發生之次序逐日登帳，至遲不得超過2個月。本件原告為經營殯葬禮儀服務業，自應依上開規定設置有關帳簿，並應按會計事項發生之次序逐日登帳，至遲不得超過2個月，然其在被告前以97年7月14日中區國稅法一字第0970035773號函請提示帳簿憑證及足資證明取具系爭統一發票有進貨事實暨支付價金之證明文件供核時，竟未及時提出，歷經2 年後始主張有此資料，是否為臨訟補具，不無可疑。雖原告訴稱曾將上開帳簿憑證提示予被告查核，然為被告所否認，原告復未就此舉證以實其說，自難認其此部分主張為可採。 ③況且，依原告事後補提（即100年5月16日提示者）之91、92年度總分類帳及會計憑證所載，原告取具星琪公司開立字軌號碼QV00000000、QV00000000及QV00000000等3張發票，開立日期分別為91年12月4日、13日及24日，銷售額合計1,045,180元、稅額52,260元，所載品名及數量分別為「日常用品（毛巾）一批」、「祭祀用品一批」、「百貨一批」，均以「勞務成本-祭祀品支出」入帳，經核對原告91年度進耗存明細表，其中「本期進貨」乙欄所列載之名稱、數量及單價金額雖與系爭發票入帳之會計憑證所附進貨品名及數量相符，惟與原告於初查階段所提示之估價單、付款單等件記載不合，此有原告向日順企業社及星琪公司進貨彙總表及上開估價單可資比對（參見本院卷第159頁及原處分卷第1208頁）。再者，依原告於本院審理中所補提示之總帳及會計傳票所載（總帳是依據會計傳票逐一過帳來製作），系爭發票進貨款均以會計科目「應付帳款」入帳，再於次月以「銀行存款」沖銷，此與原告於初查時所主張之付款方式、付款日期及金額均不相符，此可參照原告之總帳及付款單即可知（參見本院卷第194頁至第195頁及原處分卷第1199頁至第1206頁）。原告於復查時提供之付款單，其所載付款日期、金額與系爭統一發票無法逐筆勾稽，且兌領方式亦屬少見，雖於事後補提91及92年度統一發票、91及92年度會計憑證（含統一發票、轉帳傳票、免用統一發票收據、購買票品證明單、繳款單、送貨單、申請明細單、訃文等）、91及92年度日記帳、91及92年度總分類帳、91及92年度進銷存明細表等資料，然屬時隔2年後所提出，時間點不合規定，亦與常情有違，尤其內容亦多與復查階段所提出者不合，因此原告所提示之上開之帳證俱難為有利原告事實之認定。 ④綜上所陳，原告主張其與星琪公司間確實有購進系爭「日常用品（毛巾）一批」、「祭祀用品一批」、「百貨一批」之交易事實，並不足採。 ⑵有關取具日順企業社所開立之不實統一發票3張部分： ①本件原告取具日順企業社91年11月間開立之系爭統一發票3張（字軌號碼分別為QV00000000、QV00000000、QV00000000號），銷售額合計1,335,000元，營業稅額66,750元，開立發票品名及數量分別為「祭祀用品一批」、「百貨一批」、「祭祀用品一批」（參見原處分卷第1163頁至第 1165頁），依原告所稱：「原告係從事葬儀服務及納骨塔買賣業，臺灣星琪公司及日順企業社所開立發票品名及數量分別為『日常用品（毛巾）一批』、『祭祀用品一批』、『百貨一批』，均為原告代喪家購買葬儀服務用品，屬業務上所必需，……」等語，顯係供喪葬祭祀所用，惟原告所稱之交易對象日順企業社，其營業稅籍登記營業項目為機車零件零售、機車零售及木材批發等，有營業稅籍資料查詢表附卷可參（參見原處分卷第1057頁），顯與上開發票所記載之品名項目無關，是原告所稱上開交易行為確實存在，即屬可疑。另其91年度進項交易對象除星琪公司外，主要進項來源為佳辰實業股份有限公司及統菱空調設備有限公司，然前者主要登記營業項目為其他動物飼料配製、淡水魚塭養殖及其他農產原料批發等，而後者為家電批發、空調器及零件批發，分別有日順企業社91年度進銷項交易對象彙加明細表、營業稅籍資料查詢表在卷可稽（參見原處分卷第1172頁、第1169頁），俱與原告之營業項目無關，顯見日順企業社與原告間應無前開喪葬禮儀用品之實際交易行為。況且，依上開臺灣臺中地方法院97年度訴字第3043號確定判決亦認定：「日順企業社係於91年6 月24日經臺中縣政府核准營利事業登記，嗣因擅自歇業他遷不明涉嫌虛設行號，經財政部臺灣省中區國稅局民權稽徵所查獲……復參酌日順企業社自91年6月24日申請營利事業登記後，僅申報91年度營利事業所得稅，且經依法調整金額後，其課稅所得額仍為負數……，旋即擅自歇業而他遷不明，且其登記負責人涂明宗即為本件虛設之星琪公司除被告賴紆袖外之另一名義上股東……其自國稅局約談迄今均未到案說明等情觀之，日順企業社屬虛設行號亦堪認定……」（參見原處分卷第1338頁）。綜此，自難認原告所稱曾於91年11月間向日順企業社購買系爭喪葬祭祀用品為實在。 ②另原告於初查時主張曾以華南商業銀行北臺中分行票號HC0000000、HC0000000、HC0000000、HC0000000、HC0000000等5張支票（無受款人）支付系爭貨款予日順企業社（參見原處分卷第876頁至第884頁）云云。然查，僅其中1筆票號HC063772、面額為330,000元之支票係由第三人林季霑兌領，惟其餘票據皆未提示，分別有華南商業銀行北臺中分行96年4月26日華北中存字第09600117號函、臺中商業銀行南臺中分行96年5月29日中南中字第09603100171號函、支票影本、身分證影本等件在卷可按（參見原處分卷第866頁至第869頁、第810頁至第811頁）。又第三人林季霑並非日順企業社員工，亦有被告91年度綜合所得稅BAN 給付清單附卷可參（參見原處分卷第1168頁）。是尚難逕以上開支付內容認定原告與日順企業社確有系爭交易。而本件被告曾以97年7月14日中區國稅法一字第097003577 3號函請原告提示帳簿憑證及足資證明取具系爭統一發票有進貨事實暨支付價金之證明文件供核，然原告未提示帳簿，僅再另外提示估價單、統一發票、付款單及載有品名、數量、單價金額並蓋有日順企業社統一發票專用章之單據及支票等資料為證（參見原處分卷第1222頁、第1139頁至第1166頁）。惟查，上開付款單據中有18紙合計價金1,137,185元（含稅）係以現金支付，餘264,565元係以期票支付，此與原告於初查時主張全數以支票支付貨款等語不合，已難可儘信。迄於本院審理期間，原告始又提示91及92年度統一發票、91及92年度會計憑證（含統一發票、轉帳傳票、免用統一發票收據、購買票品證明單、繳款單、送貨單、申請明細單、訃文等）、91及92年度日記帳、91及92年度總分類帳、91及92年度進銷存明細表等件供核。然查，依凡實施商業會計法之營利事業應設置帳簿，其為勞務業及其他各業者，應設置日記簿、總分類帳、營運量紀錄簿及其他必要之補助帳簿等；且設置之帳簿應按會計事項發生之次序逐日登帳，至遲不得超過2個月。本件原告為經營殯葬禮儀服務業，本應依前揭稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法規定，設置有關帳簿，並應按會計事項發生之次序逐日登帳，至遲不得超過2個月，然其在被告前以97年7月14日中區國稅法一字第0970035773號函請提示帳簿憑證及足資證明取具系爭統一發票有進貨事實暨支付價金之證明文件供核時，竟未及時提出，是否為臨訟補具，不無可疑，已如前述。 ③況且，依原告事後補提（即100年5月16日提示者）之91、92年度總分類帳及會計憑證所載，原告取具日順企業社開立字軌號碼QV00000000、QV00000000及QV00000000等3張發票，開立日期分別為91年11月4日、21日及26日，銷售額合計1,335,000元、稅額66,750元，所載品名及數量分別為「祭祀用品一批」、「百貨一批」、「祭祀用品一批」（參見原處分卷第1163頁至第1165頁），均以「勞務成本-祭祀品支出」入帳，經核對原告91年度進耗存明細表，其中「本期進貨」乙欄所列載之名稱、數量及單價金額雖與系爭發票入帳之會計憑證所附進貨品名及數量相符，惟與原告於初查階段所提示之估價單、付款單等件記載不合，此有原告向日順企業社及星琪公司進貨彙總表及上開估價單可資比對（參見本院卷第159頁及原處分卷第1166 頁）。再者，依原告於本院審理中所補提示之總帳及會計傳票所載（總帳是依據會計傳票逐一過帳來製作），系爭發票進貨款均以會計科目「應付帳款」入帳，再於次月以「銀行存款」沖銷，此與原告於初查時所主張之付款方式、付款日期及金額均不相符，此可參照原告之總帳及付款單即可知（參見本院卷第193頁及原處分卷第1139頁至第 1162頁）。原告於初查及復查時所主張之付款方式已有不合，且初查時提示之支票亦無法證明業由日順企業社兌領，且付款模式亦屬少見，雖於事後補提91及92年度統一發票、91及92年度會計憑證（含統一發票、轉帳傳票、免用統一發票收據、購買票品證明單、繳款單、送貨單、申請明細單、訃文等）、91及92年度日記帳、91及92年度總分類帳、91及92年度進銷存明細表等資料，然屬時隔2年後所提出，時間點不合規定，亦與常情有違，尤其內容亦多與初查及復查階段所提出者不合，因此原告所提示之上開之帳證俱難為有利原告事實之認定。 ④綜上所陳，原告主張其與日順企業社間確實有購進系爭殯葬禮儀用品之交易事實，並不足採。 ⑶有關取具翊賢興業社所開立之不實統一發票101張部分： ①本件原告取具翊賢興業社91年7月至92年6月間開立字軌號碼NX00000000等系爭統一發票101張，銷售額合計34,478,400元，營業稅額1,723,920元，開立發票品名為「佣金」（參見原處分卷第1163頁至第1165頁），依原告所稱：「原告經營葬儀服務及骨塔位買賣業務之特性，必須靠推銷業務員及風水師、地理師等介紹買賣，個人無法給進項憑證，是以劉玉品為負責人登記設立之翊賢興業社，由劉玉品、黃世明、張敏雄、伊祖永、陳楙基、曾正川等人為實際推銷業務員，於91年7月至92年6月間，開立佣金收入統一發票銷售額34,478,400元5%銷項營業稅額1,723,900元予原告（靈骨塔、骨灰罈批發），劉玉品等6人既經被告復查證實翊賢興業社91年及92年度扣免繳所得憑單申報情形，列有劉玉品等6人營利所得，可證上開劉玉品等6人以翊賢興業社名義為原告實際推銷靈骨塔位買賣獲取佣金，由原告出帳或以支票或以現金，或以匯款方式，支付給翊賢興業社轉交其推銷業務員領取，是由該興業社開立統一發給原告作為佣金支出憑證……」等語，顯屬佣金支出。②按現行（98年5月13日修正公布）稅捐稽徵法第12條之1規定：「（第1項）涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。（第2項）稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。（第3 項）前項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。（第4項）納稅義務人依本法及稅法規定所負之協力義務，不因前項規定而免除。」其立法理由為：「……租稅法所重視者，係應為足以表徵納稅能力之經濟事實，非僅以形式外觀之法律行為或關係為依據。故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。三、實質課稅係相對於表見課稅而言。依私法秩序所生利益之變動，循私法上形式，以利益取得人之名義判斷租稅法律關係之歸屬，是為表見課稅主義，或稱表見課稅之原則。若所得之法律上歸屬名義人與經濟上實質享有人不一致時，於租稅法律之解釋上，毋寧以經濟上實質取得利益者為課稅對象，斯為實質課稅主義或稱實質課稅之原則。四、實質課稅原則是稅捐稽徵機關課稅的利器，納稅義務人往往質疑稅捐稽徵機關有濫用實質課稅原則，造成課稅爭訟事件日增，為紓減訟源。爰參照司法院釋字第420號解釋及最高行政法院81 年判2124號、82年判2410號判決意旨，增訂本條文，規範稅捐稽徵機關應就實質上經濟利益之歸屬與享有的要件事實，負舉證責任，方符租稅法律主義之要義。」依照上開立法理由，顯見「實質課稅原則」早為實務界及學術界所承認，並為稅捐稽徵機關於辦理課稅事務時所普遍採用之認定原則。本件原告主張之翊賢興業社，是否為系爭仲介勞務銷售行為之營業人，並不能僅以形式外觀之法律行為或關係為依據，而應探究其足以表徵納稅能力之經濟事實。亦即，系爭銷售行為所表徵納稅能力之經濟事實為何，其實質上經濟利益之歸屬與享有，究為翊賢興業社或與之相關之業務員個人，實為本件補徵營業稅及處罰之調查重點。 ③本件原告主張系爭統一發票係佣金支出，業經原告提出佣金證明單、中聯全方位寶塔訂購單等件為證，並參酌原告所從事葬儀服務及納骨塔位買賣業之行業特性，固可認定確有勞務服務費或仲介佣金之支付事實，惟依本件調查之結果，其實際從事仲介之業務員始為原告之交易對象，而非翊賢興業社。茲就「貨物（勞務提供）流程」及「資金流程」兩部分敘述如下： Ⅰ貨物（勞務提供）流程部分：本件原告於復查階段補具多達千餘筆納骨塔位銷售個案之佣金證明單及中聯全方位寶塔訂購申請單等單據，均有不同訂購人簽約或由佣金申請人簽收，此觀該等單據自明（參見原處分卷第531頁至第 601頁、第319頁至第421頁、第1頁至第139頁）；復參酌原告所自承，依葬儀服務及納骨塔位買賣業之行業特性，靈骨塔買賣交易必多以透過業務人員或所稱風水師、撿骨師、禮儀社及地理師等媒介為之，顯見系爭仲介勞務之銷售人員，為上開收取佣金之業務員，絕非僅是原告所稱劉玉品、黃世明、張敏雄、伊祖永、陳楙基、曾正川等6人。雖原告主張「劉玉品等6人以翊賢興業社名義為原告實際推銷靈骨塔位買賣獲取佣金，由原告出帳或以支票或以現金，或以匯款方式，支付給翊賢興業社轉交其推銷業務員領取，是由該興業社開立統一發給原告作為佣金支出憑證，劉玉品等6人之所得由翊賢興業社年終製給營利所得扣（免）繳憑單，猶如隱名合夥。」云云，並提出居間銷售契約書、合夥契約書等件為證（參見原處分卷第1125 頁至第1129頁）。然查，依上開合夥契約書及居間銷售契約書顯示，劉玉品、黃世明、張敏雄、伊祖永、陳楙基、曾正川等6人固為翊賢興業社之合夥人，並與原告訂有納骨塔居間銷售之契約，惟依原告91年8月份薪資明細表及領款簽收單顯示，劉玉品等6人均為原告受僱之員工，有該單據附卷可稽（參見原處分卷第1103頁至第1104頁），是劉玉品等6人如何在擔任原告受僱員工之餘另外成立翊賢興業社實際從事推銷靈骨塔位工作獲取佣金？實有可疑。況且，劉玉品於被告所屬民權稽徵所調查時供稱：「「……（請問您是否為翊賢興業社的負責人？投資金額多少？投資期間多久？）是。依翁美鳳說我本人投資2萬元，但沒有拿錢出來，完全由他全權處理，投資1年多。…… （請問您於翊賢興業社擔任何職務？對於翊賢興業社之進銷業務、帳務處理及稅務報繳之情形是否瞭解？）擔任負責人。對於該社進銷業務、帳務處理及稅務報繳之情形都不瞭解，我只是翁美鳳的人頭，對於該社進銷業務、帳務處理及稅務報繳之情形都由翁美鳳依個人自行處理，我無法過問。（請問翊賢興業社統一編號？於何時設立登記？營業地址？營業項目？有無僱用員工？各司何工作？）因為我是人頭所以不知道公司統一編號、何時設立登記、營業項目、有無僱用員工，我只是借他坐落臺中縣烏日鄉榮泰衛100巷21弄10號房屋做為辦理公司登記而已。……（請問翊賢興業社於91至92年間之主要進、銷廠商為何？交易標的為何？請提示統一發票供查核？）因為我是人頭所以不知道主要進、銷廠商、交易標的，我也沒有翊賢興業社開立的統一發票，發票全部都在翁美鳳那裡，所以無法提供。（請問翊賢興業社與富山有限公司之雙方交易接洽人是誰【含身分、姓名、年齡、地址、聯絡電話】？有無資料證明？何時開始往來？目前是否仍有往來？交易如何洽購？）這2家公司都是翁美鳳的，我是人頭，所以上開問題我都不曉得。（翊賢興業社與富山有限公司交易買賣之款項如何收取、支付？請提示金融機構提存紀錄供查核？）因為我是人頭，所以上開問題我都不曉得，且這2家公司都是翁美鳳的，所以款項如何收取、支付，都由翁美鳳操作。（請檢視本所提示91年1月至92年12月間營業人進銷項交易對象彙加明細表【銷項去路、進項來源】，請說明何者非貴公司之銷項去路、及進項來廠商？）依貴所提示91年1月至92年1 2月間營業人進銷項交易對象彙加明細表，翊賢興業社與富山有限公司確實有往來，因為翊賢興業社從成立到註銷公司印章都在翁美鳳那裡，他要如何開發票，我真的不曉得。……」等語（參見原處分卷第1122頁至第1124頁），另供稱「……（請問您91年至92年間的工作地點在那裡？）在翁美鳳開設的家揚興業社上班。（臺端在該社工作性質為何？薪資是如何支付給臺端？每月薪資為何？）我在殯儀館抄寫死亡人名單及打掃工作，期間約89年3月至92年6月，往後即打臨時工維生，每月薪資約1萬5千元，由會計小姐用現金支付。……（請問臺端兒子陳楙基投資於翊賢興業社金額2萬元之資金來源為何？）我兒子並沒有出資，當時我兒子在家揚興業社打工，所以完全是翁美鳳個人處理，我兒子當時並不知道該筆出資款項。……）等語（參見原處分卷第1120頁至第1121頁），張敏雄於被告所屬民權稽徵所調查時供稱：「……（請問臺端是否為翊賢興業社的股東？投資金額多少？投資期間多久？）因為是在富山有限公司工作，並不知道翁美鳳幫我們加入翊賢興業社的股東。無投資金額，都是由翁美鳳一個人在處理。因為不知道有投資這件事所以並不知道所謂投資期間。……（請問臺端於翊賢興業社擔任何職務？對於該社之進銷業務、帳務處理及稅務報繳之情形是否瞭解？）都不瞭解，因為在富山有限公司上班，直到接到翊賢興業社營利事業所得稅退稅，翁美鳳叫我們還他才知道被冒用為翊賢興業社股東。不知道翊賢興業社是否有在營業，也不知道是否有設立營業登記。（請問翊賢興業社統一編號？於何時設立登記？營業地址？營業項目？有無僱用員工？各司何工作？）皆不曉得，因為我只是富山有限公司的員工。……」等語（參見原處分卷第1117頁至第1118頁）；伊祖永、曾正川於被告所屬民權稽徵所調查時供稱：「……（請問2位是否為翊賢興業社的股東？投資金額多少？投資期間多久？）因為是在富山有限公司工作，並不知道翁美鳳幫我們加入翊賢興業社的股東。無投資金額，都是由翁美鳳一個人在處理。因為不知道有投資這件事所以並不知道所謂投資期間。……（請問2位於翊賢興業社擔任何職務？對於該社之進銷業務、帳務處理及稅務報繳之情形是否瞭解？）都不瞭解，因為在富山有限公司上班，直到接到翊賢興業社營利事業所得稅退稅，翁美鳳叫我們還他才知道被冒用為翊賢興業社股東。不知道翊賢興業社是否有在營業，也不知道是否有設立營業登記。（請問翊賢興業社統一編號？於何時設立登記？營業地址？營業項目？有無僱用員工？各司何工作？）皆不曉得，因為我只是富山有限公司的員工。……」等語（參見原處分卷第1114頁至第1115頁），均一致表示彼等未在翊賢興業社上班，僅是原告代表人翁劭薇所安排之人頭，不知該企業社營運、進銷業務、帳務處理及稅務報繳等情形，更足證明劉玉品等6人並無以翊賢興業社名義為原告實際推銷靈骨塔位買賣獲取佣金之事實。再者，原告之代表人翁劭薇在被告所屬民權稽徵所調查供承：「……（翊賢興業社負責人劉玉品表示，妳才是翊賢興業社實際負責人，所有設立情形，均由妳主導，她僅係名義負責人，並於妳名下家揚興業社擔任臨時工而已？妳如何解釋？）……當初因為介紹人佣金需要扣10%稅金，因為他們都不扣繳，也沒辦法提供發票給富山公司核銷，所以會計師就建議成立公司（即翊賢興業社）用開立發票方式，只要負擔5%營業稅及營利事業所得稅後還會有賺……」等語（參見原處分卷第772頁）觀之，益證翊賢興業社並無實際從事居間銷售之勞務行為，其設立目的乃是為規避原告依法應履行之扣繳所得暨申報所得憑單之義務，是原告並無自翊賢興業社購進仲介勞務事實，至為明顯。 Ⅱ資金流程部分：本件原告提示91年5月至92年6月間之佣金支出付款傳票，雖記載支付廠商對象為翊賢興業社，並列有逐筆支票號碼之明細表（受款人均列載「翊賢」）黏貼在上，惟此經比對原告補具之佣金證明單，其簽收人姓名欄或為個人、或為空白，均非翊賢興業社，顯見其付款對象與上開佣金支出付款傳票記載不符。況且，原告代表人翁劭薇於本院審理時亦坦承：「（原告公司支付給翊賢興業社的只是佣金的支出而已？）對，支付給翊賢興業社的全部都是佣金。佣金有三種作法，一種是業務回來直接現扣，我們拿到的錢就是扣除佣金的錢，這種情形最多，但要扣的話業務要附發票給原告，會計師說要開勞務費的發票，所以我們請他們附勞務費的發票；一種是業務錢交回來後，這錢可能不是賣的業務本人而是其他業務幫忙收回來的，賣得業務按照他的金額再請款出去；另外一種是喪家開票付款，因翊賢興業社本身沒有戶頭，所以票由我們軋進去後，業務再交代我們要給他多少現金或開支票、要開給誰，我們就按他們指示的開立，他們再來簽收，他們再按他們的比例去發。我們錢都是直接給翊賢興業社的業務，我們的窗口就是他們，我們沒有對禮儀社、地理師等這些仲介單位。翊賢興業社的業務都是翊賢興業社的股東，翊賢興業社是合夥，他們都是股東，所以說是股東來領，像劉玉品、黃世明他們都會回來領，翊賢興業社的股東我記得有劉玉品、黃世明、張敏雄、伊祖永等，他們股東人數很多，他們幾個也是被推派的。我們錢是給翊賢興業社的業務個人，他要來領，就是給個人，不是給會計，他們是合夥，沒有請會計。……」等語（參見本院卷第89頁），亦明白供承系爭佣金皆係直接支付給業務員個人，而非給翊賢興業社所屬之會計人員。此與被告於初查時，針對系爭佣金付款日期為91年5月10日（傳票起始日）起至 91年7月30日止，對應該期間所取具翊賢興業社91年7月份開立發票金額計5,175,660元予以查證，發現該期間付款支票計164筆，除其中8筆支票金額計164,200元之兌領人為他營業人外，其餘均屬不特定之個人相符，有支票兌領彙整表及華南銀行北臺中分行支票翻拍照片等件在卷可按（參見原處分卷第140頁至第284頁）。是從資金流向之事實觀察，系爭佣金均是支付給提供仲介服務之業務員個人，而非翊賢興業社。雖原告於前開筆錄當中供稱：「翊賢興業社的業務都是翊賢興業社的股東，翊賢興業社是合夥，他們都是股東，所以說是股東來領，像劉玉品、黃世明他們都會回來領，翊賢興業社的股東我記得有劉玉品、黃世明、張敏雄、伊祖永等，他們股東人數很多，他們幾個也是被推派的。」云云，然此與前開合夥契約書記載之合夥人內容不符，且與劉玉品、張敏雄、伊祖永、曾正川等人在被告所屬民權稽徵所調查供稱僅是人頭不一致，尚難認原告此部分主張為可採。又原告事後另改稱系爭佣金並未直接交付給應扣繳稅金之業務員，是翊賢興業社所交付云云（參見本院卷第212頁），然此與其代表人先前陳述內容明顯歧異外，亦與上開證據所顯示之結果不符，應屬原告事後避就之詞，委非可採。 ④雖原告另主張「原告與翊賢興業社間均有被告所稱之交易行為，發票總金額均相符，翊賢興業社之股東或業務均有至原告領取金額，亦經翊賢興業社之股東或業務在臺灣臺中地方法院98年度訴字第401號、臺灣高等法院臺中分院 98年度上訴字第1664號刑事確定判決審理中證述甚詳。至於翊賢興業社之股東或業務領取系爭支票後交付何人，非原告公司所能置喙，亦不得指此即遽認原告與翊賢興業社無交易行為，上開刑事確定判決亦已確認翊賢興業社非虛設行號。被告顯將原告與翊賢興業社之『交易行為』，與『支付方式』混為一談。翊賢興業社之設立並非係為規避原告依法辦理扣繳之義務，原告本可辦理扣繳行為，惟因領取支票現金者除尚須給付下游者佣金外，另須負擔稅金，並不願意原告對其依法辦理扣繳，渠等始依會計師建議設立翊賢興業社。」云云。按，「刑事判決所認定之事實，及其所持法律上見解，並不能拘束本院。本院應本於調查所得，自為認定及裁判。」「行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實……。」最高行政法院著有44年判字第48號及75年判字第309號判例可資參照。因此，被告作成原核定，或本院對本件之審理結果，均不受另案刑事判決或刑事偵查結果所拘束。經查，前揭臺灣臺中地方法院98年度訴字第401號刑事判決，固然判決劉玉品及翁劭薇無罪，經臺灣臺中地方法院檢察署檢察官提起上訴，經臺灣高等法院臺中分院98年度上訴字第1664號刑事判決上訴駁回並經告確定在案（參見原處分卷第1228頁至第1271頁），惟依該刑事判決意旨觀之，全案係因缺乏積極證據足認翊賢興業社與原告間無交易事實存在，乃基於無罪推定原則，判決劉玉品及翁劭薇無罪，其刑事訴訟所採認之標準，依現行法制而言，尚難逕予適用於行政訴訟程序之中，故有上開最高行政法院判例意旨可資參考。因此，原告所援引之上開刑事判決，即難為有利原告事實之認定。 ⑤本件依前揭有關系爭勞務之提供及佣金支出資金流程之認定，其實質上經濟利益之歸屬與享有，應為上開相關之業務員個人，翊賢興業社既屬原告為規避該業務員之個人綜合所得稅所成立之商號，且實際上並未從事系爭推銷靈骨塔位買賣之業務，依照首開說明，本件自不能僅以原告所提供之帳證資料形式外觀，認定其實質法律關係為何。從而，被告核認本件實際居間仲介者並非翊賢興業社，並無不合。 ⒋本件原告所主張之系爭交易既非真實，則其持取自星琪公司、日順企業社、翊賢興業社所開立之上開統一發票充作進項憑證申報扣抵銷項稅額，自已發生漏稅之事實。從而，被告於復查階段審酌原告取具第三人龍晴公司開立之5 張統一發票銷售額計795,239元，營業稅額39,761元，既經查核認有購進勞務事實，且系爭發票亦經龍晴公司依法報繳當期營業稅，應免予補稅處罰後，乃將原核定原告無進貨事實取具不實統一發票銷售額合計37,653,819元作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額1,882,691元，核定應補徵營業稅額1,882,691元，應予追減營業稅額 39,761元，變更核定補徵營業稅額1,842,930元，重行計算漏稅額為1,775,942元（1,842,93 0元-累積留抵稅額66,988元），尚非無據。另本件係就原告所主張之交易雙方進、銷貨情形覈實查核，並無違反行為時財政部95年5月 23日臺財稅字第0950453 5500號及司法院釋字第622號解釋意旨，是原告所稱原處分已違反上開函令及解釋意旨，尚有誤會。 ⒌另按，稅捐稽徵法第35條規定：「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查：一、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算三十日內，申請復查。二、依核定稅額通知書所載無應納稅額或應補稅額者，應於核定稅額通知書送達後三十日內，申請復查。……稅捐稽徵機關對有關復查之申請，應於接到申請書後二個月內復查決定，並作成決定書，通知納稅義務人。前項期間屆滿後，稅捐稽徵機關仍未作成決定者，納稅義務人得逕行提起訴願。」此有關復查之規定，乃稅捐事件專有之行政救濟程序。因其受理審查之組織仍為稅捐稽徵機關本身，故屬行政機關內部自我省查的機制，學理上有稱之為「第二次裁決」。惟同一稅務案件，經稅捐稽徵機關為應納稅額或罰鍰之更正，若屬稅額或罰鍰減縮之情形，該減縮部分固屬撤銷原核課處分之性質，對納稅義務人有權益上之變動，惟其餘未撤銷部分，因未有上開變動，自不屬重作處分而有逾核課期間之問題，本件即屬此種情形，被告僅減縮部分應納稅額或罰鍰，並未變更應適用之法條。是原告訴稱「被告於復查決定時追減稅額及罰鍰，其所認定原告漏稅行為、金額、適用之法條均異於原處分，應屬另一處分即第二次裁決，此一重新處分即有逾核課期間。」云云，尚有誤解，委非可取。（二）有關罰鍰部分： ⒈按行政罰法第7條規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。法人、設有代表人或管理人之非法人團體、中央或地方機關或其他組織違反行政法上義務者，其代表人、管理人、其他有代表權之人或實際行為之職員、受僱人或從業人員之故意、過失，推定為該等組織之故意、過失。」是以，法人違反行政法上義務，其代表人具有故意或過失者，即應處罰該法人。 ⒉本件原告係90年10月3日核准設立之公司，有公司資料查詢單附卷可稽，其為使用統一發票之營業人，營業多年，自當瞭解營業銷售應依法開立統一發票。又原告於91年7 月至92年6間與星琪公司及日順企業社等2家營業人無進貨交易事實、翊賢興業社則非為原告之實際交易對象，已如前述，原告當知不得取具彼等營業人所開立之不實統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，然竟取得系爭統一發票虛報進項稅額，致發生漏稅之事實，則原告顯有違反上開營業稅法第51條第5款之故意，至為明顯。是被告依行為時營業稅法第51條第5款規定，並審酌其違章情節，依有無進貨事實而分別按所漏稅額處2倍及5倍罰鍰計3,895,852元，原處罰鍰9,078,500元，准予追減5,182,648元，本非無據。惟按，稅捐稽徵法第48條之3規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」所稱「裁處」，依修正理由說明，乃包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。本件行為時營業稅法第51條第3款規定：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍或十倍罰鍰，並得停止其營業：……三、短報或漏報銷售額者。……」嗣於99年12月8日修正公布為：「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍以下罰鍰，並得停止其營業：……三、短報或漏報銷售額者。……」並經行政院100年1月31日院臺財字第1000005685號令發布定自100年2月1日施行；次按「稅捐稽徵法第四十八條之三既明定採從新從輕原則，自應適用有利於納稅義務人之修正後營業稅法規定，復查決定及訴願決定適用修正前營業稅法處罰，無可維持，應併予撤銷（最高行政法院八十五年度判字第二○二○號判決意旨參照）。其立論基礎，係認處罰金額（依倍數計算）多寡，屬行政裁量權範圍，基於司法不宜干涉行政權，原處罰鍰既經撤銷命由被告依法重為處分，則由其依職權裁罰即可，毋須由本院為逕定科罰金額之變更判決。」亦經最高行政法院86年2月份庭長評事聯席會議決議在案；另按「…有關機關對未於限期內按實補報扣繳憑單，而處罰尚未確定之案件，應斟酌個案情節輕重，並參酌稅捐稽徵法第48條之3之規定，另為符合比例原則之適當處置，併予指明。」司法院釋字第673號解釋可資參照。是就如本件尚在行政救濟中處罰尚未確定之案件，其中關於原告銷售勞務，未依法開立統一發票申報營業稅部分，亦應由被告斟酌個案情節輕重，另為符合比例原則之適當處置；且稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，亦經財政部於100年2月14日臺財稅字第10004502381 號函頒修正施行，關於營業稅法第51條各款違章情形之裁罰倍數上下限均較修正前之規定為低，乃有利於納稅義務人，依稅捐稽徵法第48條之3規定，本件關於裁罰部分即應適用100年2月1日修正公布之營業稅法第51條第5款規定，原處分（復查決定）及訴願決定未及適用修正後營業稅法第51條之規定及裁罰倍數參考表，此部分之罰鍰處分，即無可維持，應予撤銷。原告起訴意旨雖未執此指摘原處分（復查決定）及訴願決定關於所漏營業稅罰鍰倍數部分違法，惟此部分乃本院依職權應予審酌部分，本院自應審酌之；又因裁罰倍數涉及被告之裁量權，爰將訴願決定及原處分（復查決定）關於因漏報營業稅額所處罰鍰不利原告部分均撤銷，由被告另為適法之處分。七、綜上所述，原處分關於罰鍰不利原告部分，未及適用新修正之營業稅法第51條第5款，尚有未洽，原處分（復查決定）及訴願決定未予糾正，亦有違誤，應予撤銷，被告應另為適法之處分；至其餘部分，原處分（復查決定）不利原告部分並無違法，訴願決定予以維持，核無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。八、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，爰依行政訴訟法第104條、民事訴訟法第79條，判決如主文。中　　華　　民　　國　　100　年　　6　　月　　23　　日臺中高等行政法院第二庭審判長法官　王茂修法官　莊金昌法官　劉錫賢以上正本證明與原本無異。如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。中　　華　　民　　國　　100　年　　6　　月　　23　　日書記官莊啟明

臺中高等行政法院 高等庭(含改制前臺中高等行政法院)99年度訴字第407號

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