臺中高等行政法院判決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　99年5月6日辯論終結

原告

富明塑膠有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

蔡坤旺 律師

複代理人

蕭欣怡 律師

被告

財政部臺灣省中區國稅局

代表人

乙○○

訴訟代理人

丙○○

上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國98年12月28日台財訴字第09800584390號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰

主文

事實及理由

一、事實概要：原告民國（下同）91年至94年間銷售貨物銷售額計新臺幣（下同）169,635,788元（未稅），未依規定開立統一發票並申報銷售額繳納營業稅；及92年至95年間進貨23,862,161元，未依規定取得進貨憑證，案經臺灣高等法院檢察署查緝黑金行動中心（以下簡稱查黑中心）查獲，通報被告所屬員林稽徵所審理違章成立，據以補徵營業稅額8,481,789元；另漏報銷售額部分，以行為罰與漏稅罰採擇一從重處罰結果，按所漏稅額8,481,285元處3倍之罰鍰25,443,855元，及未依規定取得進貨憑證部分，按經查明認定進貨總額23,862,161元處5﹪罰鍰1,193,108元，合計處罰鍰26,636,963元。原告不服，申請復查未獲變更，提起訴願亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張：

㈠行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實，惟認定事實須憑證據，倘無證據足資認定有堪以構成行政罰或刑罰要件之事實存在，即不得僅以推測之詞予人處罰，則為二者所應一致。最高行政法院75年判字第309號判例參照。

㈡合作社法未規定無限責任合作社社員，不得為其他無限責任合作社社員：按合作法第12條係規定法人社員之資格及參加無限責任合作社為社員之限制，非規定營利法人及其負責人不得為社員或司庫，故被告認定：「營利法人及其負責人當然不得加入合作社社員」之見解，與合作社法之文義及立法目的有異，從而原告之行政處分之法規見解不存在，則原告之行政處分應失所附麗。次查原告代表人甲○○與原告公司依民法、公司法及公認一般會計原則規定皆是二個獨立之個體，甲○○除非代表原告公司處理事務外，甲○○之行為與原告公司皆無涉，被告不得以甲○○自身之行為來處分原告。且被告以「91年度之進貨發票」、「原告91年度營利事業所得稅結算申報書財產目錄」來認定「處分原告91年至94年度之營業稅」，兩段期間不相同，其證據能力既有疑問，況且原告於91年7月1日已申請停業，無繼續經營。又查，原告與二資社係二個獨立之個體，原告並不能以二資社名義開立發票，被告顯有誤解，實乃甲○○以二資社名義開立塑膠粒，況且二資社經營一般事業廢棄物清除，係得合法買賣「廢塑膠再生粒」，即被告之見解有誤。

㈢依財政部87年7月14日臺財稅第871953090號函釋略以，「臺灣省廢棄物運銷合作社之司庫如兼具其他營利事業負責人之身分，宜認定係該社社員共同運銷之廢棄物，依一時貿易所得，歸課社員之綜合所得稅」。故甲○○本身依循二資社制度辦理共同運銷，符合相關稅法規定，並無不法，且甲○○本身辦理共同運銷行為與被告無涉，被告不得以甲○○本身辦理共同運銷行為而來處罰原告，其當事人主體即屬錯誤。

㈣被告係「依合作社法第12條之文義解釋，合作社社員為法人者，應限於非於營利法人」，從而認定「則洪君於86年3 月13日加入二資社為社員時，乃為原告之負責人，自不得加入二資社為社員」進而認定「自不得以二資社共同運銷方式，銷售系爭廢塑膠再生粒給再生廠，亦不得以二資社名義開立統一發票給再生廠。」然查，被告此認定違反租稅法定主義，被告並不能以合作社法人進而認定原告須繳納營業稅，此有嚴重違反國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律或法律明確授權令定之規定。再者，被告認定「洪君固經二資社出具社員證明書，證明其於86年3月13日入社成為該合作社社員，然查洪君為原告於83年11月2日設立登記之負責人，則洪君於86年3月13日加入二資社為社員時，乃為原告之負責人，自不得加入二資社為社員。洪君既為原告之負責人，並非二資社之合法社員、司庫或運銷班長，」惟查：被告之認定已嚴重違反平等原則，被告認定時，為何非認定「則洪君於86 年3月13日加入二資社為社員時，乃為原告之負責人，自應解除其原告之負責人之身分?」故，原告之認定，有違反平等原則。況且，合作社法未規定無限責任合作社社員，不得為其他無限責任合作社社員，詳起訴狀所述。實則，廢合社或二資社制度為政府所設之社會福利之一環，其目的在於照顧弱勢之回收業者，故被告不得以任何之籍口於法無明文之情況下，對於原告徵收營業稅。

㈤按財政部84年08月21日臺財稅第841643836號函：「廢棄物運銷合作社之個人社員將收集之廢棄物交該社辦理共同運銷，准免辦營業登記並免徵營業稅，‧‧‧。」又98年2月16日「臺灣區第一資源回收物運銷合作社陳情為明確稅捐稽徵相關事宜」協調會議記錄，第1點：「有關資源回收合作社辦理共同運銷業務之稅務處理，財政部財政部84年08 月21日臺財稅第000000 000函釋，社員免辦營業登記、免繳納營業稅，但應繳納綜合所得稅，函釋仍有適用，並未變更。」。原告從事廢五金類、廢紙類、廢塑膠類等各類資源回收，符合上開函釋社員免辦營業登記、免繳納營業稅之規定，是以，被告稽徵於法無據。憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律明定之。司法院釋字第608、620、622等解釋迭經在案，上開函釋明確指出社員免辦營業登記、免繳納營業稅之規定，則被告之稽徵應明確指出法律明定之租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，且申請人亦有適用才得以稽徵。信賴保護原則攸關憲法上人民權利之保障，原告信賴上開函釋之規定而免辦營業登記、免繳納營業稅，然被告卻默視上開函釋之規定，對原告稽徵營業稅，不然破壞人民對法令之信賴，且被告亦依法無據，違反依法行政原則。

㈥綜上所述，臺灣省廢棄物運銷合作社之司庫如兼具其他營利事業負責人之身分，宜認定係該社社員共同運銷之廢棄物，依一時貿易所得，歸課社員之綜合所得稅，亦即本件係甲○○本身依循前揭函釋辦理共同運銷，並無違誤等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。

三、被告則以：

㈠本稅部分：

⒈依據內政部92年10月23日內授中社字第0920088141號函釋，營利法人及其負責人不得加入合作社為社員；又運銷班係由社員所組成，其班長自應由合作社依其章則規定，就各該班社員中產生，故運銷班長乃是合作社依其內部章則規定，選派以處理運銷班事務之人員。依合作社法第12條之文義解釋，合作社社員為法人者，應限於非營利法人，且若營利法人負責人為自己經營與其所辦理之同類事業，又必然發生競業之行為，故營利法人及其負責人當然不得加入同類營業性質之合作社為社員。原告代表人甲○○固經二資社出具社員證明書，證明其於86年3月13日入社成為該合作社社員，然查甲○○為原告於83年11月2日設立登記之負責人，則甲○○於86年3月13日加入二資社為社員時，乃為原告之負責人，自不得加入二資社為社員。甲○○既為原告之負責人，並非二資社之合法社員、司庫或運銷班長，且其收購資源回收物之對象亦非二資社社員，揆諸前揭規定，其自不得以二資社共同運銷方式，銷售系爭廢塑膠再生粒給再生廠，亦不得以二資社名義開立統一發票給再生廠。

⒉查依原告銷售對象元暉工業股份有限公司及華夏海灣塑膠股份有限公司2家再生廠，提示經由甲○○向二資社進貨之地磅記錄單，客戶抬頭均記載為「富明」；次查被告以98年1月22日中區國稅法一字第0980002868號調查函，通知原告之法定清算人蔡長河、蔡祟燃（嗣原告申請解除蔡長河、蔡祟燃為清算人）之送達回執，亦以「甲○○」及「富明塑膠有限公司」之印記簽收，顯示原告於91年7月1日申請停業後，仍以「富明塑膠有限公司」名義對外營業。又查通報之社員黃鴻文前揭期間綜合所得稅各類所得資料清單，雖無原告薪資所得資料，僅列有二資社之一時貿易所得，惟黃鴻文函覆被告稱，其為原告之員工，洪君為老闆，要求其在公司上班就要加入公會（成為二資社社員），其並無從事資源回收，個人綜合所得稅由工廠會計申報，由原告負擔稅額，足見原告有聘僱員工及營運之事實，原告主張於91年7月1日經彰化縣政府核准停業起，即未再有任何營業行為乙節，核無可採。再查原告以二資社名義開立予14家再生廠之統一發票品名為「廢塑膠再生粒」，渠等係購進經過加工碾碎後之再生塑膠粒，屬於二次加工，與二資社經營「一般事業廢棄物清除」之營業項目不符。又依源坤企業有限公司等10家實際供貨人之談話紀錄，均稱係銷售塑膠廢料。另本件原告之負責人甲○○97年2月21日、98年2月10日及2月19日於被告之談話紀錄雖均堅稱，原告停業前，係以銷售塑膠條予建材行、五金行或建築包商為業，與洪君以二資社名義銷售之商品廢塑膠粒不同，原告未有銷售廢塑膠粒之情事，惟查原告停業前銷貨對象神州塑膠股份有限公司、元暉工業股份有限公司及裕吉工業股份有限公司，俱為本案之再生廠，渠等提示91年度之進貨發票及入帳傳票記載之品名均為「塑膠粒」，而非甲○○所稱之塑膠條，且原告91年度營利事業所得稅結算申報書財產目錄，亦帳列「100m/m粒機2台」。據上相關證據均顯示甲○○係以原告之名義，購入廢棄塑膠料，經機器加工為廢塑膠粒後售予買受人，並以二資社之統一發票充當銷項憑證交付予買受人，原告主張系爭銷貨交易為其負責人甲○○個人透過二資社共同運銷之營業行為，核無足採。從而，本件系爭銷貨係原告以公司型態自負盈虧，進料（廢膠廢料）產製貨物（廢塑膠粒）後銷售之營業行為，至為明確。

⒊原告系爭期間銷售廢塑膠粒，透過二資社開立統一發票合計169,635,788元交付予華夏海灣塑膠股份有限公司等14家再生廠，渠等再生廠大多以匯款、開立支票方式支付進貨款至二資社之臺中商業銀行溪湖分行及元大銀行溪湖分行帳戶，惟該帳戶仍歸屬甲○○自由運用，該帳戶金額除現金提領54,234,001元外，大部分資金分別轉匯入甲○○、蔡玉梅（甲○○配偶）、原告及非社員之實際供貨人（源坤企業有限公司等10家營業人）之帳戶。依甲○○98年2月10日於被告之談話紀錄，自承其保管二資社元大、臺中商業銀行溪湖分行帳戶存摺印鑑，並有權動用資金；營業型態係自行向估物商買斷貨物及賣斷貨物予買受人；其收集資源回收物對象不一定是社員；次依通報資料所載供貨之17位社員，其中哀孝謙及陳白明2人，函復說明表示未從事資源回收且不認識甲○○，甲○○亦稱不認識該2人，並稱可能是實際供貨的供應商所提供的社員名單；此外，甲○○亦坦承有匯款予源坤企業有限公司等10家實際供貨人之事實。審究其資金流程、人頭社員之安排及營業型態，參照高檢署函附二資社違章案案情節略及內政部函釋，甲○○身為原告之負責人，非為二資社合法社員之運銷班長，依附於二資社而為經常性營業行為，二資社仍以其名義，分別於甲○○往來之銀行設立銀行帳戶授權甲○○使用，將運銷貨款存入甲○○持有二資社名下之銀行帳戶，惟資金仍歸屬甲○○所有，可自由運用，因此，甲○○並無與人頭社員共同運銷之情事，亦無代收代付或代二資社行使職權之事實，原告雖於91年7月1日申請停業，惟藉此規避其繼續營業仍應課稅之規定，逃漏營業稅，洵屬明確。

⒋甲○○身為營利事業之負責人，並非二資社之合法社員、司庫或運銷班長，向非屬二資社社員之廢棄物回收商購進廢塑膠，經由機器加工碾碎後銷售廢塑膠粒，與人頭社員無共同運銷之情事，案情與財政部86年3月18日臺財稅第000000000號及87年7月14日臺財稅第87195309 0號函釋廢棄物運銷合作社的稅務處理原則殊異，尚難比附援引。原告未依規定開立統一發票，且於申報當期銷售額時漏報，違章事證明確，原核定原告91年1月至6月營業期間漏開統一發票銷售額11,910,903元、91年7月至92年6月停業期間未申請復業而營業，未依規定申報銷售額39,700,472元、92年7月至94年6月逾規定期限30日未申報銷售額118,024,413元，合計漏報銷售額169,635,788元，補徵營業稅額8,481,789元並無不合，原告所訴各節，均無可採。

㈡罰鍰部分：原告於首揭期間銷售貨物予華夏海灣塑膠股份有限公司等14家再生廠銷售額合計169,635,788元，未依規定開立統一發票，且於申報銷售額與稅額時漏報，違章事證明確已如前述，依前揭規定，應以營業稅法第51條第5款規定處漏稅罰（法定罰鍰額最高之規定為漏稅額之10倍，大於行為罰），原告未於裁罰處分核定前補繳稅款並承認違章事實及承諾繳清罰鍰，被告按所漏稅額8,481,285元處3倍漏稅罰25,443,855元，核無違誤。另原告於92年12月至95年4月間，應自源坤企業有限公司等10家實際供貨人取得憑證而未取得，按進貨金額23,862,161元之5﹪處行為罰1,193,108元，惟依99年1月6日修訂之稅捐稽徵法第44條第2項規定，應按上限處罰鍰計1,000,000元。原告並無新事證復執前詞爭執，所訴殊無可採，原處罰鍰共計26,636,963元，依據稅務裁罰適用從新從輕原則得予追減193,108元，其餘部分請續予維持。

㈢聲明求為判決駁回原告之訴。

四、兩造之爭點：被告所為補稅及罰鍰處分，是否適法？經查：

㈠按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為一期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之‧‧‧三、未辦妥營業登記，即行開始營業，或已申請歇業仍繼續營業，而未依規定申報銷售額者。四、短報、漏報銷售額者。五、漏開統一發票或於統一發票上短開銷售額者。」分別為加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第32條第1項前段、第35條第1項及第43條第1項第3款、第4款、第5款所明定。次按「‧‧‧(一)‧‧‧至於該合作社之個人社員透過該合作社銷售廢棄物部分，依本部84年8 月21日台財稅第841643836號函規定，免辦理營業登記，惟應依法課徵綜合所得稅‧‧‧（四）至於臺灣省廢棄物運銷合作社之社員以外之營業人銷售廢棄物，未依法開立統一發票繳納營業稅者，應依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第3款規定處理；涉及行為罰、漏稅罰併罰問題部分，應依本部85年4月26日台財稅第851903313號函及85年6月19日台財稅第850290814號函辦理。」及「‧‧‧(二)臺灣省廢棄物運銷合作社之司庫如兼具其他營利事業負責人之身分，其交付再生工廠之廢棄物，除調查單位移送之筆錄及報告書外，若尚無其他具體事證證明確係該營利事業銷售與再生工廠者‧‧‧宜認定係該社社員共同運銷之廢棄物，依一時貿易所得，歸課社員之綜合所得稅。‧‧‧。」分別經財政部86年3月18日台財稅第000000000號及87年7月14日台財稅第87953090號函釋在案。再按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業……二、逾規定期限30日未申報銷售額或統一發票明細表，亦未按應納稅額繳納營業稅者。三、短報或漏報銷售額者。四、申請註銷登記後，或經主管稽徵機關依本法規定停止其營業後，仍繼續營業者。」、「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得……應就其未給與憑證、未取得憑證……經查明認定之總額，處5﹪罰鍰……」分別為營業稅法第51條第2款、第3款、第4款、稅捐稽徵法第44條第1項前段所規定，嗣並於99年1月6日增訂同法條第2項：「前項處罰金額最高不得超過新臺幣1百萬元。」。復按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」為稅捐稽徵法第48條之3所明定。又「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額。」亦為行政罰法第24條第1項所明定。

㈡原告於91年至94年間銷售貨物銷售額計169,635,788元（未稅），未依規定開立統一發票並申報銷售額繳納營業稅；及92年至95年間進貨23,862,161元，未依規定取得進貨憑證，案經查黑中心查獲，通報被告所屬員林稽徵所審理違章成立，據以補徵營業稅額8,481,789元；另漏報銷售額部分，以行為罰與漏稅罰採擇一從重處罰結果，按所漏稅額8,481,285元處3倍之罰鍰25,443,855元，及未依規定取得進貨憑證部分，按經查明認定進貨總額23,862,161元處5﹪罰鍰1,193,108元，合計處罰鍰26,636,963元等情，分別有原告代表人甲○○於被告機關之談話筆錄（見原處分卷第327至340頁）、原告員工黃鴻文於被告機關之問卷回函（表明依甲○○要求任職公司即應入社，實無從事資源回收）（見原處分卷第93、94頁）、原告使用二資社之人頭社員巫金蘭、洪清華、洪李雪、楊春福、哀孝謙、許素卿、陳白明（簽名為陳白青，但印章正確）等之問卷回函（見原處分卷第95至111頁）、二資社之出納林淑娟、會計吳幼玲於查黑中心之調查筆錄（見原處分卷第127至162頁）、交易日期、運銷班編號、統一發票字軌、買受人等明細表（見原處分卷第115至125頁）、臺中商業銀行溪湖分行有關二資社及蔡玉梅（甲○○配偶）帳戶自91年1月1日至94年12月31日之交易明細（見原處分卷第72至78頁）、復華商業銀行股份有限公司溪湖分行存戶二資社自91年至94年之交易明細（見原處分卷14至71頁）、原告銷售對象元暉工業股份有限公司及華夏海灣塑膠股份有限公司2家再生廠，其客戶抬頭均載「富明」之進貨地磅記錄單（見原處分卷第185、187、188、191頁）、原告停業前銷貨對象神州塑膠股份有限公司、元暉工業股份有限公司及裕吉工業股份有限公司所提示91年度記載之品名均為「塑膠粒」之進貨發票及入帳傳票記載（見原處分卷第345至362頁）等附原處分卷可稽，參以原告代表人甲○○98年2月10日於被告之談話記錄中，已自承其保管二資社元大、臺中商業銀行溪湖分行帳戶存摺印鑑，並有權動用資金；營業型態係自行向古物商買斷貨物及賣斷貨物予買受人；其收集資源回收物對象不一定是社員；並坦承有匯款予源坤企業有限公司等10 家實際供貨人之事實（見原處分卷第331至340頁）。復依通報被告資料所載供貨之17位社員，其中哀孝謙及陳白明2人，函復說明表示未從事資源回收且不認識甲○○，甲○○亦稱不認識該2人，並稱可能是實際供貨的供應商所提供的社員名單；此外，甲○○亦坦承有匯款予源坤企業有限公司等10家實際供貨人之事實，原告對上開交易事實並不爭執，自堪信真實。

㈢按：「依合作社法第12條規定，合作社社員為法人者，以非營利者為限，故營利法人及其負責人當然不得加入合作社為社員。」、「所謂司庫係指由合作社理事會任用之帳務掌理人員，運銷班班長則是合作社依其內部章則規定選派以處理運銷班之人員，二者職司任務有別。另再生廠與合作社間，如各隸買、賣一方，利益相衝突者，再生廠負責人自不得兼代合作社上揭職務。」、「所謂共同運銷係指合作社收集、處理社員產品，再向市場銷售之過程。運銷班係由社員所組成，其班長自應由合作社依其內部章則規定，就各該班社員中產生。另依合作法第12條規定，合作社社員為法人者，以非營利者為限，營利法人及其負責人當然不得加入合作社為社員。故運銷班班長自不得由再生廠負責人擔任。至運銷班班址得否設於再生廠，應由合作社審酌利害得失後衡斷。」為內政部92年10月23日內授中社字第0920088141號函函釋甚明（函文見原處分卷第368至371頁），內政部為合作社法之主管機關（合作社法第2條之一參照），其所為解釋復與法律規定無違，堪予引用。原告雖引財政部87年7月14日台財稅第871953090號函釋「㈠依財政部86年3月18日台財稅第861888061號函送同年3月3日研商『營業人取得廢棄物運銷合作社開立統一發票涉嫌違章案件查核及執行相關事宜』會議紀錄之結論㈠『如查明營業人確有向臺灣省廢棄物運銷合作社之社員購進廢棄物，並向該合作社支付貨款，其取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，應免依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第19條或第51條第5款規定補稅處罰。』上開情形，如營業人係支付貨款與該合作社未具營利事業負責人身分之司庫，亦有適用。㈡臺灣省廢棄物運銷合作社之司庫如兼具其他營利事業負責人之身分，其交付再生工廠之廢棄物，除調查單位移送之筆錄及報告書外，若尚無其他具體事證證明確係該營利事業銷售與再生工廠者，基於前述廢棄物回收與一般貨物買賣性質確有不同之考量，宜認定係該社社員共同運銷之廢棄物，依一時貿易所得，歸課社員之綜合所得稅；而購進廢棄物之再生工廠，所取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額部分，亦有前揭財政部86年3月18日之函送會議紀錄結論㈠之適用。」主張：「『臺灣省廢棄物運銷合作社之司庫如兼具其他營利事業負責人之身分』，『宜認定係該社社員共同運銷之廢棄物，依一時貿易所得，歸課社員之綜合所得稅』。故甲○○本身依循二資社制度辦理共同運銷，符合相關稅法規定，並無不法，且甲○○本身辦理共同運銷行為與被告無涉，被告不得以甲○○本身辦理共同運銷行為而來處罰原告，其當事人主體即屬錯誤。」云云。惟查「再生廠與合作社間，如各隸買、賣一方，利益相衝突者，再生廠負責人自不得兼代合作社上揭職務。」已經內政部92年10月23日內授中社字第0920088141號函釋甚明，業如前述，上開財政部87年7 月14日台財稅第871953090號函亦並未就臺灣省廢棄物運銷合作社之司庫得否兼具其他營利事業負責人之身分，而為函釋，該函僅就臺灣省廢棄物運銷合作社之司庫「如」兼具其他營利事業負責人之身分時，其營業稅如何課徵而為解釋，原告將其擴大解為財政部該函已就臺灣省廢棄物運銷合作社之司庫「得兼」具其他營利事業負責人之身分而為解釋，實有誤解，況如上所述，財政部並非合作社法之主管機關，其自不致逾越權責，就其他部會所主管之法律逕為解釋，原告對機關權責亦有誤解。原告雖又引臺灣板橋地方法院94年度訴字第1802號判決理由：「廢合社之社員，應該不必限於拾荒業者之自然人，就算資源回收中間商之營利事業充當廢合社之社員，也應承認其可以出具廢合社開立之統一發票。且合作社之性質本來即是社員立於平等地位（不問出資多寡，享有等值之表決權）而互助合作，因此廢合社之司庫，在財政部原始之構想下，本來即是由社員兼任（類似擔任社員小組長之職），並且擔任為社員服務，就履約事宜與再生工廠接觸之工作（但實際交易人仍為單獨之社員）。可是制度運作到最後，司庫多由回收資源之中間商擔任，而且甚至變成是真正與再生工廠交易之人。但不管如何，司庫都不應解為廢合社之職員。」、「二資社設計本身僅係一個協助自然人開立統一發票之服務機構沒有營利目標，也沒有實際從事交易行為，…是亦非商業會計法第2條所稱之商業自明，此經經濟部以93年3月24日經商字第09800037290號函示明確。」而主張：「是以，廢合社或二資社制度為政府所設之社會福利之一環。」云云。惟刑事判決在確定國家對刑事被告之刑罰權是否存在（司法院釋字第297號解釋參照），其對其他事項所為之認定，本件尚不受拘束，且「所謂司庫係指由合作社理事會任用之帳務掌理人員，運銷班班長則是合作社依其內部章則規定選派以處理運銷班之人員，二者職司任務有別。」、「所謂共同運銷係指合作社收集、處理社員產品，再向市場銷售之過程。運銷班係由社員所組成，其班長自應由合作社依其內部章則規定，就各該班社員中產生。」亦經內政部92年10月23日內授中社字第0920088141號函釋明白，已如前述，二者職司任務有別，實不宜混淆誤用。按合作社法第1條規定：「本法所稱合作社，謂依平等原則，在互助組織之基礎上，以共同經營方法謀社員經濟之利益與生活之改善，而其社員人數及股金總額均變動之團體。」上開財政部87年7月14日台財稅第871953090號函亦認係「社員共同運銷之廢棄物」，內政部92年10月23日內授中社字第0920088141號函亦函釋「所謂共同運銷係指合作社收集、處理社員產品，再向市場銷售之過程。」合作社法第3條第1項第2款規定「運銷合作社，經營產品之運銷業務。」本件二資社既係處理「社員共同運銷之廢棄物」應係合作法第3條第1項第2款所稱之運銷合作社，則既處理「社員共同運銷之廢棄物」，以謀社員經濟之利益，何能指為無營利目標，無實際從事交易行為？既係共同運銷，自須透過合作社以進行交易，必也如此合作社始有開立統一發票之正當性，當初財政部設計此制度，基於係統一發票及稅捐稽徵之主管機關，必已充分考量統一發票制度之正確運作，何致如原告所稱純屬開立統一發票服務社員之虛立團體。如非共同運銷又何必成立合作社（二資社）？蓋成立二資社，乃將不易取得發票來源之社員集合成立合作社，共同運銷之經營方法，以謀社員經濟之利益，並由共同運銷之合作社開立發票，使導入統一發票之正軌，方屬財政部之原始構想。原告另引最高行政法院96年度判字第1721號判決、97年度裁字第441號、第4223號裁定與上開不同見解，係屬個案見解（最高行政法院96年度判字第1198號判決、98年度裁字第2211號裁定即採與上開裁判不同見解），本件不受拘束。原告主張有違租稅法律主義及平等原則核尚非可採。

㈣原告雖主張：「本件不是公司處理，是原告代表人用個人身分處理，賣給再生工廠也是個人的，與公司無關，是個人的行為。」、「原告代表人甲○○以二資社社員的身分收集（廢棄物）以後交給二資社，再以二資社的名義（賣）給再生工廠。」故「被告單位可就（代表人個人）綜合所得稅的方向去作處理。」（見本院卷言詞辯論筆錄），並認非屬歸課原告營業稅之問題云云。惟查原告銷售對象元暉工業股份有限公司及華夏海灣塑膠股份有限公司2家再生廠，其客戶抬頭均載「富明」之進貨地磅記錄單（見原處分卷第185、187、188、191頁）、原告停業前銷貨對象神州塑膠股份有限公司、元暉工業股份有限公司及裕吉工業股份有限公司所提示91年度記載之品名均為「塑膠粒」之進貨發票及入帳傳票記載（見原處分卷第345至362頁）等附原處分卷可稽，原告交付再生工廠之貨品之包裝袋上亦註記為「富明」（見本院卷第75頁），原告停業前銷貨對象神州塑膠股份有限公司、元暉工業股份有限公司及裕吉工業股份有限公司，俱為本案之再生廠，渠等提示91年度之進貨發票及入帳傳票記載之品名均為「塑膠粒」（塑膠粒部分已如前述），而非甲○○所稱之塑膠條，且原告91年度營利事業所得稅結算申報書財產目錄，亦帳列「100m/m粒機2台」（登載該機器之財產目錄見本院卷第72頁），而依該機器既係原告公司所有，原告又非未加工逕售再生工廠，復參以上開包裝袋商號記載，進貨發票記載之商號在在皆證明係原告所銷售，而非其代表人個人之行為。足見原告所主張係其代表人參加二資社共同運銷，並非事實。本件原告或其代表人皆無參加二資社共同運銷之事實甚明。被告依本件原告資金流程、人頭社員之安排及營業型態，參照高檢署函附二資社違章案案情節略及內政部函釋，甲○○身為原告營利事業之負責人，非為二資社合法司庫或合法社員之運銷班長，依附於二資社而為經常性營業行為，二資社仍以其名義，分別於甲○○往來之銀行設立銀行帳戶授權甲○○使用，將運銷貨款存入甲○○持有二資社名下之銀行帳戶，惟資金仍歸屬甲○○所有，自由運用，甲○○並無與人頭社員共同運銷之情事，亦無代收代付或代二資社行使職權之事實，原告雖於91年7月1日申請停業，惟藉此規避其繼續營業仍應課稅之規定，以逃漏營業稅，既無共同運銷之情事，案情與財政部86年3月18日臺財稅第000000000號及87年7月14日臺財稅第871953090號函釋廢棄物運銷合作社之稅務處理原則自有不同，不應比附援引。原告未依規定開立統一發票，且於申報當期銷售額時漏報，其違章事證明確，乃核定原告91年1月至6月營業期間漏開統一發票銷售額11 ,910,903元、91年7月至92年6月停業期間未申請復業而營業，未依規定申報銷售額39,700,472元、92年7月至94年6月逾規定期限30日未申報銷售額118,024,413元，合計漏報銷售額169,635,788元，補徵營業稅額8,481,789元，核並無不合，原告之主張並非可採。此部分原處分核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請予撤銷，核無理由，應予駁回。

㈤關於罰鍰部分：被告以原告於首揭期間銷售貨物予華夏海灣塑膠股份有限公司等14家再生廠銷售額合計169,635,788元，未依規定開立統一發票，且於申報銷售額與稅額時漏報，違章事證明確已如前述，依前揭規定，應以營業稅法第51條第5款規定處漏稅罰（法定罰鍰額最高之規定為漏稅額之10倍，大於行為罰），原告未於裁罰處分核定前補繳稅款並承認違章事實及承諾繳清罰鍰，因按所漏稅額8,481,285元處3倍漏稅罰25,443,855元，此部分依前揭規定，核無不合。另原告於92年12月至95年4月間，應自源坤企業有限公司等10家實際供貨人取得憑證而未取得，按進貨金額23,862,161元之5﹪處行為罰1,193,108元，依營業稅法第51條第2款、第3款、第4款、稅捐稽徵法第44條前段規定原無不合，惟依99年1月6日修訂之稅捐稽徵法第44條第2項規定：「前項處罰金額最高不得超過新臺幣1百萬元。」。又「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」為同法第48條之3所明定，已分別如前述，則此部分超過1,000,000元（即193,108元）部分，即應依上開規定予以撤銷，即應將訴願決定及原處分（含復查決定及初查決定）關於此部分超過1,000,000元（即193,108元）部分予以撤銷（故罰鍰總金額應僅剩26,443,855元），即應將罰鍰總金額逾26,443,855元部分撤銷，其餘部分原處分核無違誤，訴願決定予以維持亦無不合，原告訴請予以撤銷，核無理由應予駁回。又上開撤銷純因修法之結果所致，並非當初決定有誤，故訴訟費仍應宜由原告負擔，並此敘明。

五、據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第195條第1項、第104條、民事訴訟法第79條，判決如主文。

臺中高等行政法院第三庭