臺灣臺中地方法院102年度簡字第119號

• 裁判案由: 綜合所得稅及罰鍰
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺灣臺中地方法院
• 裁判日期: 104 年 10 月 30 日
• 法官: 楊曉惠
• 法定代理人: 許慈美
• 當事人: 宋洋珊、財政部中區國稅局

臺灣臺中地方法院行政訴訟判決　　　　　102年度簡字第119號原　　　告　宋洋珊
訴訟代理人　黃鴻隆會計師
訴訟代理人　王健安律師
複　代理人　陳昱嵐律師
被　　　告　財政部中區國稅局
代　表　人　許慈美
訴訟代理人　謝幸珒
曾瑞玲
劉淑華
上列當事人間綜合所得稅及罰鍰事件，原告不服財政部中華民國102年8月6日台財訴字第00000000000號訴願決定，提起行政訴訟，本院於民國104年9月16日言詞辯論終結，判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
甲、程序部分：本件原告起訴後，被告之代表人由阮清華變更為許慈美，茲據被告於民國104年7月10日以書狀聲明承受訴訟，於法核無不合，應予准許。
乙、實體部分：
一、事實概要：原告民國95年度綜合所得稅結算申報，經被告查獲其漏報取自安普新股份有限公司（下稱安普新公司）之營利所得新臺幣（下同）467,182元，併同其他短漏報所得24,864元，核定綜合所得總額2,834,544元，補徵應納稅額76,075元，並按所漏稅額就其有無扣免繳憑單分別處0.2倍及0.5倍之罰鍰計36,884元。原告不服，申請復查未獲變更，提起訴願仍遭駁回，乃提起本件行政訴訟。
二、原告主張：
(一)、本件訴願決定駁回原告訴願申請，其理由無非以：「本件原告為安普新公司之股東，安普新公司於香港及英屬維京群島分別設立益卓有限公司（下稱香港益卓公司）及MODERN PIONEER INTERNATIONAL LIMITED（下稱BVI公司）等
海外紙上公司，安普新公司以渠等公司名義接單，漏報其營業收入，並將該公司分散收入後之盈餘，按持股比例分配予原告等股東，致原告逃漏當年度營利所得。乃依稅捐稽徵法第12條之1第1項及司法院大法官解釋第537號解釋
意旨，依據『實質課稅原則』予以補稅處罰。」惟上述理由適用法令及認定事實均有明顯重大違誤，原處分自非適法而應予撤銷。
(二)、原處分如認定原告涉及租稅規避行為，被告自應就原告有「非常規交易」，且僅以「規避租稅負擔」為目的，負「本證」之舉證責任：
1、按「前項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。」為行為時稅捐稽徵法第12條之1
第3項（現已修正為第4項）所明定。被告應就原告具有如下事實，負舉證責任：(1)、原告有租稅規避之主觀意圖
(2)、違背稅法之立法目的(3)、濫用法律形式（非常規行為）(4)、達成與交易常規相當之經濟效果(5)、原告確實獲得租稅利益，方足認定原告確有租稅規避行為。
2、又按「所謂『稅捐規避』，是指利用私法自治、契約自由原則對私法上法形式選擇之可能性，選擇從私經濟活動交易之正常觀點來看，欠缺合理之理由，為通常所不使用之異常法形式，並於結果上實現所意圖之經濟目的或經濟成果，且因不具備對應於通常使用之法形式之課稅要件，因此得以達到減輕或排除稅捐負擔之行為。因此稅捐規避與合法的（未濫用的）節稅不同，節稅乃是依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為，反之，『稅捐規避』則是利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法形式，意圖減少稅捐負擔之行為。」為最高行政法院97年判字第81號判決意旨所明示。依上開司法實務見解可知，本件被告自應就(1)、「非常規交易」存在，且(2)、此交易無合理之商業上目的，僅以「規避租稅負擔」為唯一目的時（即本件香港益卓公司係為「規避分散原告營業收入而設立」），始足當之。
(三)、綜觀本件被告所提證據及論述，除未就上開構成要件一一指摘外，其所提證據顯不足就上開待證事實達「本證」之要求；蓋被告從未明確指摘本件之「非常規交易」行為為何？其規避意圖何在？尤有甚者，本件原處分自始即違反有利不利一律注意原則，僅「片段擷取」不利原告之證據，茲就本件原處分不符合上開要件部分，指摘如下：
1、本件原告並無任何規避租稅之意圖，而係基於當時時空背景下，依法正常前往大陸投資，香港益卓公司係於86年核准設立，而安普新公司係於87年7月2日始設立，香港益卓公司設立既然早於安普新公司，於香港益卓公司自無「為規避原告租稅而設立」之可能；況本件香港益卓公司更於96年間即主動於香港申請註銷登記；總此，由香港益卓公司與安普新公司設立時間點、香港益卓公司申請註銷登記時間點可知，本件根本毫無任何租稅規避之意圖存在，自不符租稅規避要件。
2、本件香港益卓公司之設立及營運與均安普新公司無涉，香港益卓公司係於當時時空背景下，前往大陸設廠投資之必要管道，故本件並無任何「非常規交易」行為：
(1)、查香港益卓公司於86年設立時，當時我國禁止直接對大陸進行投資，而原告始集合相關供應鍊廠商，藉由間接投資大陸，於香港設立益卓公司，並以「來料加工」之方式，投資大陸東莞大朗益卓工廠（工廠組織，無法人格）。此為當時法令禁止直接投資大陸之情況下，普遍採取之經營模式，此有當時相關新聞資料可茲證明，亦可函詢經濟部投資審議委員會釐清當時之相關境外投資法令限制。後為避免政治風險，遂於92年在原有投資架構上，再架一層BVI公司。
(2)、而香港益卓公司既以「來料加工」之方式對於大陸東莞大朗益卓工廠進行投資，其主要生產及銷售活動均在大陸進行，然其產品及機器設備之產權均屬於香港益卓公司，故香港益卓公司之實際營運，僅須有帳戶活動即可；而香港益卓公司於87年正式投產銷售至92年間，其持有香港第一銀行、中國信託銀行及建華銀行帳戶內資金流入彙總金額依序達港幣6,065,542.44、40,291,999.23、49,918,807.05、101,924,198.73、129,128,341.51、167,192,253.58（以上數字是根據各銀行對帳單的存入款，加以統計），均有大量營運活動之跡象，足見其為合法正常獨立營運之公司。爰此，本件香港益卓公司之設立，並非「非常規交易」行為，自無適用租稅規避予以調整之可能。
3、原處分指摘之「可疑」或「虛偽」之處，均係漏未審酌重要證據下「片段」擷取部份事實後，所為之「推測」，除與有利不利一律注意之行政法上原則相違背外，更與證據法則不符：
(1)、按「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不
利之情形，一律注意。」「行政機關應依職權調查證
據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事
項一律注意。」「行政機關為處分或其他行政行為，
應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及
經驗法則判斷事實之真偽，並將其決定及理由告知當
事人。」分別為行政程序法第9條、第36條及第43條所明定。
(2)、原處分所提出所謂「證據」，核其時間點均係集中於93年以後發生，被告卻嚴重忽略香港益卓公司於93年起為回台上市，然礙於法律規定，故決定以安普新公司
為上市主體後，與安侯建業會計師事務所蔡松棋會計
師簽訂之輔導契約。根據此輔導契約逐步將香港益卓
公司之營收及盈餘等，歸屬到安普新公司，遂而產生
被告所指摘之相關證據。然而被告指摘之「證據」在
回台上市輔導契約簽訂之前提下，顯然僅係將香港益
卓公司與安普新公司合併回台上市前，所為整帳、轉
單等合理安排，與香港益卓公司是否為紙上公司無涉
。被告竟倒果為因，逕將香港益卓公司陸續移至安普
新公司之業務，認定為本屬安普新公司所有。
4、綜上所陳，本件香港益卓公司之設立既無租稅規避意圖
、更非紙上公司，而無任何非常規交易行為，被告機關
自不得將香港益卓公司之營業收入擅自歸屬於安普新公
司。同時，亦不得將香港益卓公司分配予原告之股利，
擅自認定應係安普新公司所分配。故原處分顯有違誤，
依法自應予以撤銷。
(四)、大陸東莞大朗益卓工廠並非由安普新公司所經營、管理：1、查被告雖稱「大陸之來料加工廠大朗益卓廠經被告查明係由安普新公司派遣高階主管及員工經營管理」云云。惟綜觀被告提呈資料，除指摘香港益卓公司設立地址空間小不可能實際營運之相關證據外，其餘證據日期均係於93年後發生，此參諸「卷內書證日期、名稱、指摘內容暨存放頁次彙總表」可足證明。
2、然而，此時香港益卓公司與安普新公司早已因93年2月簽
訂之輔導上市契約，而展開整帳與合併業務之安排，其餘證據自不足以證明大陸東莞大朗益卓工廠於「設立當時」係由台灣安普新公司所經營、管理。
3、查被告又辯稱：「公司設立登記前有籌備期間，乃屬常情，依香港益卓公司前往大陸設廠投資之廠房租賃合同書記載，係由安普新負責人黃常青於87年1月11日所簽訂，難
謂該廠房非安普新公司於設立登記前籌備期間所承租」云云。被告以全然臆測之詞，恣意誣指承租大陸大朗益卓工廠為安普新公司設立前行為，自應命被告舉證以證其說，不得僅以毫無根據之臆測、推論，任意為虛偽之指摘。
4、惟查，安普新公司於87年7月2日始設立，於87年1月11日
黃常青簽訂廠房合同時，因安普新公司根本尚未設立、亦無籌備行為，故其身份並非安普新公司負責人。事實上，香港益卓公司係由黃常青等數名股東前往香港設立，設立時雖僅以張研里、張貴寧二人作為名義負責人，惟黃常青為香港益卓公司實質股東，自有代表香港益卓簽訂廠房合同之權限（此時安普新公司根本尚未設立）。嗣後，香港益卓公司股東結構更於88年9月18日即登記予黃常青及黃
長青兄弟，亦足證明黃常青君確實為香港益卓公司之實質股東。嗣後，香港益卓公司則於92年6月20日考量在香港
投資之政治風險及將來回台上市需求，而將99％股份出售與海外BVI公司，此可參諸香港益卓公司股東結構表。
5、爰此，被告妄稱黃常青代表尚未成立之安普新公司前往大陸承租廠房等語，毫無事實及證據可茲證明，自無可採。尤有甚者，被告顯然刻意忽略香港益卓公司「自行於96年解散」之事實，此一事實業已清楚證明香港益卓公司之設立，不具有任何租稅規避之意圖。而被告所指摘香港益卓公司與安普新公司間一切「聯繫」，均係因香港益卓公司決定回台上市所作安排，否則豈有將香港益卓公司業務搬回安普新公司後又自行解散之事實發生？
(五)、被告指摘香港益卓公司分配股利係依照安普新公司股東比例乙事，顯屬對於事實之誤解。事實上，香港益卓公司分派盈餘係依當時持股99％之股東BVI公司之股東結構分配
，而僅因香港益卓公司自93年起準備以安普新公司為主體回台上市，遂將安普新公司股東結構調整與BVI公司股東
組成相同，致生此一誤解，茲詳述如下：
1、從安普新公司與持有香港益卓公司99％股份之BVI公司歷年
股東變動表可知，安普新公司與BVI公司之股東組成原來
並不相同，此由安普新公司87年7月2日設立、89年7月29
日、91年5月10日及91年12月31日之股權結構均與BVI公司92年2月26日設立時之股權結構不同可資證明。
2、BVI與原告公司係因應93年2月簽訂輔導上市契約，始將安普新公司股東組成，調整到與BVI公司相同，此由BVI公司股權結構並未改變，而安普新公司於BVI設立後，分別於
92年3月28日、93年3月31日、93年7月22日數次調整股權
結構，至93年7月22日股權結構與BVI完全相同。當雙方之股權結構相同後，安普新公司遂於93年10月23日辦理增資，嗣後安普新公司股東結構，即與BVI公司同步變動。
3、申言之，依照上述變動歷程可知，實際上係安普新公司配合BVI公司回台上市之要求而變更股東結構，並非係BVI公司依照安普新公司之股東結構進行變動。故變動後股東組成比例相同時分派股利，自非依照安普新公司股東組成比例分配，而係依照BVI公司股東組成分配。職是之故，被
告誤解此一事實歷程，漏未斟酌香港益卓公司欲以安普新公司為主體在台上市之事實，其認事用法顯然有誤，自應予以撤銷。被告將原告來自香港益卓公司、BVI公司分配
之盈餘，擬制為中華民國來源所得，顯然違背所得稅法第8條第1款立法定義規定。
(六)、被告提呈之證據資料均與待證事實「為分散所得而虛設香港益卓公司」無涉，應先由被告負舉證責任後，原告始有協力義務：
1、按「然而稽徵程序中，稅捐事實之調查本是稅捐機關自行應負擔之義務，稅捐債務人只有配合調查之義務，協力義務應在此觀點下理解。因稅捐機關調查退稅請求權成立及金額大小之過程中，其要求營業人履行協力義務之前提，必須是對請求權成立及營業人主張範圍之真實性，已有合理懷疑基礎存在，而需對應之文件來澄清。而不可毫無節制地任憑己意，要求當事人提出『難以提供、又與待證事實認定無關』之相關資料。不然人民之『協力義務』即失其『協力』之意涵，而變成稅捐機關刁難人民，拒絕退稅之藉口。」為最高行政法院101年判字第895號判決意旨所明示。爰此，原告等納稅義務人負擔協力義務之前提，必先由被告證明已有「合理懷疑」之基礎存在。
2、然被告所提證據資料，均無法證明香港益卓公司係「自始虛設」，充其量僅得證明「安普新公司與香港益卓公司自92年起具有關係企業」之法律關係（無論是股東共通、人事、業務共通），已清楚闡述如前。被告迄今未清楚說明，何以此一證據資料係「虛設」而非「關係企業」之證據方法。爰此，被告就「香港益卓公司係虛設」之待證事實，既無法提出合理懷疑之證據基礎，原告等自無協力提出「香港益卓公司」非虛設之相關證據。
3、尤有甚者，安普新公司就被告毫不合理之「猜測」，亦已盡可能提出相關證據資料，自足以證明被告之「猜測」毫無根據，茲分別敘述如下：
(1)、被告「猜測」香港益卓公司無實際營運：原告於復查時業已提出香港益卓公司係以「來料加工」之法律關係對大陸工廠進行投資，並出具來料加工合同。自足以證明香港益卓公司於香港確實以來料加工方式投資大陸大朗益卓工廠，此即為香港益卓公司之實際營運事實。而大陸大朗益卓工廠之營運費用，均由香港益卓公司設置於香港之銀行支付，更足見大陸大朗益卓工廠係由香港益卓公司實際營運。
(2)、被告「猜測」安普新公司與香港益卓公司股東完全相同：安普新公司與香港益卓公司股東組成不同，此有原告等提出之股東對照表。而被告所稱「股東相同」係發生於93年7月以後，係因香港益卓公司為回台上市，故「
必須」將安普新公司股東結構調整與香港益卓公司相同，更與虛設香港益卓公司無涉。
4、總此，被告所為「猜測」不但與其所稱「待證事實」無涉，更從未提出任何證據資料以達到「合理懷疑」程度。是以，原告依照前述司法實務見解，自無協力提出其餘證據之義務，更無因協力義務不履行，而發生真偽不明不利歸於原告等之可能。況且，事實上原告等更已善盡協力義務提出證據資料將被告機關所稱「懷疑」一一駁斥，足以證明被告所稱「懷疑」，均僅為嗣後拼湊資料並恣意解讀後所為「猜測」，自無任何可採之處。
(七)、再者：
1、縱被告欲以「安普新公司確實有『虛設』香港益卓公司以規避營利事業所得稅」為由補徵原告等之營利所得，惟在「法律適用」上，竟捨個別防杜條款而未予適用，顯已違背特別法優先於普通法原則：
(1)、原處分欲將香港益卓公司分配之股利直接調整成為安普新公司分配予原告等之股利，涉及課稅主體變更，屬於租稅規避之調整，應有法律規定始得為之。本件被告認定香港益卓公司與安普新公司具有「關係企業」之性質而欲調整租稅規避行為，應適用所得稅法第43條之1規
定。
(2)、按「營利事業與國內外其他營利事業具有從屬關係，或直接間接為另一事業所有或控制，其相互間有關收益、成本、費用與損益之攤計，如有以不合營業常規之安排，規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算該事業之所得額，得報經財政部核准按營業常規予以調整。」「本法第43條之1所稱營利事業與國內外其他營利事業
具有從屬關係，或直接間接為另一事業所有或控制，指營利事業相互間有下列情形之一者：…二、營利事業與另一營利事業直接或間接由相同之人持有或控制之已發行有表決權之股份總數或資本總額各達百分之二十以上。…四、營利事業與另一營利事業之執行業務股東或董事有半數以上相同。…六、營利事業之董事長、總經理或與其相當或更高層級職位之人與另一營利事業之董事長、總經理或與其相當或更高層級職位之人為同一人，或具有配偶或二親等以內親屬關係。…八、營利事業直接或間接控制另一營利事業之人事、財務或業務經營…十、其他足資證明營利事業對另一營利事業具有控制能力或在人事、財務、業務經營或管理政策上具有重大影響力之情形。」分別為所得稅法第43條之1、營利事業
所得稅不合常規移轉訂價查核準則第3條所明定。
(3)、根據原核定處分、復查決定理由可知，被告主張香港益卓公司係為分散安普新公司所得而「虛設」之根據，無非係以安普新公司與香港益卓公司有股東共通、高層管理人員共通，或稱安普新公司得控制香港益卓公司之人事、業務等。然而，被告所陳理由，均與營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則第3條所稱情形相符。是
以，安普新公司與香港益卓公司依法應符合所得稅法上所稱「關係企業」，故如有涉及收益歸屬等不合常規安排，自應適用所得稅法第43條之1規定，報請財政部核
准後，始能予以調整。
(4)、綜上所述，本件原處分雖主張原告等涉有租稅規避行為而應予以調整，但應先就營利事業所得稅部分合法予以調整後，方得調整、核課本件綜合所得稅。然被告卻嚴重忽略特別法優先於普通法之法律適用原則，未援引所得稅法上個別租稅防杜條款，而錯誤引用稅捐稽徵法第12條之1為據，顯有違法瑕疵，自應予以撤銷。
(5)、退步言，依照稅捐稽徵法第12條之1第6項規定，仍應回歸所得稅法規定予以調整，按「稅捐稽徵機關查明納
稅義務人及交易之相對人或關係人有第2項或第3項之情事者，為正確計算應納稅額，得按交易常規或依查得資料，依各稅法規定予以調整。」為稅捐稽徵法第12條之1所明定。縱使假設本件符合稅捐稽徵法第12條之1租稅規避要件，然依照稅捐稽徵法第12條之1第6項規定，亦應回歸「各稅法規定」予以調整。爰此，本件縱使假設符合稅捐稽徵法第12條之1之租稅規避要件，依照稅捐
稽徵法第12條之1第6項規定，亦應回歸所得稅法規定予以調整，而非得逕行依稅捐稽徵法予以調整。而前述所得稅法第43條之1規定，均為所得稅法上調整之依據，
故本件被告亦應依照前揭所得稅法規定予以調整。
2、原處分以香港益卓公司95年度有分派盈餘予BVI公司，即
擬制安普新有分配盈餘予原告而有營利所得，乃逸脫營利所得課稅之範圍，創設租稅客體，有違租稅法律原則之適用：
(1)、按「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律或法律明確授權之命令定之，迭經本院闡釋在案。」釋字第620號解釋揭示在案，是租稅客體
應以法律明文規範之方得為課稅。雖稅捐稽徵法第12條之1第1項規定：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之」，明文將實質課稅原則規範為法律解釋之方法。然觀諸德國學說於實質課稅原則之適用，亦僅限於法律文義解釋可能之範圍，除非判斷此屬立法者有意保留的法外空間。
(2)、如稅捐稽徵機關以擬制之方法變更課稅客體，學者亦認因擬制是一種法律規定，屬法律保留事項，行政機關以認定事實的行政規則直接形成擬制的效果將有違法律保留原則。舉重以明輕，如以行政處分直接擬制課稅事實，亦有違反租稅法律主義（法律保留原則）之問題。而於本件應適用所得稅法第8條之規定：「依中華民國公
司法規定設立登記成立之公司，或經中華民國政府認許在中華民國境內營業之外國公司所分配之股利。」，中國民國來源營利所得之課稅僅限由中華民國設立之公司所分配之盈餘方屬之，此乃課稅權管轄之當然解釋，自無逸脫法律而對中華民國境外公司分配之盈餘認定得以課徵營利所得之可能。如稅捐稽徵機關認定國外公司所分配之盈餘應為課稅，應有法律明文之規定，否則即有違租稅法律主義。
(3)、再者，雖稅捐稽徵法第12條之1第2項規定：「實質課稅原則應於認定事實時以經濟事實關係及所生經濟利益之歸屬與享有為依據。」，此為實質課稅原則於事實認定之規範。然於本件之適用，香港益卓所分派之盈餘，形式上歸屬者為BVI公司，或可認為其實質上歸屬者為原
告（因其為BVI公司之股東），然原告所獲致分派之盈
餘仍屬境外香港益卓公司所分派，於實質課稅之原則，無論從法律解釋及事實認定層面，都無法得出原告等有獲得營利所得之結論。然原處分乃先將香港益卓公司95年之營業收入，「擬制」為安普新公司之收入，此部分已有違誤。尤有甚者，原處分再將香港益卓公司分派之盈餘，「再擬制」為安普新公司所分派之盈餘。此種雙重擬制的結果，全面否認香港益卓公司之法人格，而將香港益卓公司之行為全數擬制為安普新公司的行為，無視於香港益卓公司境外公司之身份直接認定系爭盈餘為中國民國來源之營利所得，顯然已違反所得稅法第8條
對於境內公司所可能窮盡之法律上文義，等同創設法律所無之課稅客體，令人發生無法理解及無法預見的結果，違反租稅法律主義甚明。
3、被告針對香港益卓公司營業收入部分，對安普新公司課徵營利事業所得稅後，又認定此筆所得未分配須加徵10％所得稅；卻於本件又擬制安普新公司已分配盈餘而課徵原告綜合所得稅，顯有矛盾而有違誤：
(1)、被告針對香港益卓公司95年度之營業收入，擬制為安普新公司之營業收入，對其課徵營利事業所得稅後，又另以處分認定此筆所得未於隔年度分配，而加徵10％之未分配盈餘所得稅。由此顯見被告係將香港益卓公司之營業收入擬制為安普新公司收入，又因此為擬制之盈餘，現實上當然不可能分配，故課徵10％之未分配盈餘所得稅。
(2)、退萬步言之，基於所得稅法兩稅合一之規定，營利事業繳納之所得稅，於股東實現股利應繳納所得稅時，得由股東可扣抵帳戶中予以扣抵。然原處分以擬制安普新公司有分配原告盈餘，使原告本應享有之股東可扣抵稅額之抵稅權事實上完全無法實現，顯有違兩稅合一之現制。本件安普新公司95年度營利事業所得稅既已全額繳納，被告縱使擬制原告係自安普新公司取得股利所得（假設語氣，原告等否認之），卻仍就原告取得之股利所得「全額」作為補稅之金額，未將營利事業所得稅部分予以考量，其核課綜合所得稅亦顯然有違誤。
(3)、在安普新股東的個人綜合所得稅稅額認定部分，會有股東可扣抵稅額，終局無法帶出的問題，產生違反兩稅合一規定的重複課稅結果；蓋所謂股東可扣抵稅額依照所得稅法第66條之6規定，計算方式是盈餘淨額乘以稅額
扣抵比率，且該條規定稅額扣抵比率是有上限規定的，而稅額扣抵比率係指股東可扣抵帳戶餘額除以累積未分配盈餘的帳戶餘額；當本件於95年度核課綜合所得稅時，未分配可扣抵稅額給股東，而於往後年度才計入，將會導致分子擴大化，加上在分母部分，由於本件是被告去擬制累積未分配盈餘，但實際上安普新公司的財務會計帳上並沒有該筆盈餘，所以在分子極大化，分母又沒有變動的情形下，無論如何在之後年度都會有超過法定上限比率稅額無法帶出之情形。因此，被告本有義務就個案上不利於原告之重複課稅情形，於核定時予以注意方屬合法。
(八)、罰鍰部分：
1、本件租稅規避行為安排之「行為人」並非原告，自非得以原告為處罰之對象：
本件原處分指摘本件違章事實應係安普新公司藉由境外紙上公司，分散營業所得以規避稅賦云云。是以，縱使假設有原處分指摘之「違章行為」，本件之違章行為人自應係安普新公司，而原告在安普新公司為上述交易安排情況下，毫無合理期待可能性，對於香港益卓公司分配之盈餘，據以申報我國之所得稅。故本件雖依原處分認定有租稅規避行為導致漏稅結果，自應就租稅規避行為人進行裁罰，而非原告進行裁罰。
2、本件如同時處罰安普新公司與原告，違反一行為不二罰之法治國原則：
(1)、按「納稅義務人違反作為義務而被處行為罰，僅須其有違反作為義務之行為即應受處罰；而逃漏稅捐之被處漏稅罰者，則須具有處罰法定要件之漏稅事實方得為之。二者處罰目的及處罰要件雖不相同，惟其行為如同時符合行為罰及漏稅罰之處罰要件時，除處罰之性質與種類不同，必須採用不同之處罰方法或手段，以達行政目的所必要者外，不得重複處罰，乃現代民主法治國家之基本原則。是違反作為義務之行為，同時構成漏稅行為之一部或係漏稅行為之方法而處罰種類相同者，如從其一重處罰已足達成行政目的時，即不得再就其他行為併予處罰，始符憲法保障人民權利之意旨。」「違反租稅義務之行為，涉及數處罰規定時可否併合處罰，因行為之態樣、處罰之種類及處罰之目的不同而有異，如係實質上之數行為違反數法條而處罰結果不一者，其得併合處罰，固不待言。惟納稅義務人對於同一違反租稅義務之行為，同時符合行為罰及漏稅罰之處罰要件者，例如營利事業依法律規定應給與他人憑證而未給與，致短報或漏報銷售額者，就納稅義務人違反作為義務而被處行為罰與因逃漏稅捐而被處漏稅罰而言，其處罰目的及處罰要件，雖有不同，前者係以有違反作為義務之行為即應受處罰，後者則須有處罰法定要件之漏稅事實始屬相當，除二者處罰之性質與種類不同，例如一為罰鍰、一為沒入，或一為罰鍰、一為停止營業處分等情形，必須採用不同方法而為併合處罰，以達行政目的所必要者外，不得重複處罰，乃現代民主法治國家之基本原則。」分別為司法院大法官解釋第503號解釋文及解釋理由書所
明示，明白揭示一行為不二罰之法治國基本原則。
(2)、查本件並無租稅規避行為，自無漏稅結果之發生，均已詳述如前，自不應予以處罰。被告先將香港益卓公司之營業額「擬制」為安普新公司所有，而對安普新公司補徵營利事業所得稅並處以罰鍰；嗣後，又再將香港益卓公司發放予原告等之盈餘，「再擬制」為來自安普新公司所發放之中華民國來源所得，並對原告補徵綜合所得稅並處以罰鍰。由是可見，被告乃就同一客觀事實(香
港益卓公司之盈餘)作成雙重擬制，再分別對安普新公
司及原告等處以罰鍰，此漏稅結果亦已於營利事業所得稅追徵時予以評價，自不得對於各股東（包括原告）在內，再行重複處罰，被告所為原處分顯然構成違反一事不二罰之不法。
3、原告「無從預見」取自香港益卓公司之盈餘，遭「擬制」為中華民國來源所得，自無漏稅之故意與過失，原處分之罰鍰部分顯然違反「明確性原則」與「禁止重複擬制原則」：
(1)、按國家之行政行為應符合明確性原則，確保依法行政之原則，以保障人民權益，提高行政效能，增進人民對行政之信賴。所謂「明確性原則」係指行政行為應有預見可能性、衡量可能性及審查可能性，使人民有所預見與遵循，此即行政程序法第5條明文「行政行為之內容應
明確」之意旨所在。
(2)、次按，行政罰法第7條第1項規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」；另按法務部101年6月20日法律字第00000000000號函釋揭示：「
『故意』，係指對於違反行政法上義務之構成要件事實
，明知並有意使其發生，或預見其發生而其發生不違背其本意。所謂『過失』，係指對於違反行政法上義務之構成要件事實之發生，按其情節應注意、能注意而不注意，或雖預見其能發生而確信其不發生而言。…又上開過失判斷應注意之範圍，原則上以『違反行政法上注意義務之構成要件事實』為其範圍，此從相關法規明文規定可知，如欠缺相關法規明文規定，則宜視行為人是否因欠缺『預見可能性』，故不具責任要件而應不予處罰。」
(3)、綜合上述法規與法理可知，即便稽徵機關以實質課稅為由，將客觀上非應稅之事實擬制為應稅者，並據以「補稅」（本件被告將香港益卓公司擬制為安普新公司虛設之紙上公司，不符事實且多所矛盾，前已詳述），卻不得再進以擬制而來之事實作為處罰依據，蓋納稅義務人就擬制之事實欠缺可預見性，不具違章之故意與過失，且此等擬制而來之處罰，亦欠缺明確性，無從使人民事先遵循。爰此，學者李惠宗教授乃主張「禁止重複擬制原則」，亦即擬制之應稅事實，不得與實質課稅原則併用，而作為處罰之依據，因擬制之法律效果僅止於課稅事實，不得進一步作為裁處漏稅罰的依據。被告將香港益卓公司95年度，財簽報告損益表中之營業收入，折算為新台幣後，「擬制」為安普新公司之營業收入；復將香港益卓公司於95年11月透過香港富邦銀行，發放予原告等之盈餘，「再擬制」為原告之中華民國來源所得後，除對各股東補徵綜所稅，又另行以擬制之事實為基礎作成裁罰，顯然違反「禁止重複擬制原則」，亦與明確性原則、行政罰法之相關規定不符。
(九)、綜上所述，本件被告所提證據資料，均不足以證明「安普新公司為分散所得之租稅規避目的，而虛偽設立香港益卓公司」之待證事實。尤有甚者，原告等更已提供相關證據及法律依據，足以證明安普新公司並無租稅規避行為，香港益卓公司並非由安普新公司設立，且香港益卓公司設立之目的，係「依法令行為」自與租稅規避行為毫無關係。而實質課稅原則並非毫無界限，至少實質課稅原則之適用，應遵守租稅法律主義之限制（請參最高行政法院101年
判字第1049號判決），被告以毫無根據之猜測，既未該當法定租稅規避之要件，更與「關係企業」等法律規定意旨相悖，自毫無可採之處，並且嚴重侵害原告權益。爰聲明：聲明：1、訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。2、訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：
(一)、按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」原經司法院釋字第420號解釋闡
明在案。而此一解釋內容業於98年5月13日增訂為稅捐稽
徵法第12條之1第1項規定。其立法意旨：租稅法所重視者，係應為足以表徵納稅能力之經濟事實，非僅以形式外觀之法律行為或關係為依據。故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。從而有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。
(二)、經查：
1、香港益卓公司95年度盈餘分配時，未以該公司之全部股權為基準按比例發放給其股東成員（BVI公司99％，黃常青
君1％），卻按安普新公司當時之股東成員及持股比例作
為發放對象及計算基礎，且由安普新公司之員工官平君為股東常會議事錄之紀錄，有股利分配明細總表、盈餘分配明細及股東常會議事錄等影本資料可稽，顯與常情未合。2、香港益卓公司設立登記營業地址為「香港上環文咸東街78號華東商業大樓12樓」，惟該公司之實際聯絡地址臺中市○○區○○路0段00號11樓與安普新公司營業地址相同，
且經查得該香港地址之面積約25坪，卻約有200家外商公
司設址登記，有談話筆錄、不營運私人公司撤銷註冊申請書、香港益卓公司周年申報表及銀行對帳單等資料可稽。又依安普新公司及香港益卓公司94、95年度財務報表之簽證會計師所提示之該二家公司查核簽證工作底稿查得，香港益卓公司94年度財務報表及股權淨值委由簽證會計師查核之公費均由安普新公司列帳；另函查香港益卓公司主要銷售對象之臺灣關係企業表示，該公司及所屬關係企業與安普新公司及香港益卓公司之交易往來聯繫係透過安普新公司進行，其填載交易對象之選擇依安普新公司之要求，以香港益卓公司或安普新公司為交易對象；經勾稽查核該受訪公司及所屬關係企業之採購訂單內容，香港益卓公司與安普新公司之聯絡人或確認人均由安普新公司之員工賴雅萍（部分由丁敏榮簽名）為訂單之確認並簽名；而香港益卓公司於大陸之訂購材料或加工裝配等相關事宜，亦由受雇安普新公司派駐大陸之員工王明林與身兼股東及員工身分之薛文富簽訂，進料合同亦經銷料公司傳真該合同請安普新公司張小姐確認，且原告訴願時所稱香港益卓公司之經營團隊業務部副總董肇曦、黃偉文及原告、製造部副總薛文富、員工丁敏榮等人均以受雇身分，以安普新公司為投保單位辦理勞工保險及全民健康保險。是以，大陸大朗益卓廠係由安普新公司派遣高階主管薛文富及員工營運管理，香港益卓公司及BVI公司均為紙上公司，安普新公
司藉由上開公司名義接單，將盈餘保留於境外紙上公司，用以分散減少安普新公司實際營業收入，依實質課稅原則，實際盈餘為安普新公司所有，安普新公司於95年間將分散收入後之盈餘，按持股比例分配予原告，被告乃核定原告漏報取自安普新公司之營利所得467,182元，歸課其當
年度綜合所得稅，揆諸首揭規定，尚無不合。
3、至原告訴稱香港益卓公司設立於86年10月24日，以「來料加工」方式投資大陸之大朗益卓廠，生產及銷售活動在大陸，在香港之營運只要有帳戶活動即可，安普新公司係87年7月2日成立，股東成員不同乙節，查大陸之來料加工廠大朗益卓廠經被告查明係由安普新公司派遣高階主管及員工經營管理，已如前述，原告並自承香港益卓公司在香港之營運活動僅帳戶活動，足證香港益卓公司為一紙上公司，且公司設立登記前有籌備期間，乃屬常情，本件安普新公司雖較香港益卓公司設立時間遲延9個月，惟依原告檢
附香港益卓公司前往大陸設廠投資之廠房租賃合同書記載（原處分卷第729-731頁），係安普新公司之負責人黃常
青於87年1月11日簽訂，當時黃君並非香港益卓公司之股
東成員卻由其代表承租，難謂該廠房非安普新公司於設立登記前之籌備期間所承租，原告復執前詞爭執，並無新事證可稽，所訴委不足採。至安普新公司藉香港益卓公司及BVI公司等紙上公司分散減少營業收入，逃漏公司94及95
年度營利事業所得稅提起行政訴訟案，業經臺中高等行政法院102年度訴字第207、208號、最高行政法院103年度判字第429、676號判決安普新公司敗訴確定。
(三)、本件原告係安普新公司之股東，該公司藉由海外紙上公司即香港益卓公司及BVI公司，分散減少安普新公司實際營
業收入，依實質課稅原則，系爭營業所得應歸屬安普新公司所有，該公司將分散收入後之盈餘，按各股東持股比例分配予原告，致原告逃漏營利所得，違章事證明確，已如前述，是以，安普新公司藉紙上公司之取巧安排，分散實際營業收入，濫用私法法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，違反租稅法之立法意旨，使之不具備課稅構成要件，實可非難。又按綜合所得稅結算申報採家戶申報、自動報繳制，重在誠實報繳，納稅義務人取有所得即應自行申報，並盡查對之責，俾符合稅法之強行規定，納稅義務人據實申報之公法義務，應不待稽徵機關督促其申報即已存在，原告有取自安普新公司之營利所得，既有是項應稅所得，依法本應主動誠實申報並繳納稅負，惟原告漏未申報，其應注意、能注意而不注意，縱非故意，仍難卸免其過失之責，依行政罰法第7條第1項：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」之規定，自應論罰。從而，被告機關審酌其違章情節，依首揭規定，以原告漏報95年度營利所得467,182元，併同其他短漏報所得計24,864元，按
所漏稅額依有無扣免繳憑單分別處0.5及0.2倍罰鍰合計36,884元，並無違誤，原處分請續予維持。
(四)、有關營利事業所申報繳納之營利事業所得稅額，與經稅捐機關事後核定之情況往往存有數額及時間上差異，甚至有需經行政救濟後方能確定之可能，形成營利事業申報繳稅計入股東可扣抵稅額帳戶之金額，往往不等同最後稅捐機關核定或經行政救濟後確定之金額，此乃股東可扣抵稅額帳戶先天存在之差異，亦為所得稅法需以第66條之3第2項第1款及第66條之4明文規範計入股東可扣抵稅額帳戶或自股東可扣抵稅額帳戶減除時點之主要理由。由此可知，有關申報稅額與核定情況間的差異，在現行所得稅稅制之設計上，本即非回溯調整股東可扣抵稅額帳戶原申報繳納稅額當時之計入數，而於稅捐機關核定時再調整，否則勢將造成股東可扣抵稅額帳戶變動不休，在已分配於股東數年後又因核定狀況與申報時有所不同，而必須不斷回溯調整，而使營利事業各年度盈餘分配基準日所計算之稅額扣抵比率永無確定之日，因此原告主張本件因有可扣抵稅額之適用恐有誤解。所得稅法的規範並非針對個案規範，兩稅合一的機制有所謂的核定，稅捐機關於查獲營利事業有逃漏稅之事時，即有可能存在重行核定公司盈餘的情形，也存在營利事業發放盈餘當時尚未核定該經查獲之盈餘，也有此盈餘是遞延將來始為分配扣抵。被告審定本件綜合所得稅之營利所得時，安普新公司並未繳納營利事業所得稅，依所得稅法就兩稅合一之規定，自無扣抵稅額之情形，故本件無扣抵稅額之問題，也無計算扣抵稅率。
(五)、聲明：1、原告之訴駁回；2、訴訟費用由原告負擔。
四、本院之判斷：
(一)、如事實概要欄所載之事實，有綜合所得稅核定通知書95年度申報核定、談話記錄、裁處書、復查決定、送達證書、財政部訴願決定書等可稽，自堪信為真實。而原告以前開情詞為本件之主張，並提出香港益卓公司註銷登記證書、來料加工合同、香港益卓公司股東結構表、安普新公司與BVI公司歷年股東變動表、香港益卓公司股東常會議事錄
、會計師查核報告、安普新公司董事會議事錄、股東名冊、中華人民共和國稅收通用完稅證、香港益卓公司於91年間所開立之第一商業銀行香港分行支票、匯款水單、廠商交付香港益卓公司之發票及對帳單、不營運私人公司撤銷註冊申請書、安侯建業會計師事務所安普新公司大陸東莞地區帳務輔導顧問合約書等件為佐；故本件兩造之爭點在於：1、原告取自香港益卓公司分配予BVI公司，再由BVI
公司分配予原告之股利所得467,182元，是否屬於安普新
公司之營利所得，2、被告核定原告95年度綜合所得總額
2,834,544元，補徵應納稅額76,075元，並裁處原告罰鍰
36,884元，是否適法。
(二)、按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。前項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。納稅義務人依本法及稅法規定所負之協力義務，不因前項規定而免除。」為稅捐稽徵法第12條之1所明定。次按「凡有中華民國
來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：一、依中華民國公司法規定設立登記成立之公司，或經中華民國政府認許在中華民國境內營業之外國公司所分配之股利。」「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額、合作社社員所獲分配之盈餘總額、合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘總額、獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘總額及個人一時貿易之盈餘皆屬之。……」所得稅法第2條第1項、第8條第1款及第14條第1項第1類分別定有明文。可知，個人自「依中華民國公司法規定設立登記成立之公司」所受配之股利，不論該公司之所得來源是否為中華民國境內，均屬該個人之中華民國來源所得。至是否屬「依中華民國公司法規定設立登記成立之公司」分配之股利，依司法院釋字第420號解釋所揭示：「涉及租稅事項之法律，其解
釋應本於租稅法律主義之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。……」之意旨，自應按其行為之實質予以認定，尚非僅得依其分配之外形判定之。再按「納稅義務人應於每年5月1日起至5
月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」及「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第71條
第1項前段及98年5月27日修正公布第110條第1項所明定。(三)、查安普新公司94年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額336,905,726元及全年所得額9,473,956元，被告原核定336,905,726元及12,519,327元，嗣查獲安普新公
司漏報香港益卓公司銷貨收入920,511,347元，函請安普
新公司說明及提示相關證明文件供核，惟逾期未提示，被告乃重行核定安普新公司94年度營業收入淨額1,257,417,073元，全年所得額86,160,234元，補徵應納稅額20,586,300元，並按所漏稅額18,410,227元裁罰1倍18,410,227元；又該公司95年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額362,161,026元、全年所得額8,886,011元，被告原依其申報數核定，嗣查得該公司漏報95年度香港益卓公司營業收入705,815,633元，經函請該公司就此漏報收入部
分提示帳簿文據供核未果，乃重行核定其95年度營業收入淨額1,067,976,659元、全年所得額89,449,211元，補徵
應納稅額20,140,799元，並依所得稅法第110條第1項按所漏稅額處1倍罰鍰計14,116,312元；該公司不服，循序提
起行政訴訟，業經臺中高等行政法院102年度訴字第207、208號及最高行政法院103年度判字第429、676號判決該公司敗訴確定。
1、再者，黃常青係安普新公司之股東及負責人，經被告查獲該公司設立香港益卓公司及BVI公司等紙上公司，藉以分
散減少安普新公司營業收入，逃漏公司營利事業所得稅，並將該公司分散收入產生之實際盈餘於95年11月29日按持股比例分配予股東等情事，核定其95年度之營利所得142,777,632元，併同其他短漏報配偶營利所得，補徵應納稅
額及裁處罰鍰；及該公司股東丁敏榮、張研理及黃長青等人，辦理95年度綜合所得稅結算申報時，亦漏報取自該公司之營利所得，均經被告查獲歸課核定彼等當年度綜合所得總額，補徵稅額及處罰鍰，經渠等循序提起行政訴訟，業分別經臺中高等行政法院102年度訴字第410、408、409、411號判決敗訴，提起上訴，亦經最高行政法院依序以
104年度判字第322、289號、103年度判字第677、448號判決駁回上訴確定在案，此有上揭判決等在卷可查，並有卷附香港益卓公司設立登記證書、安普新公司登記資料查詢、廠房租賃合同書、敏盛興業股份有限公司與超群機械工業股份有限公司間之合約書、來料加工協議書、談話紀錄、香港益卓公司綜合對帳單、綜合月結單、公司變更登記表，及扣繳所得人明細、安普新公司總分類帳、應付款明細表、會計餘額明細表、香港益卓公司盈餘分配明細表、致伸科技公司函文、訂購單、香港益卓公司INVOICE、開
發信用狀申請書等在卷可查。
2、核查上開確定判決，均以上開事證，可知香港益卓公司之實收資本、有無派員駐地營運、其郵件、銀行帳單及信用狀等相關文件之聯絡地址及領取方式、會計師簽證公費之支付人，均由安普新公司所操控；就BVI公司之實收資本
、會計師簽證公費之支付人及其股東之組成及持股比例觀之，亦由安普新公司所操控；及香港益卓公司95年度盈餘分配，復完全按安普新公司股東成員結構及其持股比例發放股利等情事；並認定香港益卓公司及BVI公司均未實質
營運，皆為紙上公司，安普新公司藉由臺灣接單，大陸製造之方式，將盈餘保留於境外之紙上公司，藉以分散並減少安普新公司實際營業收入，依實質課稅原則，香港益卓公司及BVI公司之營業收入應屬安普新公司所有，以及該
公司於95年間將分散收入之盈餘，按各股東持股比例分配其股東等情。故被告以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據，依實質課稅原則，據此認定香港益卓公司所分配盈餘屬安普新公司所有，安普新公司於95年間透過香港益卓公司分配盈餘予BVI公司，再按原
告之持股比例實際發放之盈餘，即屬中華民國來源所得，應課徵股東之個人綜合所得稅，乃核定原告漏報取自安普新公司之營利所得467,182元，併同其他短漏報所得24,864元，核定綜合所得總額2,834,544元，補徵應納稅額76,075元，洵屬有據。
3、又所得稅法第43條之1之規定，係以「營利事業與國內外
其他營利事業具有從屬關係，或直接間接為另一事業所有或控制，其相互間有關收益、成本、費用與損益之攤計，如有以不合營業常規之安排，規避或減少納稅義務」之情形為規範對象，所涉及者為兩個有實際營業活動之營利事業，其相互間有關收益、成本、費用與損益之攤計；核與本件香港益卓公司並無實際營業活動，而係由安普新公司操控所有營業活動之情形，並不相同；是被告依稅捐稽徵法第12條之1第1項及第2項之規定，認定課徵租稅之構成
要件事實，以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據，依實質課稅原則而為本件原處分，並無違誤。
4、是據上，原告以前開情詞主張：(1)、香港益卓公司與安
普新公司早已因93年2月簽訂之輔導上市契約，而展開整
帳與合併業務之安排，其餘證據自不足以證明大陸東莞大朗益卓工廠於「設立當時」係由安普新公司所經營、管理；(2)、香港益卓公司設立早於安普新公司，其營運與安
普新公司無涉，並無任何規避租稅之意圖，被告將原告來自香港益卓公司、BVI公司分配之盈餘，擬制為中華民國
來源所得，顯然違背所得稅法第8條第1款立法定義規定，違反租稅法律主義；(3)、縱被告認定香港益卓公司與安
普新公司具有「關係企業」之性質，而欲調整租稅規避行為，應適用所得稅法第43條之1規定等詞，均非足採。另
原告聲請：(1)、函詢經濟部投資審議委員會，資以證明
香港益卓公司設立，並非基於租稅規避目的，而係於當時時空背景下，依照相關法令符合交易常規之行為，為實質營運之公司，與租稅規避無涉；(2)、函詢行政院金融監
督管理委員會證券期貨局，資以證明香港益卓公司股東決議，同意以安普新公司為回台上市之主體，係受限於當時法令之規定，並非香港益卓公司為紙上公司；(3)傳訊蔡
松棋會計師為本件證人，提供相關專業會計見解，資以證明系爭輔導契約真實性及其內容合理性、安普新公司財務報表之表達與被告主張之歧異及香港益卓公司並非紙上公司等事項，核係為證明香港益卓公司非紙上公司，且非基於租稅規避目的而設立，惟據上述，本院認已無函詢或傳訊之必要，併予敘明。
(四)、次按股東獲配源自營利事業之盈餘分配，得否將該營利事業繳納之營利事業所得稅自當年度綜合所得稅結算申報應納稅額中扣抵，係由該營利事業決定及依規定辦理，尚非被告得本於職權逕行核定。此觀之所得稅法第66條之5第1項規定：「營利事業依第3條之1規定，得分配予股東或社員之可扣抵稅額，以股利或盈餘之分配日，其股東可扣抵稅額帳戶之餘額為限。」，第66條之6第2項規定：「營利事業依前項規定計算之稅額扣抵比率，超過稅額扣抵比率上限者，以稅額扣抵比率上限為準，……」甚明。
1、 查系爭股利所得係安普新公司將系爭盈餘分配予原告，而該公司於分配時，未依法繳納其95年度經核定補徵之營利事業所得稅，致依所得稅法第66條之6規定，在計算稅額
扣抵比率（＝股東可扣抵稅額帳戶餘額∕累積未分配盈餘帳戶餘額）時，該等95年度核定補徵之營利事業所得稅，無法計入「股東可扣抵稅額帳戶餘額」（同法第66條之3
規定，繳納屬87年度或以後年度經稽徵機關調查核定增加之稅額，其計入當年度股東可扣抵稅額帳戶之日期，以現金繳納者為繳納稅款日）；亦即原告未能扣抵其個人綜合所得稅額，係因安普新公司尚未實際補繳其95年度營利事業所得稅，該部分營利事業所得稅應納稅額，尚無可計入95年度該公司股東可扣抵稅額帳戶餘額。
2、是原告自安普新公司取得系爭股利所得，實質上並未含有營利事業所得稅，被告自得先就原告取得之股利所得「淨額」作為補稅之金額，俟將來安普新公司補繳核定增加之稅額即以繳納稅款日，計入當年度股東可扣抵稅額帳戶之日期，而於次年分配盈餘時，再以分配股利或盈餘之分配日，其股東可扣抵稅額帳戶餘額，占其帳載累積未分配盈餘帳戶餘額之比率，作為稅額扣抵比率，按各股東或社員獲配股利淨額或盈餘淨額計算其可扣抵之稅額，併同股利或盈餘分配。故安普新公司如嗣後繳納核定補徵之營利事業所得稅，自可於繳納稅款日計入股東可扣抵稅額帳戶，而於以後年度分配盈餘時計入分子，在所得稅法第66條之6第2項規定之上限比率內分配與股東扣抵稅額。故據上，本件原告所稱被告漏未將香港益卓公司之盈餘，歸課安普新公司營利事業所得稅，且經繳納後所生之股東可扣抵稅額，於本件將終局無法於原告繳納綜合所得稅時獲扣抵，未適用所得稅法有關兩稅合一之相關規範，造成重複課稅之違法；甚或會有股東可扣抵稅額，在法定限額下，於其後年度扣抵安普新公司繳納之95年度營利事業所得稅時，終局無法帶出的問題，產生違反兩稅合一規定的重複課稅結果等詞，並非有據。
3、承上，安普新公司於補繳其95年營利事業所得稅後，應由該公司決定依規定辦理，將該營利事業繳納之營利事業所得稅，自當年度綜合所得稅結算申報應納稅額中扣抵，而安普新公司所選擇分配方式，係屬該公司權利；是原告主張被告針對香港益卓公司營業收入部分，對安普新公司課徵營利事業所得稅後，又認定此筆所得未分配須加徵10％所得稅，擬制安普新公司已分配盈餘，課徵原告綜合所得稅，顯有矛盾違誤等詞，亦非可採。
(五)、復按課稅原因事實之有無及有關證據之證明力如何，固屬事實認定問題，而不屬於租稅法律主義之範圍。惟為貫徹量能課稅及實質課稅之公平，稅捐稽徵機關應運用一切闡明事實所必要以及可獲致之資料，以認定真正之事實課徵租稅；且納稅義務人依個別稅捐法規之規定，固負有稽徵程序之申報協力義務，然稽徵機關並不因納稅義務人負有申報協力義務，而免除其對於課徵租稅構成要件事實之舉證責任。申言之，稅捐稽徵機關為認定課徵租稅構成要件事實，應依職權定其行政程序-亦即應依職權調查該課徵
租稅構成要件之事實與證據；而當事人於行政程序中，除得自行提出證據外，亦得向稅捐稽徵機關申請調查事實及證據，該稅捐稽徵機關基於調查事實及證據之必要，得以書面通知相關之人陳述意見，亦得要求當事人或第三人提供必要之文書、資料或物品，且於該項行政程序就當事人有利及不利之情形，一律注意，不受當事人主張之拘束；為處分時，並應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽；倘依調查課稅證據資料所得，認定所調查之事項符合課徵租稅之構成要件事實，且其認定與證據法則、論理法則及經驗法則無違，即難謂稅捐稽徵機關就該項課徵租稅構成要件事實未盡舉證責任。故如稽徵機關就租稅資料調查結果，證明納稅義務人有逃漏稅情事時，納稅義務人對有利於己之事實，應負舉證之責；倘所提出之證據不足為其主張事實之證明，自不能認其主張為真實（本院31年判字第53號判例參照）。
1、本件承上(三)所述，安普新公司藉由前揭方式，將盈餘保留於境外之紙上公司，藉以分散並減少安普新公司實際營業收入，且安普新公司於95年間將分散收入後之盈餘，按持股比例分配予原告，應認被告就本件規避租稅之事實已加以舉證；故原告主張被告未盡其舉證責任，且漏未審酌重要證據，而片段擷取後，遽予推測，與證據法則不符，亦不合有利不利一律注意之行政法上原則，有違行政程序法第9條、第36條及第43條規定云云，均屬無據，無能採
取。
2、續上揭(四)所述，本件安普新公司在分配系爭股利所得時，既未依所得稅法規定計算稅額扣抵比率，被告並無權限代替該公司計算該比率，自無從逕為扣抵，而安普新公司仍得釐清股東可扣抵稅額之相關事宜，於以後年度分配股利時再核發予股東供扣抵；是原告主張被告未注意安普新公司股東可扣抵稅額帳戶股東可扣抵稅額之有利情形，及無論如何在之後年度都會有超過法定上限比率稅額無法帶出之事，其原處分之核定，非屬合法等詞，亦非可取。
(六)、又「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」行政罰法第7條第1項定有明文。經查：
1、原告係安普新公司之股東，該公司藉紙上公司之取巧安排，分散實際營業收入，濫用私法法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，違反租稅法之立法意旨，使之不具備課稅構成要件，仍應實質課稅，已如前述。又綜合所得稅結算申報係採自動報繳制，納稅義務人有據實及正確申報之公法上義務；本件原告同時為BVI公司及安普新公司之股東，而BVI公司又持有香港益卓公司99％股份，難謂其對香港益卓公司有無實際從事營業活動無從查悉，且原告既有取自安普新公司之應稅營利所得，其漏未申報性質上屬中華民國來源所得之系爭股利，縱非故意，仍難卸免其過失之責，依行政罰法第7條第1項規定，自應論罰。是原告主張其無從預見取自香港益卓公司之盈餘、遭擬制為中華民國來源所得，並無漏稅之故意或過失，原處分之罰鍰部分有違「明確性原則」與「禁止重複擬制原則」等詞，不足採取。
2、至安普新公司有關租稅規避逃漏營利事業所得稅部分，其行為人為該公司，而本件逃漏95年度綜合所得稅之行為人則為原告，二者行為人不同，被告對原告為本件之裁罰，難謂有違反「一行為不二罰」原則，原告此項主張，亦有誤解，委無可採。從而，被告審酌其違章情節，依首揭規定，按原告所漏稅額依有無扣免繳憑單分別處0.2倍及0.5倍之罰鍰計36,884元，核無不合。
(七)、綜上所述，本件原告上開主張各節，均非可取。原告95年度綜合所得稅結算申報，漏報取自安普新公司之營利所得467,182元，經被告歸課核定其當年度綜合所得總額2,834,544元，補徵應納稅額76,075元，並按所漏稅額就其有無扣免繳憑單分別處0.2倍及0.5倍之罰鍰計36,884元，而決定駁回其復查申請，認事用法俱無違誤，訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
五、本件事證已臻明確，兩造其餘主張及陳述，經核於判決結果不生影響，爰不逐一論列，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第236條
、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 10 月 30 日行政訴訟庭 法 官 楊曉惠
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。上訴理由應表明關於原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實。
中 華 民 國 104 年 10 月 30 日書記官