102年度簡字第32號｜行政：營業稅罰鍰｜裁判日期：102 年 05 月 23 日

臺灣臺中地方法院行政訴訟判決　　　　　 102年度簡字第32號102年5月9日辯論終結原　　　告　謝四卿即萬蓉酒莊訴訟代理人　莊璧華會計師被　　　告　財政部中區國稅局代　表　人　鄭義和訴訟代理人　陳翠上列當事人間營業稅罰鍰事件，原告不服財政部中華民國102年1月17日台財訴字第00000000000號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：主文原告之訴駁回。訴訟費用由原告負擔。事實及理由一、事實概要：原告於93年11月至94年5月（裁處書誤植為12月）間銷售米酒銷售額合計新臺幣（下同）1,675,960元，營業稅額83,798元，未依規定開立統一發票，且於申報銷售額與稅額時漏報，經被告所屬北斗稽徵所查獲，核定補徵營業稅額83,798元，並經被告按所漏稅額83,798元處3倍罰鍰251,394元。原告不服，申經復查決定追減營業稅額5,969元及罰鍰134,651元（下稱原處分），原告仍表不服，提起訴願亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。二、原告主張略以：㈠聲明：⑴訴願決定及原處分不利於原告部分均撤銷。⑵訴訟費用由被告負擔。㈡陳述： ⒈本件被告因人人便利商店等15家公司行號被檢舉低價販售米酒，核認原告於93年11月、94年5月銷售自行產製「萬蓉晶饌米酒」（以下簡稱晶饌米酒）9,054瓶及「萬蓉唯統精製料理米酒」（原告誤植為萬蓉晶鑽料理米酒，以下簡稱唯統米酒）3,838瓶等予四維行，未依規定開立統一發票漏報銷售額計1,675,960元。又因被告另案亦查得該行於93年11月、94年5月銷售予山芝林企業有限公司（以下簡稱山芝林公司）等48家廠商晶饌米酒2,799瓶及唯統米酒11,800瓶，因部分違章數量有重複，故於94年9月23 日會同原告至四維行盤點存貨，盤得晶饌米酒2,840瓶及唯統米酒1,688瓶，故被告將兩案查獲數量加上盤點數量後減除已申報數量為漏報數量，再以漏報數量乘每瓶單價124元，得出漏報銷售額，本次漏報銷售額計算方式如下：【Ａ案：人人便利商店等15家公司行號。Ｂ案：山芝林公司等48家廠商】 ①總銷售量（Ａ）＝Ａ案銷售量＋Ｂ案銷售量＋盤點數量：晶饌米酒：10,710瓶＋2,799瓶＋2,840瓶= 16,349瓶；唯統米酒：4,072瓶＋11,800瓶＋1,688瓶＝17,560瓶 ②漏報總數量（Ｂ)＝(Ａ)－申報數量：晶饌米酒：16,349瓶－7,320瓶＝9,029瓶唯統米酒：17,560瓶－5,640瓶＝11,920瓶 ③本案漏報數量（Ｃ）＝漏報總數量（Ｂ）－Ｂ案核定漏報數量：晶饌米酒：9,029瓶－892瓶＝8,137瓶唯統米酒：11,920瓶－7,504瓶＝4,416瓶 ④本案漏報銷售額（Ｄ）：本案漏報數量（Ｃ）×124 元本案漏報銷售額（Ｄ）＝（8,137瓶＋4,416瓶）×124 元/瓶＝12,553瓶×124元/瓶＝1,556,572元本案系爭漏報數量主要為被告查得人人便利商店等15家公司行號漏報部分，但被告計算其漏報數量係以兩案之總漏報數量扣除山芝林公司等48家廠商漏報數量，故該兩案下游廠商之各核定數量將會影響本案漏報鎖售額，應一併核算。 ⒉有關系爭漏報出廠數量等同漏開立統一發票且漏報鎖售額數量計晶饌米酒8,137瓶及唯統米酒4,416瓶，其漏報數量有爭議部分，說明理由如下： ①針對本案人人便利商店等15家公司行號漏報部分（臺中高等行政法院101年度訴字第420號補徵菸酒稅及罰鍰事件）： ⑴被告核定愛屋族日用品百貨股份有限公司（以下簡稱愛屋族公司）漏報數量6,408瓶，係依據愛屋族公司 94年8月10日談話筆錄所稱進貨價格每箱450元及四維行開立發票之銷售額140,400元加以換算共進貨312箱，並依所稱銷貨價格每箱531.4元及開立發票銷售額 34,143元加以換算計銷貨64箱，故漏報數量單憑問話人引導式談話筆錄說詞加以換算，並無任何送貨單、簽收單或進銷貨明細等足以佐證，其證據力似嫌薄弱；且愛屋族公司所開立銷貨發票品名為「料理米酒一批」，與談話筆錄說法不一，被告應未查究原告上游廠商間之進銷貨事實，僅依下游廠商談話筆錄逕予核認原告有違章事實，未善盡職權調查之責。 ⑵被告核定裕溱企業有限公司（以下簡稱裕溱公司）漏報數量1,368瓶，係依裕溱公司談話筆錄稱述進貨70 箱，減除已開立發票312瓶核定漏報1,368瓶。查原告經營之四維行於該期間所販售之酒類除萬蓉酒莊產製上述酒類以外，尚有土地公伯米酒、御品香料理米酒、黃澤豐藥酒系列、萬家醇料理米酒、唯統料理米酒、晶饌料理米酒等酒類，分別由澤豐藥品股份有限公司、萬家醇有限公司等所產製，原告於95年3月16日談話筆錄說明漏報數量1,368瓶中有土地公伯米酒969瓶，萬蓉晶饌米酒399瓶，並已於95年1、2月分別開立發票。故漏報數量應更正為399瓶。 ⑶被告核定立家購物中心漏報數量120瓶，該商號94年8月10日談話筆錄未經該商號及負責人核章，內容並未經具結僅屬傳聞證據並未具有證據力，亦無其他可資證明其進銷貨事實，僅憑該談話筆錄臆測計算漏報數量，依法不合。 ⑷被告核定千豐食品有限公司（以下簡稱千豐公司）漏報數量576瓶及君隆商行漏報數量2,568瓶，依千豐公司、君隆商行負責人之談話筆錄附表「有關銷售『萬蓉唯統精製米酒』查核說明書」，千豐公司銷售予五聯社有限公司所開立發票號碼EU00000000、EU00000000、EU00000000，品名為草莓奶茶、豆腐等，君隆商行銷售予五聯社有限公司所開立發票號碼DU00000000、FU00000000，品名為大啤酒，且上開發票所記載數量、單價及金額均與查核說明書內容不相同；又依前開談話筆錄問題三所提及「所販售之米酒其供應商、品名、規格、酒精成分、進貨日期、數量、金額為何？」，千豐公司、君隆商行負責人之回答如附表（第97頁、102頁之查核說明書），有關「進貨」欄位亦均為空白，故進貨事實部分均未查明，雖然五聯社有限公司之談話筆錄有說明其供應商為千豐公司及君隆商行，但千豐公司及君隆商行均未說明其進貨對象為四維行，且進貨發票如前述之品名均非原告產製之產品，以及3份筆錄之問話人均未核章，其證據力顯有不足，故僅依前開談話筆錄尚難據以推斷即有違章事實。 ②針對被告經復查更正漏報晶饌米酒出廠量由9,054瓶更正為8,137瓶，唯統米酒出廠量由3,838瓶更正為4,416 瓶，基於本件計算漏報銷售額之漏報數量，係依前述⒈由兩案總銷售量加上存貨減除以申報數量得之，針對Ｂ案銷售額計算有關山芝林公司等48家公司行號漏報部分，另案於臺中高等行政法院101年度訴字第421號補徵菸酒稅及罰鍰事件審理中，有關宏錩行之銷貨廠商滿客生鮮百貨超市93年8月21日進貨唯統米酒24瓶，以及新天地飲食店漏報數量7,200瓶，被告僅依財政部北區國稅局基隆市分局現場查察由吉峰公司運送唯統米酒至新天地飲食店門前，當時查察時未會同現場該飲食店及交通公司陪同盤點，亦未提示現場盤點品項範圍及數量統計等書面紀錄，亦無其他現場人員所載具結文字，且未再通知該飲食店查明進貨事實之證述筆錄，僅憑現場貨車照片，逕認原告出廠未稅漏報數量為300箱，認定事實不憑證據，故菸酒稅行政訴訟案若獲臺中高等行政法院判決撤銷原處分，則本案漏報數量應配合予以更正。 ⒊被告因人人便利商店等15家公司行號被檢舉低價販售米酒，經其查得進貨對象為四維行，而原告產製出廠之酒品全部銷售予四維行，據以核認原告短漏報產製出廠數量核定補徵菸酒稅及罰鍰，並按每瓶單價124元推算原告未依規定開立統一發票漏報銷售額，核定補徵營業稅及罰鍰，但菸酒稅課徵時點為產製出廠時，與營業稅課徵為銷售時有所不同，且菸酒稅採從量計稅與營業稅採從價計稅不同，由於銷售廠商與產製廠商因逃漏稅目及課稅計算基礎不同，就銷貨廠商逃漏營業稅而言，將進貨單價降低或說明為贈送品，將使其漏報銷售額降低，進一步才能降低其補稅及裁罰之金額；就原告而言，單價降低或以搭送贈品方式將提高其「漏報數量」，故產製廠商與下游廠商兩者立場不同，逕以進貨廠商談話筆錄所稱「買一送一」「買一送三」「買一送五」「買一送八」等說詞，即核認「贈送數量」部分為漏報數量，未就產製廠商查核過程是否有「漏稅額」？應具備「產銷關連性」、「合理性」、及「對產製廠商進行訪談」、「證明納稅人有短報數量之補強證據」、「核計漏報數量及銷售額之正確性」、「相當性」等步驟，其核課處分之證據力似嫌薄弱。 ⒋依據財政部75年12月29日臺財稅字第0000000號函釋令略以：「營業人以其產製、進口、購買之貨物無償移轉他人，依營業稅法第3條第3項第1款後段規定，應視為銷售開立統一發票，為簡化作業，凡屬下列供本業及附屬業務使用之贈送樣品、辦理抽獎贈送獎品、銷貨附送贈品、及依合約規定售後服務免費換修零件者，所贈送之物品及免費換修之零件，除應設帳記裁外，可免開立統一發票。」。故「酒品搭贈」係屬開發新巿場試飲用之贈品，依前揭財政部函釋規定，應免列入銷售額並免開立統一發票，另依高雄高等行政法院100年度簡224號簡易判決亦有類似案情，若屬搭贈酒品應於計算銷售額中扣除。故本案進貨廠商所提「買一送一」「買一送三」「買一送五」「買一送八」等搭贈方式，為提供隨貨搭贈經銷商之試用品，係為增加客源之推廣業務方式，依前接函釋規定，並無銷貨收入及逃漏營業稅情事。 ⒌本案原告為產製酒品廠商，被告因人人便利商店等15家公司行號被檢舉在市面上低價販售米酒，經查得主要進貨對象為四維行，而原告所產製晶饌米酒、唯統米酒全部賣給四維行。依前開公司行號之談話筆錄及被告核定依據所示，本件漏報銷售額之晶饌米酒為8,137瓶及唯統米酒4,416瓶、元誠食品有限公司搭贈晶饌米酒144瓶、裕溱公司搭贈晶饌米酒1,368瓶、立家購物中心搭贈晶饌米酒120瓶、京玖有限公司搭贈唯統米酒528瓶、好客滿滿商行搭贈唯統米酒144瓶、和記商行搭贈唯統米酒18瓶；又另案查得山芝林公司48家，計有搭贈晶饌米酒48瓶、裕溱公司搭贈晶饌米酒168瓶，合計搭贈晶饌米酒1,848瓶及唯統米酒 690瓶。本件被告核定原告漏開立統一發票且漏報銷售額之數量計晶饌米酒9,029瓶及唯統米酒11,920瓶，應扣除上述搭贈免列入銷售額之數量晶饌米酒1,848瓶及唯統米酒690瓶，以及另案已核處補徵營業稅之漏報數量晶饌米酒892瓶及唯統米酒7,504瓶，是本件扣除搭贈免列銷售額後之數量應為晶饌米酒6,289瓶（9,029瓶－1,848瓶－892瓶＝6,289瓶）及唯統米酒3,726瓶（11,920瓶－690瓶－ 7,504瓶＝3,726瓶）等語。三、被告答辯略以：㈠聲明：⑴原告之訴駁回。⑵訴訟費用由原告負擔。㈡陳述： ⒈補徵營業稅部分： ①原告於93年10月14日經被告所屬北斗稽徵所核准辦理菸酒稅廠商登記，其所產製之酒品因屢被檢舉在市面上低價販售，經該所依通報及檢舉資料查證結果，人人便利商店等15家公司行號購買晶饌米酒10,710瓶及唯統米酒4,072瓶之進貨對象為四維行，另案亦查得四維行於93 年11月至12月及94年1月至5月間銷售予山芝林公司等48家廠商晶饌米酒2,799瓶及唯統米酒11,800瓶，又四維行與原告負責人同為謝四卿，謝四卿於95年6月7日談話紀錄，亦承認原告之酒品全部賣給四維行，且原告設立後，四維行所有銷售之產品皆來自原告，是系爭期間上開人人便利商店等15家公司行號及山芝林公司等48家廠商購買晶饌米酒計13,509瓶（10,710瓶＋2,799瓶）及唯統米酒15,872瓶（4,072瓶＋11,800瓶），皆係原告所產製出廠。另被告所屬北斗稽徵所於94年9月23日會同原告至四維行倉庫盤點存貨，盤得晶饌米酒2,840瓶及唯統米酒1,688瓶，則原告系爭期間產製出廠數量為晶饌米酒16,349瓶（13,509瓶＋2,840瓶）及唯統米酒 17,560瓶（15,872瓶＋1,688瓶），被告復查決定乃變更核定原告短報晶饌米酒8,137瓶（16,349瓶-已開立統一發票且申報銷售額7,320瓶-另案核處892瓶）及唯統米酒4,416瓶（17,560瓶-已開立統一發票且申報銷售額5,640瓶-另案核處7,504瓶），合計12,553瓶，原告未依規定開立統一發票且漏報銷售額合計1,556,572元（ 12,553瓶×每瓶售價124元），逃漏營業稅額77,829元，揆諸首揭規定，並無不合。另上開廠商之談話筆錄稱係向四維行進貨，且94年9月23日倉庫盤點存貨數量晶饌米酒2,840瓶及唯統米酒1,688瓶，皆經四維行及謝四卿蓋章確認，有談話筆錄、統一發票、說明書、總分類帳、存貨明細表及違章菸酒案件檢舉書等相關資料可稽，尚非如原告所訴有未予究明其是否有銷售事實及實際交易行為，即逕以查獲下游之銷售行為據以認定原告產製數量之情事。綜上，所訴核無足採，原處分（復查決定）應予維持。 ②原告主張本案關於核認人人便利商店等15家公司行號漏報銷售數量部分，有爭議之理由及答辯如下： ⑴查愛屋族公司負責人委任該公司總務賴素貞（亦為負責人之配偶）於94年8月10日至被告所屬大屯稽徵所製作談話筆錄，賴素貞供稱自93年12月向四維行購進「萬蓉晶饌米酒」，進貨價格每箱450元（未含稅），每箱24瓶，支付貨款金額（147,420元）確如四維行開立發票（DU00000000、DU00000000、DU00000000）金額147,420元（銷售額140,400元、營業稅額7,020元），共計進貨312箱（140,400元÷450元），即7, 488瓶（312箱×24瓶）。次查愛屋族公司取具前揭四維行開立之3張發票品名均為「萬蓉晶饌米酒」，其發票所載單價係按時價130元開立，惟發票所載數量僅1,080瓶，是被告所屬北斗稽徵所乃以愛屋族公司實際進貨數量（即四維行實際銷貨數量）7,488瓶減除四維行開立發票數量1,080瓶，即得原核定漏報數量6,408瓶。因此被告核認系爭漏報數量，有談話筆錄、統一發票、總分類帳、存貨明細帳及違章菸酒案件檢舉書等相關資料可稽，尚非如原告所稱僅憑談話筆錄核認，所訴核無足採。 ⑵裕溱公司負責人胡文成於94年8月23日至被告所屬大屯稽徵所製作談話筆錄時，已指明其係向四維行購進「萬蓉晶饌米酒」，並稱進貨價格每箱360元至380元（含稅），每箱24瓶，以現金支付發票（EU00000000、EU00000000、EU00000000）所載金額27,594元（銷售額26,280元、營業稅額1,314元），惟發票所載數量不符，實際進貨約70箱（即1,680瓶=70箱×24瓶）。次查裕溱公司取具前揭四維行開立之3張發票品名均為「萬蓉晶饌米酒」，其發票所載單價係按時價 130元開立，惟發票所載數量僅312瓶，是被告所屬北斗稽徵所乃以裕溱公司實際進貨數量（即四維行實際銷貨數量）1,680瓶減除四維行開立發票數量312瓶，即得原核定漏報數量1,368瓶。又查原告主張原核定漏報數量1,368瓶中有土地公伯米酒969瓶，系爭「萬蓉晶饌米酒」漏報數量應更正為399瓶乙節，查四維行開立發票品名均記載「萬蓉晶饌米酒」，且依裕溱公司談話筆錄供稱係向四維行購進「萬蓉晶饌米酒」70箱（1,680瓶），是原告稱四維行於95年1、2月就土地公伯米酒969瓶開立發票，與本案核定原告漏報晶饌米酒及唯統米酒之銷售額無涉。 ⑶立家購物中心負責人鄭秀香於94年8月10日至被告所屬虎尾稽徵所製作之談話紀錄，雖因該所疏失未經核章，惟該購物中心負責人出具身分證，確稱其向四維行進貨1箱（24瓶），並取具四維行開立1張發票（GU00000000）金額3,276元（銷售額3,120元、營業稅額156元），且四維行給該購物中心「買一送五」之優待云云，則核算立家購物中心共計進貨144瓶（開立數量24瓶+贈品數量24瓶×5箱）。另原告於95年3月 16日至被告所屬北斗稽徵所製作談話筆錄時，對立家購物中心向四維行實際進貨數量計144瓶，亦無補充意見。是被告所屬北斗稽徵所乃以立家購物中心實際進貨數量（即四維行實際銷貨數量）144瓶減除四維行開立發票數量24瓶,核定漏報數量120瓶，均有憑據，尚非原告所稱被告僅憑臆測計算漏報數量。 ⑷千豐公司及君隆商行之負責人劉琇瑩於財政部北區國稅局所屬新莊稽徵所製作之談話筆錄附表「有關銷售『萬蓉唯統精製米酒』查核說明書」載明，千豐公司與君隆商行銷售唯統米酒予五聯社有限公司分別為576瓶及2,568瓶，所販售之上開米酒未向進貨廠商索取發票。次查五聯社有限公司負責人侯南全於財政部北區國稅局所屬新莊稽徵所製作談話筆錄時亦稱，其販售唯統米酒之供應商係千豐公司及君隆商行，向千豐公司進貨數量為576瓶，向君隆商行進貨數量為2,568瓶，雙方供詞一致。又原告主張千豐公司及君隆商行之談話紀錄均未說明其進貨對象為四維行，亦無取得進貨發票佐證乙節，查原告於95年6月7日談話筆錄承認原告產製之酒品（「萬蓉晶饌米酒」及「萬蓉唯統精製米酒」）全部賣給四維行，因此四維行所有銷售之晶饌米酒及唯統米酒皆來自原告，故千豐公司及君隆商行之談話紀錄雖漏未載明其進貨對象為四維行，仍有相關事證足證其所販售唯統米酒之進貨廠商為四維行之事實。末查原告主張依千豐公司、君隆商行負責人之談話筆錄附表「有關銷售『萬蓉唯統精製米酒』查核說明書」記載，千豐公司銷售予五聯社有限公司所開立發票號碼EU00000000、EU00000000、EU00000000，品名為草莓奶茶、豆腐等，君隆商行銷售予五聯社有限公司所開立發票號碼DU00000000、FU00000000，品名為大啤酒，上開發票所記載品名均非原告產製之產品乙節，查千豐公司與君隆商行開立發票予五聯社有限公司之發票品名記載不符，核屬千豐公司與君隆商行開立發票不實或漏開發票銷售額之違章情節，與本案核定原告漏開發票銷售額之違章事實無涉。③另案關於原告漏報四維行銷售系爭酒品予山芝林公司等48家廠商之銷售額，補徵原告營業稅及裁處罰鍰案，已於98年7月29日確定在案（詳原處分卷第444至455頁），是本案核處違章漏報數量，雖與前揭另案核處違章數量有關，惟該案核處違章數量既已確定，即不影響本案核定之漏報銷售額。 ④本案係以查得原告銷售系爭酒品予四維行之數量，減除原告已開立統一發票且申報銷售額之數量，核算出原告漏開立統一發票且漏報銷售額之數量，再按時價核算漏報系爭銷售額，因此本案核定原告短漏報銷售額之認列時點係銷售時，並無不合。次查原告主張以搭送贈品方式達到降低售價之目的，贈品數量不應核認為漏報數量乙節，按營業稅法第3條第3項規定：「有左列情形之一者，視為銷售貨物：一、營業人……以其產製、進口、購買之貨物，無償移轉他人所有者。」，即贈送數量部分，視為銷售貨物，仍應課徵營業稅，因此本案核定漏報數量包含贈品數量，並無違誤。末按營業稅法第16條規定：「……前項貨物如係應徵貨物稅、菸酒稅…之貨物，其銷售額應加計貨物稅額、菸酒稅額……在內。」，另行為時菸酒稅法第8條第4款第4目規定：「酒之課稅項目及應徵稅額如下……四、米酒：每公升稅額逐年調整徵收如下……（四）民國92年起：新臺幣185元。」，本件經查原告銷售晶饌米酒及唯統米酒開立發票單價及帳載售價均為每瓶（0.6公升）124元，經換算每公升206.67元，大於米酒每公升菸酒稅額185元，顯示該售價（每瓶124元）為符合前揭營業稅法第16條規定之價格，核屬可參酌之時價；是原告短漏報銷貨數量，致短漏報銷售額與營業稅額，違章事實明確已如前述，被告機關依查獲短漏報銷貨數量按時價核算系爭漏報銷售額，並無不合。 ⑤至於財政部75年12月29日臺財稅字第0000000號函釋，有二個要件，首先，贈品性質須為樣品、辦理抽獎贈送獎品、銷貨附送贈品及依合約規定售後服務免費換修零件者。其次，須設帳記載，才可免開立發票。本件原告是買一送三、買一送五、買一送八，贈品數量遠高於銷售數量，不合常理，係為短漏報銷貨數量。另原告之帳載只記明銷貨發票上數量，至於贈品都沒有記載，故不符合設帳記載之要件。原告是以贈送贈品方式來達到實際售價較低，依法米酒應課徵菸酒稅，故售價需含菸酒稅在內，原告開立發票每瓶是124元，但經過贈品買一送三或送五或送八，實際上售價就降低，明顯可看出本件為短漏報銷貨數量。另本案相關之菸酒稅行政救濟部分，業經臺灣臺中高等行政法院以101年度訴字第420號判決原告敗訴，課徵菸酒稅數量部分也與本件數量相符。 ⑥綜上，本件復查決定核認原告首揭期間漏報系爭米酒銷售額1,556,572元，逃漏營業稅額77,829元並無不合，原告所訴核無足採，原處分（復查決定）應予維持。 ⒉罰鍰部分：原告於首揭期間銷售系爭米酒，未依規定開立統一發票且漏報銷售額1,556,572元，逃漏營業稅額77,829元，違章事證明確已如前述，原告未於裁罰處分核定前補繳稅款，依修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，復查決定按所漏稅額77,829元處1.5倍罰鍰116,743元並無違誤，應予維持。綜上所述，復查決定及訴願決定並無違誤，請准如訴之聲明判決等語。四、本件兩造之爭點為：被告認定原告於93年11月至94年5月間漏報銷售晶饌米酒及唯統米酒銷售額合計1,556,572元，逃漏營業稅額77,829元，乃核定原告應補徵營業稅77,829元，並按所漏稅額處1.5倍罰鍰116,743元，是否適法？五、本院之判斷：㈠補徵營業稅部分： ⒈按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」、「第14條所定之銷售額，為營業人銷售貨物或勞務所收取之全部代價，包括營業人在貨物或勞務之價額外收取之一切費用。但本次銷售之營業稅額不在其內。前項貨物如係應徵貨物稅或菸酒稅之貨物，其銷售額應加計貨物稅額或菸酒稅額在內。」、「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為一期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：一、……四、短報、漏報銷售額者。五、漏開統一發票……者。」分別為行為時加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第1 條、第16條、第32條第1項前段、第35條第1項及第43條第1項第4款、第5款所明定。 ⒉經查，原告於93年10月14日經被告核准辦理菸酒稅廠商登記，嗣因人人便利商店、元誠食品有限公司、錢隆商行、愛屋族日用百貨股份有限公司、好客滿滿實業有限公司、裕溱企業有限公司、立家購物中心、千豐食品有限公司、君隆商行、銘鴻商行、飛陽企業有限公司、好客滿滿商行、京玖有限公司、和記商行及達康便利商店等15家公司行號被檢舉在市面上低價販售米酒，經被告依通報及檢舉資料查得，該15家公司行號之主要進貨對象皆為四維行，又四維行與萬蓉酒莊之負責人同為原告，原告於95年6月7日談話紀錄亦承認其產製之酒品全部賣給四維行，原告設立萬蓉酒莊後，四維行所有銷售的產品皆來自原告（參見原處分卷第307-310頁）；又依原告之製成品產銷存明細帳載及進銷項憑證明細資料表查核，原告於93年11月至94年5月間出廠米酒係全部銷售予四維行，再依原告菸酒稅廠商產銷月報表所載，其同期間申報完稅出廠數量與帳載之銷貨數量及開立統一發票之銷售數量均同為12,960瓶（晶饌米酒7,320瓶、唯統米酒5,640瓶），亦與四維行商品進銷存明細帳載之進貨數量（12,960瓶）相符，有原告93及94年製成品產銷存明細帳、菸酒稅廠商產銷月報表及四維行93及94年商品進銷存明細帳、進貨帳等資料附於原處分卷可稽。顯見原告產製出廠之酒品確係全部銷售予四維行，再轉售全省各批發商或零售商。 ⒊次查：⑴上述人人便利商店等15家公司行號經被告依據所屬雲林縣分局、員林稽徵所、沙鹿稽徵所、大屯稽徵所、東山稽徵所、虎尾稽徵所、臺中分局、財政部北區國稅局、財政部南區國稅局等通報或檢舉資料查證結果，四維行販售原告於93年11月至94年5月間產製出廠之晶饌米酒10,710瓶及唯統米酒4,072瓶，扣除四維行銷售時開立統一發票之晶饌米酒1,656瓶及唯統米酒234瓶，四維行分別漏開立統一發票且漏未申報晶饌米酒9,054瓶及唯統米酒3,838瓶之銷售額，有該等公司行號談話紀錄、統一發票影本、現場存放米酒照片、說明書、人人便利商店等15家公司行號出貨單及違規菸酒案件檢舉書等影本資料附於原處分卷可稽，被告乃以四維行漏報晶饌米酒9,054瓶及唯統米酒 3,838瓶，核認為原告漏報菸酒稅之出廠數量（即晶饌米酒9,054瓶及唯統米酒3,838瓶），核定補徵原告菸酒稅額及裁處罰鍰，並通報據以核定原告未依規定開立統一發票且漏報銷售額1,675,960元（9,054瓶×每瓶售價130元+3, 838瓶×每瓶售價130元）。⑵惟因萬蓉酒莊與四維行之負責人雖均為謝四卿，惟仍為不同課稅主體，原查獲四維行漏開立發票予下游零售批發商之銷售額，並不等同於原告漏開立發票予四維行之銷售額。⑶本件查得四維行銷售予人人便利商店等15家公司行號晶饌米酒10,710瓶及唯統米酒4,072瓶（原告於93年11月至94年5月間產製出廠），被告另案亦查得該行於93年11月至12月及94年1月至5月間銷售予山芝林公司等48家廠商晶饌米酒2,799瓶及唯統米酒 11,800瓶，合計四維行銷售晶饌米酒13,509瓶及唯統米酒15,872瓶，另被告於94年9月23日會同原告至四維行倉庫盤點存貨，盤得庫存晶饌米酒2,840瓶及唯統米酒1,688瓶，又原告談話紀錄承認於93年10月14日設立後，四維行所有銷售的產品皆來自原告，則原告於該期間銷售予四維行之數量為晶饌米酒16,349瓶（10,710瓶+2,799瓶+2,840瓶）及唯統米酒17,560瓶（4,072瓶+11,800瓶+1,688瓶）。⑷扣除被告查得93年11月至94年5月原告已開立統一發票且申報銷售額之數量為晶饌米酒7,320瓶及唯統米酒5,640瓶，則原告漏開立統一發票且漏報銷售額之數量計晶饌米酒9,029瓶（16,349瓶-7,320瓶）及唯統米酒11,920瓶（ 17,560瓶-5,640瓶），又因其中漏開立統一發票且漏報銷售額之數量計晶饌米酒892瓶及唯統米酒7,504瓶，已另案核處，補徵營業稅額及裁處罰鍰確定在案，是本件原告漏開立統一發票且漏報銷售額之晶饌米酒應為8,137瓶（9,029瓶-892瓶）及唯統米酒應為4,416瓶（11,920瓶-7,504 瓶）。⑸再依原告製成品產銷存明細帳記載，原告銷售晶饌米酒及唯統米酒予四維行之每瓶售價均為124元，另依四維行商品進銷存明細帳記載，四維行向原告購進晶饌米酒及唯統米酒之進價每瓶亦為124元，四維行再銷售予下游零售批發商之售價始為每瓶130元，故原告漏開晶饌米酒及唯統米酒統一發票之每瓶單價應為124元，原核定採每瓶售價130元核算漏報銷售額即屬有誤。⑹綜上，原處分核定原告於93年11月至94年5月間漏開立統一發票且漏報銷售額合計1,556,572元（8,137瓶×124元/瓶+4,416瓶 ×124元/瓶），逃漏營業稅額77,829元，原核定補徵營業稅額83,798元，應予追減5,969元，洵屬正確。 ⒋原告雖以前開情詞作為辯解，惟查： ①愛屋族公司負責人委任該公司總務賴素貞於94年8月10 日至被告所屬大屯稽徵所製作談話筆錄，賴素貞陳稱自93年12月向四維行購進晶饌米酒，進貨價格每箱450元（未含稅），每箱24瓶，支付貨款金額147,420元）確如四維行開立發票（DU00000000、DU00000000、DU00000000）金額147,420元（銷售額140,400元、營業稅額 7,020元），共計進貨312箱（140,400元÷450元），即 7,488瓶（312箱×24瓶）。其次，愛屋族公司取具前揭四維行開立之3張發票品名均為「萬蓉晶饌米酒」，其發票所載單價係按時價130元開立，惟發票所載數量僅 1,080瓶，是被告所屬北斗稽徵所乃以愛屋族公司實際進貨數量（即四維行實際銷貨數量）7,488瓶減除四維行開立發票數量1,080瓶，即得原核定漏報數量6,408瓶。故被告核認此部分漏報數量，有談話筆錄、統一發票、總分類帳、存貨明細帳及違章菸酒案件檢舉書等相關資料可稽（參見原處分卷第179-233頁），尚非如原告所稱僅憑談話筆錄核認。 ②裕溱公司負責人胡文成於94年8月23日至被告所屬大屯稽徵所製作談話筆錄時，已指明其係向四維行購進晶饌米酒，並稱進貨價格每箱360元至380元（含稅），每箱24瓶，以現金支付發票（EU00000000、EU00000000、EU00000000）所載金額27,594元（銷售額26,280元、營業稅額1,314元），惟發票所載數量不符，實際進貨約70 箱（即1,680瓶=70箱×24瓶）。又裕溱公司取具前揭四維行開立之3張發票品名均為「萬蓉晶饌米酒」，其發票所載單價係按時價130元開立，惟發票所載數量僅312瓶，是被告所屬北斗稽徵所乃以裕溱公司實際進貨數量（即四維行實際銷貨數量）1,680瓶減除四維行開立發票數量312瓶，即得原核定漏報數量1,368瓶（參見原處分卷136-165頁）。至於原告主張原核定漏報數量1,368瓶中有土地公伯米酒969瓶，晶饌米酒漏報數量應更正為399瓶乙節，經查四維行開立發票品名均記載「萬蓉晶饌米酒」，且依裕溱公司談話筆錄供稱係向四維行購進晶饌米酒70箱（1,680瓶），是原告主張四維行於95 年1、2月就土地公伯米酒969瓶開立發票一事，核與本件核定原告漏報「萬蓉晶饌米酒」及「萬蓉唯統精製米酒」之銷售額無涉。 ③立家購物中心負責人鄭秀香94年8月10日至被告所屬虎尾稽徵所製作之談話紀錄，雖因該所疏失未經核章，惟該購物中心負責人出具身分證，確稱其向四維行進貨1 箱（24瓶），並取具四維行開立1張發票（GU00000000 ）金額3,276元（銷售額3,120元、營業稅額156元），且四維行給該購物中心「買一送五」之優待等語（參見原處分卷131-133頁），則核算立家購物中心共計進貨 144瓶（開立數量24瓶+贈品數量24瓶×5箱）。另原告於95年3月16日至被告所屬北斗稽徵所製作談話筆錄時，對立家購物中心向四維行實際進貨數量計144瓶，亦無補充意見（參見原處分卷第324-325頁）。是被告所屬北斗稽徵所乃以立家購物中心實際進貨數量（即四維行實際銷貨數量）144瓶減除四維行開立發票數量24瓶,核定漏報數量120瓶，均有憑據，尚非原告所稱被告僅憑臆測計算漏報數量。 ④千豐公司及君隆商行之負責人劉琇瑩於財政部北區國稅局所屬新莊稽徵所製作之談話筆錄附表「有關銷售『萬蓉唯統精製米酒』查核說明書」載明，千豐公司與君隆商行銷售「萬蓉唯統精製米酒」予五聯社有限公司分別為576瓶及2,568瓶，所販售之上開米酒未向進貨廠商索取發票。又五聯社有限公司負責人侯南全於財政部北區國稅局所屬新莊稽徵所製作談話筆錄時亦稱，其販售「萬蓉唯統精製米酒」之供應商係千豐公司及君隆商行，向千豐公司進貨數量為576瓶，向君隆商行進貨數量為 2,568瓶，雙方陳述一致。至原告主張千豐公司及君隆商行之談話紀錄均未說明其進貨對象為四維行，亦無取得進貨發票佐證乙節，經查原告於95年6月7日談話筆錄承認原告產製之酒品（「萬蓉晶饌米酒」及「萬蓉唯統精製米酒」）全部賣給四維行，因此四維行所有銷售之晶饌米酒及唯統米酒皆來自原告，故千豐公司及君隆商行之談話紀錄雖漏未載明其進貨對象為四維行，仍有相關事證足證其所販售唯統米酒之進貨廠商為四維行之事實。再者，原告主張依千豐公司、君隆商行負責人之談話筆錄附表「有關銷售『萬蓉唯統精製米酒』查核說明書」記載，千豐公司銷售予五聯社有限公司所開立發票號碼EU00000000、EU00000000、EU00000000，品名為草莓奶茶、豆腐等，君隆商行銷售予五聯社有限公司所開立發票號碼DU00000000、FU00000000，品名為大啤酒，上開發票所記載品名均非原告產製之產品乙節，經查千豐公司與君隆商行開立發票予五聯社有限公司之發票品名記載不符，核屬千豐公司與君隆商行開立發票不實或漏開發票銷售額之違章情節，尚與本件核定原告漏開發票銷售額之違章事實無涉（參見原處分卷第110-124頁）。 ⑤另案關於原告漏報四維行銷售系爭酒品予山芝林公司等48家廠商之銷售額，補徵原告營業稅及裁處罰鍰案，已於98年7月29日確定在案（參見原處分卷第444-455頁），是本件核處違章漏報數量，雖與前揭另案核處違章數量有關，惟該案核處違章數量既已確定，即不影響本件核定之漏報銷售額。 ⑥本件係以查得原告銷售晶饌米酒及唯統米酒予四維行之數量，減除原告已開立統一發票且申報銷售額之數量，核算出原告漏開立統一發票且漏報銷售額之數量，再按時價核算漏報銷售額，因此本件核定原告短漏報銷售額之認列時點係銷售時，並無不合。 ⑦至原告主張以搭送贈品方式達到降低售價之目的，贈品數量不應核認為漏報數量，並引用財政部75年12月29日臺財稅字第0000000號函釋為據乙節。經查，依行為時菸酒稅法第8條第4款第4目規定：「酒之課稅項目及應徵稅額如下……四、米酒：每公升稅額逐年調整徵收如下……㈣民國92年起：新臺幣185元。」，本件原告銷售晶饌米酒及唯統米酒開立發票單價及帳載售價均為每瓶（0.6公升）124元，經換算每公升206.67元，大於米酒每公升菸酒稅額185元，顯示該售價（每瓶124元）為符合前揭營業稅法第16條規定之價格，核屬可參酌之時價。惟依財政部75年12月29日臺財稅字第0000000號函釋意旨，贈品須具備二項要件，始可免開立統一發票，首先，贈品性質須為樣品、辦理抽獎贈送獎品、銷貨附送贈品及依合約規定售後服務免費換修零件者。其次，須設帳記載。反觀本件原告係「買一送三」、「買一送五」、「買一送八」，其贈品數量竟遠高於購買數量，違反一般銷貨附送贈品之常態，顯係藉贈送贈品方式來達到短漏報銷貨數量及逃漏菸酒稅、營業稅之非常規交易，蓋米酒依法應課徵菸酒稅，而依營業稅法第16條規定米酒售價應包含菸酒稅在內，原告開立發票每瓶米酒雖為124元，但經過贈品買一送三、送五或送八之後，實際上平均售價就降低為每瓶14元至31元不等，意圖藉此短漏報銷貨數量及逃漏菸酒稅、營業稅，至為灼然。另原告之帳載只記明銷貨發票上登載之數量，至於贈品數量均未設帳記載，此為原告當庭所自承，故自不符合設帳記載之要件。從而，原告以贈品為由主張免開立統一發票，委無可採。 ⒌綜上，原處分核定原告於93年11月至94年5月間漏報晶饌米酒及唯統米酒銷售額合計1,556,572元，逃漏營業稅額 77,829元，並無不合。㈡罰鍰部分： ⒈按「財政部發布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表變更時，有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」及「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」稅捐稽徵法第1條之1第4 項及第48條之3分別定有明文。次按「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：一、……三、短報或漏報銷售額者。」復為營業稅法第51條第1項第3款所規定。又「說明：一、85年7月30日修正公布之稅捐稽徵法第48條之3規定……上開法條所稱之『裁處』，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。準此，稅捐稽徵法第48條之3修正公布生效時仍在復查、訴願、再訴願及行政訴訟中，尚未裁罰確定之案件均有該條之適用。」亦經財政部85年8月2日台財稅第000000000號函釋在案。 ⒉經查，原告於93年11月至94年5月間銷售晶饌米酒及唯統米酒未依規定開立統一發票，被告原核認原告漏報銷售額1,675,960元，並按所漏稅額83,798元處3倍罰鍰251,394 元。嗣因本件漏開立統一發票銷售額經復查決定變更核定為1,556,572元，營業稅額77,829元，已如前述，原告銷貨漏未依規定開立統一發票，縱非故意，亦顯有過失，自應予處罰，又原告未於裁罰處分核定前補繳稅款，依財政部100年2月14日修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，應按所漏稅額77,829元處1.5倍罰鍰116,743元，原處分乃核定追減罰鍰134,651元，變更核定為116,743元，並無違誤。㈢綜上所述，原告上述主張均無足採，本件被告原核定補徵營業稅額83,798元，並按補徵金額83,798處3倍之罰鍰251,394，嗣經原告提起復查，被告乃以原處分追減應補稅額5,969 元及罰鍰134,651元，變更後之應補稅額為77,829元、罰鍰為116,743元，於法均無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。㈣本件事證已臻明確，兩造其餘主張及陳述，經核於判決結果不生影響，爰不逐一論列，附此敘明。六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第236條、第98條第1項前段，判決如主文。中華民國 102 年 5 月 23 日行政訴訟庭法官陳文燦上為正本係照原本作成。如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。上訴理由應表明關於原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實。中華民國 102 年 5 月 23 日書記官張隆成

臺灣臺中地方法院102年度簡字第32號

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