臺灣臺中地方法院104年度簡字第82號

• 裁判案由: 稅捐稽徵法罰鍰
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺灣臺中地方法院
• 裁判日期: 105 年 04 月 29 日
• 法官: 楊曉惠
• 當事人: 晨成建設開發股份有限公司、財政部中區國稅局

臺灣臺中地方法院行政訴訟判決　　　　　 104年度簡字第82號原　　　告　晨成建設開發股份有限公司
代　表　人　楊昇浩
訴訟代理人　王健安律師
複　代理人　陳昱澤律師
陳昱嵐律師
被　　　告　財政部中區國稅局
代　表　人　阮清華
訴訟代理人　蔡錦雲
上列當事人間稅捐稽徵法罰鍰事件，原告不服財政部中華民國104年5月8日台財訴字第00000000000號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣臺灣彰化地方法院檢察署（下稱彰化地檢署）就原告於民國97年5月至99年2月間，銷售「彰化市鴻禧天下」建案房屋(下稱系爭房屋)，漏報銷售額之事實，偵查後認定：
(一)、違反稅捐稽徵法第41條規定者，係系爭房屋編號B9、D1、D3、D5、D7、D8、D9、D10、D11等不動產之銷售（參原處分卷，第2冊，第14頁），短漏報銷售額新台幣（下同）
16,001,771元、營業稅額800,089元（16,001,771 * 5%）；彰化地檢署就此部分作成緩起訴處分，命報告應於期限內，繳清短漏報之營業稅及營利事業所得稅，並按指示參加法治教育場次。
(二)、未違反稅捐稽徵法第41條規定者，係系爭房屋編號A11、B1、B3、B6、B7、B10、B11、C3、D3及D5增建部分等不動
產（下稱系爭10戶房屋）之銷售；被告依檢舉及查得資料，審認原告短漏報銷售額13,354,953元，致逃漏營業稅額676,747,元，除核定補徵營業稅676,747元外，並依加值
型及非加值型營業稅法第51條第1項第3款及稅捐稽徵法第44條規定，擇一從重、按所漏稅額處以1.5倍之罰鍰計264,285元(下稱原處分)。原告不服申請復查，就罰鍰部分，經被告以104年1月12日中區國稅法一字第0000000000號復查決定駁回(惟就B6房屋增建金額應予變更為320,000元…是本件經重行核算申請人未依規定開立統一發票及短漏報房屋銷售額為12,516,572元…)，並審認營業稅額為625,829元，低於最低累積留抵稅額653,816元，依稅捐稽徵法
第44條第1項規定，就其未依規定給與憑證總額5,285,714元處5﹪罰鍰264,285元；原告不服提起訴願，亦遭駁回，遂提起本行政訴訟。(就核定補徵營業稅部分，雖經原告
申請復查，惟經被告以已逾申請復查法定不變期間予以駁回，並經財政部駁回訴願，及臺中高等行政法院以104年
度訴字第107號裁定駁回原告之訴在案，併此敘明。)
二、原告主張：
(一)、被告所為原處分違反核實課稅原則及職權調查原則：
1、按最高行政法院95年判字第1218號判決、最高行政法院103年度判字第594號判決分別明揭：「稅捐機關之課稅，原則上應依據直接資料，掌握實際之數額而為課稅，即所謂實額課稅。惟於稅捐機關無從依據直接資料為課稅處分時，自應許稅捐機關為推計課稅。蓋稅捐機關不能因為欠缺直接具體資料而放棄課稅，否則無異形成僅對誠實保有正確資料者課稅，有違租稅公平。故推計課稅係實額課稅之代替手段，必須於無法得到充分資料時始得認許。於實額課稅，稅捐機關原則上應就租稅之發生負舉證責任…」、「由於核實原則是稅法之基本原則，推計課稅為其例外，所以稅捐稽徵機關如以推計課稅方式核定稅捐債務人應納稅額，應就推計課稅之必要性及合理性加以舉證，因此推計而受不利益之稅捐債務人，如對該推計課稅之必要性及合理性等前提事實加以爭執時，以反證阻止裁判機關形成心證即可。」
2、爰此，被告應職權調查原告之房屋銷售額，不得逕自推算，甚且以買受人之說詞作為依歸；蓋不動產買賣金額非微，收付款程序應較一般交易審慎，通常留有憑據（例如匯款記錄），殊難想像有無法追查、勾稽之情。詎本件裁處所憑依據，竟僅有「通報明細表、詢問筆錄、房地買賣合約書」，且被告亦稱系爭10戶房屋乃依買受人之需求，另行增建，而就二次施工工程並無簽訂合約。職此，在未能核實調查「銷售金流」之情況下，被告所認定之漏報銷售額，豈符稅法上之核實課稅原則；況被告既明知增建部分之銷售額並無契約可佐證，則何以未見其調查買賣雙方間之一切金錢往來明細以為釐清；是以，被告未盡職權調查義務，致未秉守核實課稅原則，原處分自非適法。
(二)、原處分有重複課稅之嫌：
查彰化地檢署認構成稅捐稽徵法第41條逃漏稅行為者，含系爭10戶房屋編號D3、D5之銷售，其緩起訴處分中已包含此二不動產銷售短漏報之稅捐、命原告繳納之，原告已於103年6月30日補繳之800,089元營業稅中，即含編號D3、D5不動產銷售行為之營業稅。被告似有將業已繳清、且受
有刑事緩起訴處分之稅捐，再行納入所漏稅額中、作為本次裁罰之計算基礎，故原處分裁罰金額之計算結果，違反一事不二罰，難謂合法。
(三)、原告僅出售系爭房屋之原建案部分，至於系爭房屋「增建部分」，係原告協助有需求之住戶尋找工班師傅處理之，縱偶有代收價金，並無報繳營業稅之義務，遑論處以罰鍰：
1、按「營業稅之納稅義務人如下：一、銷售貨物或勞務之營業人。二、進口貨物之收貨人或持有人。」、「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物(第一項
)。提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以
取得代價者，為銷售勞務。但執行業務者提供其專業性勞務及個人受僱提供勞務，不包括在內(第二項)。有左列情形之一者，視為銷售貨物：一、營業人以其產製、進口、購買供銷售之貨物，轉供營業人自用；或以其產製、進口、購買之貨物，無償移轉他人所有者。二、營業人解散或廢止營業時所餘存之貨物，或將貨物抵償債務、分配與股東或出資人者。三、營業人以自己名義代為購買貨物交付與委託人者。四、營業人委託他人代銷貨物者。五、營業人銷售代銷貨物者。前項規定於勞務準用之(第三項)。」，分別為加值型及非加值型營業稅法第2條第1款、第2款
及同法第3條所明文。次按，司法院大法官解釋第688號解釋理由書明揭：「…依營業稅之制度精神，營業稅係對買受貨物或勞務之人，藉由消費所表彰之租稅負擔能力課徵之稅捐，稽徵技術上雖以營業人為納稅義務人，但經由後續之交易轉嫁於最終之買受人，亦即由消費者負擔。是以營業人轉嫁營業稅額之權益應予適當保護，以符合營業稅係屬消費稅之立法意旨暨體系正義。」
2、爰此，營業稅之報繳義務人有二，其一為銷售貨物以取得代價者，其二為提供勞務或貨物供人使用收益以取得代價者，於無償提供貨物或勞務之情形下，除有營業稅法第3
條第3項規定之事由外，不致生營業稅之報繳義務，蓋營
業稅之制度精神係藉由將稅負轉嫁予最終買受貨物或勞務之人，是以，倘營業人並未透過銷售貨物或勞務取得代價，既無營業獲取銷售額之態樣，亦無從轉嫁稅負，自不得課以營業稅之報繳義務。查原告雖係經營建築工程業，營建並銷售系爭房屋予買受人等，惟因各買受人對於住家裝潢、格局不乏有特殊需求，原告於施作整體建案時，基於成本、完工時程之考量，僅能以統一之規格、水電線路規劃施作之，無從逐一為各買受人於系爭房屋買賣契約約定內容以外之需求，一一進行各房屋之調整或增建。然而，原告為鞏固口碑，維繫與各買受人間之良好關係，遂由原告協助引薦非受僱於原告之工班師傅予有增建需求之買受人，以使雙方得以自行磋商交屋後之增建事宜。縱原告因引薦之故，而偶有轉交系爭房屋增建部分價金予工班師傅之情，被告機關在無金流方面之事證，足證渠等代價係由原告取得之情況下，自不得憑空臆測原告為系爭房屋增建部分之報繳義務人。
(四)、況被告指稱裁處所執之事證，為買受人之詢問筆錄，然查：
1、系爭10戶房屋編號B6莊阿專於被告102年6月4日之談話記
錄，其表示：「與原告間買賣契約之價款不包含增建部分」、「增建部分未另行簽定契約」、「增建部分無招攬者，是自己找的」、「外水外電價金支付予晨成公司之人，但職務不曉得」等語(參原處分卷，頁339-340)。
2、承上，依經驗法則以言，不動產買賣之價金往往較一般交易為鉅，甚少有不訂立契約明訂雙方權利義務，甚且價金交付對象亦未予究明之情；核其實質，無非係社會上「跑單幫」、「個體戶」之工班師傅，咸見與買受人協議僅以私下支付現金、票款等方式給付酬勞，藉以規避稅負，而系爭房屋增建部分，即是如此。否則，原告豈有原建案部分訂立契約，增建部分卻不予書面約定之動機，又買受人莊阿專又豈會未確實將價金交付予「原告」，而係交付予職稱、對象不明之自然人，可見莊阿專實係透過原告轉交價金予工班師傅無疑，原告與渠等交易全然無涉。
3、職是之故，系爭房屋「增建部分」，為工班師傅以提供勞務或增建建物之方式換取價金；易言之，原告並非系爭房屋增建部分交易之營業稅報繳義務人，買受人之談話筆錄內容，核與裁處事實有所扞格，原處分自應予撤銷。
4、國稅局可函查資金往來資料，且金額都很大、不太可能用現金支付，應該要先核實課稅，件被告顯然無法證明金流多少，沒有調查清楚原處分的基礎事實，且參以莊阿專之談話紀錄已明確表示增建部分與原告無任何關連，足證前開事實。
(五)、退萬步言，縱認原告有違章事實，然被告所認之短漏報金額，亦有違誤，以短漏報金額為計算基礎之罰鍰，自應予撤銷：
1、查被告在欠缺資金流向等證據調查下，僅憑買受人說詞模糊、不甚精確之談話筆錄內容，便率爾認定原告就系爭房屋增建部分涉有短漏報銷售額13,354,953元、營業稅額
676,747,元。
2、惟查，被告原認定原告短漏報之銷售額為14,211,700，其中，購買編號B6房地之莊阿專，係以1,389,300之價額買受
系爭房屋增建部分；嗣後，再依莊阿專第二次訪談筆錄之內容(其表示實際價額未逾1,000,000元)，更正為320,000元，依此而言，更正後之短漏報銷售額應為13,142,400元(14,211,700-1,389,300+320,000=13,142,400)，然被告
之計算結果卻為13,354,953元；是原處分之裁處事實顯有違誤，應予撤銷。
(六)、聲明：1、原處分(含復查決定)及訴願決定均撤銷；2、訴訟費用由被告負擔。
三、被告抗辯：
(一)、按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得……應就其未給與憑證、未取得憑證……經查明認定之總額，處5%罰鍰。」，為稅捐稽徵法第44條第1項前段所明定。次按「營業人銷售貨物或勞務，
應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：一、……四、短報、漏報銷售額者。五、漏開統一發票或於統一發票上短開銷售額者。」及「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停
止其營業：一、……三、短報或漏報銷售額者。」為營業稅法第32條第1項前段、第35條第1項、第43條第1項第4款、第5款及第51條第1項第3款所規定。另按「一行為違反
數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額。」為行政罰法第24條第1項所規定。又「關於稅捐
核課期間及其起算之規定……罰鍰案件，可分為行為罰及漏稅罰……行為罰則係對不依稅法規定為一定行為或不為一定行為之處罰，並不以行為人有逃漏稅為處罰要件，則其處罰期間，依本部前開函釋規定應一律為5年，而無須
視有無故意以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐，予以區分該行為罰期間為5年或7年。」，經財政部87年8月19日台
財稅第000000000號函釋在案。
(二)、本件被告依據檢舉及查得資料，以原告係經營其他建築工程業，於97年5月至99年2月間銷售房屋，未依規定開立統一發票，短漏報銷售額計13,534,953元，致逃漏營業稅額676,747元，取有臺灣彰化地方法院檢察署（以下簡稱彰
化地檢署）通報明細表（原處分卷第170-175頁）、訊（
詢）問筆錄（原處分卷第238-343頁）及房地買賣合約書
等資料影本附案佐證，經審理違章成立，乃依營業稅法第51條第1項第3款及稅捐稽徵法第44條規定，擇一從重，按原告未依規定給與憑證，經查明認定之總額5,285,714元
（13,534,953元－97年5月至98年7月間已逾行為罰之處罰期間銷售額8,249,239元）處5%罰鍰計264,285元。原告不服，復查主張略以，本次核定營業稅違章罰鍰金額264,285元，與彰化地檢署通知其應繳清短漏報營業稅罰鍰920,008元(已繳119,919元)不符，顯然核定有誤等。
(三)、經被告復查決定略以：「（一）原告97年至99年間銷售「彰化市鴻禧天下」建案房屋計40戶，未依規定開立統一發票，短漏報銷售額，原查依彰化地檢署通報資料，區分有無構成稅捐稽徵法第41條規定情事，分別核定短漏報銷售額16,001,771元及13,534,953元，營業稅額800,089元及
676,747元。本件係原告漏報該建案中，經彰化地檢署認
定未構成稅捐稽徵法第41條規定之10戶房屋（A11、B1、
B3、B6、B7、B10、B11、C3、D3及D5增建部分），銷售額計13,534,953元（97年：5,553,048元、98年：4,172,381元、99年：3,809,524元），營業稅額676,747元，扣除累積留抵稅額653,816元，核算漏稅額計22,931元，依首揭
規定，擇一從重，按稅捐稽徵法第44條規定，裁處罰鍰264,285元，與原告漏報同建案中，經該署認定構成稅捐稽
徵法第41條規定之8戶房屋（B9、D1、D5、D7、D8、D9、D10及D11），銷售額計16,001,771元，另案裁處罰鍰800,089元，係屬不同課稅客體，尚無重複課稅處罰情事。(二
)原查以系爭10戶房屋之買受人於新建房屋主體完工尚未
交屋前，依個別需求委由原告再行增建，個別買受人之增建項目及面積不盡相同，例如有部分增建廚房後之空地1
、2樓、部分增建廚房樓上2、3樓或2至4樓、部分加裝電
梯、增建4樓露台、5樓及部分加建廚房、採光罩、前車庫、加裝鐵門及3樓神明廳等，且據買受人說明渠第二次施
工工程並無另外簽訂合約，增建之價金係付給原告或直接匯至原告代表人楊君銀行帳戶，原告未就該增建部分開立統一發票交付買受人等，有買受人談話紀錄、參考比鄰之增建金額、房地買賣合約書及彰化地檢署通報明細表等資料可稽，據以核算原告未依規定開立統一發票，漏報銷售額計13,534,953元（97年：5,553,048元、98年：4,172,381元、99年：3,809,524元），營業稅額676,747元，致逃漏營業稅額22,931元（營業稅額676,747元-累積留抵稅額653,816元），固非無據。惟查系爭B6房屋買受人莊阿專
君於103年10月30日填覆之紀錄表載明，其二次施工金額
為320,000元，核與其102年6月4日於彰化地檢署偵查時所稱，係委請建商加蓋，支付款項約幾十萬元等語，尚無不符，是B6房屋增建金額應予變更為320,000元（建物所有
權登記日97年6月9日），餘9戶房屋增建之金額，業據買
受人指明之金額核認，核無不合，是重行核算原告未依規定開立統一發票，短漏報房屋銷售額為12,516,572元【13,534,953元－〔（1,389,300元－320,000元）/1.05〕】
（97年：4,534,667元、98年：4,172,381元、99年：3,809,524元），營業稅額為625,829元，原告對違章事實明知，並有意使其發生，或已預見其發生，且縱容其發生，應屬故意，自應論罰。又本件原告短漏報營業稅額625,829
元，低於最低累積留抵稅額653,816元，尚無實質逃漏營
業稅，免依營業稅法第51條第1項第3款規定論罰，惟其未依規定給與憑證，應依首揭稅捐稽徵法第44條第1項規定
，按經查明認定總額5,285,714元（12,516,572元－97年5月至98年7月間已逾行為罰之處罰期間銷售額7,230,858元）處5﹪罰鍰264,285元，並無違誤，復查決定乃予維持。原告仍表不服，提起訴願，嗣經財政部訴願決定持與被告相同之論見予以維持。
(四)、本件：
1、查原告於97年至99年間銷售「彰化市鴻禧天下」建案房屋時就A11、B1、B3、B6、B7、B10、B11、C3、D3及D5等房
屋增建追加工程部分（原處分卷第346、347頁），未依規定開立統一發票，短漏報銷售額12,516,572元，有彰化地檢署通報明細表（原處分卷第170-175頁）、訊（詢）問
筆錄（原處分卷第238-343頁）及被告所屬彰化分局製作
談話紀錄（原處分卷第200-235頁）附卷可稽。原告為營
業人，應知悉銷售貨物或勞務，應依規定之時限開立統一發票交付買受人，惟本件原告於97年至99年間銷售系爭房屋，其中A11等10戶房屋增建追加工程部分，未依規定開
立統一發票，短漏報銷售額12,516,572元，營業稅額為625,829元，低於最低累積留抵稅額653,816元，尚無實質逃漏營業稅，免依營業稅法第51條第1項第3款規定論罰，惟其未依規定給與憑證，依首揭稅捐稽徵法第44條第1項規
定，應按經查明認定總額5,285,714元（12,516,572元－
97年5月至98年7月間已逾行為罰之處罰期間銷售額7,230,858元）處5﹪罰鍰264,285元，原處罰鍰並無違誤。
2、又本件係原告漏報經彰化地檢署認定未構成稅捐稽徵法第41條規定之系爭10戶房屋（A11、B1、B3、B6、B7、B10、B11、C3、D3及D5增建追加工程部分），與原告漏報同建
案中，經該署認定構成稅捐稽徵法第41條規定之8戶房屋
〔B9、D1、D5、D7、D8、D9、D10及D11；（另D5於買賣房屋簽約後，再二次施工之追加工程部分，屬本案核課稅捐之客體）〕，銷售額計16,001,771元，另案補徵營業稅800,089元，並裁處罰鍰800,089元，係屬不同課稅客體，尚無重複課稅及處罰情事。
3、至原告前稱本案與被告103年9月15日中區國稅法一字第0000000000號復查決定重複乙節，查本件係原告因違反稅捐稽徵法遭處罰鍰事件，而被告103年9月15日中區國稅法一字第0000000000號復查決定，係本件同一漏稅事實補徵營業稅事件，原告亦表不服，申請復查，惟已逾申請復查法定不變期間，程序不合等由，經被告駁回其復查之申請，又循序提起訴願及行政訴訟，業經臺中高等行政法院104
年度訴字第107號裁定駁回。
4、原告稱要調閱相關人金錢往來明細，這個物流已經產生，加建也完成了，若原告認為不符合的話，原告應該提出其實際收款金額。本件購買的承購戶也有提到當時根本沒有簽訂契約，所以檢察官無法針對此部分以稅捐稽徵法第41條裁罰，才會通報被告另案裁處，針對系爭10戶房屋購屋者，均有價格、付款方式之說明筆錄及部分付款支票影本等証據資料，故核定原告漏報施工增建銷售額予以裁處罰鍰，此部分原告公司都會記帳，應該要有留存，且本件非房屋款項、為增建部分。承攬的是原告、價金交付也是給原告，並非代收代付的問題，
(五)、本件原處分請予維持，原復查決定及訴願決定並無違誤，爰聲明：1、駁回原告之訴；2、、訴訟費用由原告負擔。四、本院之判斷：
(一)、上開事實概要所載之事實，除後述之爭點外，餘為兩造所不爭執，並有彰化地檢署檢察官緩起訴處分書及函文、財政部中區國稅局彰化分局銷售稅課談話記錄用紙、被告營業稅違章(406)核定稅額繳款書及裁處書營業稅違章補徵
核定通知書、送達證書、原核定處分、罰鍰處分、復查決定書、訴願決定書及相關不動產買賣契約書、土地建物買賣合約書、統一發票、建物登記謄本、被告所屬彰化縣分局訪查購屋紀錄表等資料附原處分卷、訴願卷及本院卷可參，且與本件罰鍰處分相關之彰化地檢署102年度偵字第
7548號刑事偵查案件亦經本院依職權調閱核查明確，應堪信為真實。是兩造之爭點在於：1、被告所提出之資料及
說明，是否足以認定原告短漏報銷售額之金額，並據以核定原告所受罰鍰之裁處；2、本件與系爭房屋經前揭彰化
地檢署認定構成稅捐稽徵法第41條規定之8戶房屋，銷售
額計16,001,771元，另案補徵營業稅800,089元，並裁處
罰鍰800,089元，有無重複處罰之情事，原告就本件漏報
營業稅之罰鍰，是否已全數繳清，原處分核定裁處原告罰鍰264,285元，是否適法。
(二)、按行為時營業稅法第1條規定：「在中華民國境內銷售貨
物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型營業稅。」；第2條第1款規定：「營業稅之納稅義務人如下：一、銷售貨物或勞務之營業人。」；第32條第1
項前段規定：「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。但營業性質特殊之營業人及小規模營業人，得掣發普通收據，免用統一發票。」；第35條第1項規定：「營業
人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」；第43條第1項第4款、第5款規定：「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得
依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：……四、短報、漏報銷售額者。五、漏開統一發票或於統一發票上短開銷售額者。」。次按「（第1項）營利事業依
法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處5%罰鍰。……（第2項）前項處罰金額最高不得超過新臺幣100萬元。」，稅捐稽徵法第44條定有明文。
(三)、復按「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」業經司法院釋字第537號解釋闡釋在案。又稅捐稽徵法第30條第1項亦明定：「稅捐稽徵機關或財政部賦稅署指定之調查人員，為調查課稅資料，得向有關機關、團體或個人進行調查，要求提示帳簿、文據或其他有關文件，或通知納稅義務人，到達其辦公處所備詢，被調查者不得拒絕。」，據此，稅捐稽徵事件就納稅義務人所得支配範圍之事項，因該等事實為最接近納稅義務人，相關證據亦屬納稅義務人之支配管領範圍，就此等事實及證據，應認納稅義務人有為真實陳述及提出證據之協力義務；此與稅捐稽徵機關有無就課稅構成要件事實盡舉證責任分屬二事，亦可參98年5月13日增訂之稅捐稽徵法第12條之1第4項、第5項規定：「（第4項）前項租稅規避及第2項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。（第5項）納
稅義務人依本法及稅法規定所負之協力義務，不因前項規定而免除。」益明。所謂證據係指直接、間接足以證明事實之一切人證、物證；申言之，認定事實所憑之證據，並不以直接證據為限，間接證據亦包括在內；而所謂間接證據，雖非直接證明事實本身，惟透過間接證據證明他項事實之存在，再藉由他項事實存在之證明，本於合理經驗法則之推理作用，藉以認定事實，其推理及認定過程，即與論理及經驗法則無違。若納稅義務人未能履行其協力義務，應認稽徵機關對於課稅構成要件之證明度得減輕（降低），因此稅捐稽徵機關對課稅要件提出相當證明，已可使法院綜合所有證據而形成心證，即可信其為真實。本件：1、依系爭10戶房屋所有權人於財政部中區國稅局彰化分局銷售稅課談話記錄用紙之記錄：
(1)、編號A11部分：所有權人蘇志鵬陳稱「原為6佰多萬元含增建部分共支付7佰多萬元…加蓋部分及加蓋部分之外
水外電共支付1佰多萬元，，…房屋加蓋部分為廚房後
面之空地加蓋一、二樓…招攬者：晨成建設之楊昇浩先生…價金支付對象：晨成建設之楊昇浩先生…無簽定合約，原因：口頭約定…無取得任何憑證…」之情，核與其在檢察官訊問時證述：「我是在廚房旁的空地往上加蓋一、二樓…合約書上的價錢沒有包括增建，我請建商幫我增建，…加蓋費用含水電等要一百二十多萬元…」等語大致相符；及彰化地檢署函予被告所屬彰化縣分局之如附件所示壹編號3部分，依原告申報賣價及購買人
蘇志鵬前揭證述內容，核算漏報120萬元，被告據以審
認原告漏報銷售金額為120萬元。
(2)、編號B1部分：所有權人石進智陳稱「房屋加蓋(廚房後
推部分)共支付約30萬元，…房屋加蓋部分為一樓將廚
房後推…招攬者：我自己要求加蓋…價金支付對象：付晨成建設開發股份有限公司…無取得任何憑證…」之情，核與其在檢察官訊問時證述：「包括增建的話再加3
、40萬元，…加蓋部分沒有簽約，我自己決定要增建，我找建商楊昇浩幫我加建，我錢付給楊昇浩…」、「…最後以650至660萬元成交，不包括含廚房後推的30萬元…」等語相符；及彰化地檢署函予被告所屬彰化縣分局之如附件一所示壹編號4部分，依原告申報賣價及購買
人石進智上開證述之內容，核算漏報340,700至440,700元，被告據以從低審認原告漏報銷售金額為340,700元
。
(3)、編號B3部分：所有權人施勇宗陳稱「房屋加蓋(二次施
工)共支付140-150萬元左右，…房屋加蓋部分為一樓牆壁貼磁磚、廚房外推、廚房二三四樓加蓋、廚房後空地加蓋一樓…招攬者：晨成建設開發股份有限公司楊昇浩先生…價金支付對象：支票支付晨成建設開發股份有限公司楊昇浩先生…無取得任何憑證…」之情，核與其在檢察官訊問時證述：「我們委託建商幫忙加蓋…加蓋金額約為140到150萬元，這部分另外支付給建商…」等語相符；及彰化地檢署函予被告所屬彰化縣分局之如附件一所示壹編號5部分，依原告申報賣價及購買人施勇宗
上開證述之內容，核算漏報140萬至150萬元，被告據以從低審認原告漏報銷售金額為140萬元。
(4)、編號B6部分：所有權人莊阿專陳稱「房屋加蓋(二次施
工)金額忘記了，…房屋加蓋部分為後面廚房上方之二
樓、三樓、四樓、停車位女兒牆、停車位地磚、鐵捲門及銅化門…招攬者：…自己找的…價金支付對象：支票支付晨成建設開發股份有限公司的人，但職稱不曉得…有簽收證明無保存…」之情，及其在檢察官訊問時證述：「契約書所列買賣價金沒有包括增建部分，我是請建商加蓋，另外付了約幾10萬元…」等語；雖原處分即裁處書認定此戶原告漏開金額1,389,300元，認定原告97
年5月5日至99年2月25日銷售額計13,534,953元未依法
開立統一發票；而彰化地檢署函予被告所屬彰化縣分局之如附件一所示壹編號6部分，依原告申報賣價及購買
人莊阿專上開證述之內容，核算漏報幾10萬元，且莊阿專於103年10月30日在被告所屬彰化分局購置不動產訪
查紀錄表上填載二次施工金額約為32萬元，有該份訪查被紀錄表在卷可查，嗣被告於復查決定書中即據以改審認「B6房屋增建金額應予變更為320,000元…是本件經
重行核算申請人未依規定開立統一發票及短漏報房屋銷售額為12,516,572元…」，即原告漏報銷售金額為32萬元。至於莊阿專在上開訪查紀錄表上填載「(自行叫工
增建)」之文字，核與其在上述被告所屬彰化分局銷售
稅課談話記錄用紙之記錄內容，及在檢察官訊問時明確證述請建商幫忙增建之節，均屬有異，尚難逕據以作何有利於原告之認定，是原告主張編號B6莊阿專之談話記錄已明確表示增建部分與原告無關連之詞，核非有據，併此敘明。
(5)、編號B7部分：所有權人楊家發陳稱「房屋加蓋(二次施
工)共支付180萬元，…房屋加蓋部分為廚房外推、廚房上方採光罩、四樓神明廳、車庫…招攬者：晨成建設開發股份有限公司…價金支付對象：支票支付晨成建設開發股份有限公司負責人楊先生…僅口頭…無取得任何憑證…」之情，及其在檢察官訊問時證述：「加蓋部分沒有另外簽約，我是找晨成建設的老闆楊先生，錢我是匯到款到一個帳戶…買賣價金沒有包括增建部分是六百多萬元，包括增建部分價金為760至790萬元…」等語；及彰化地檢署函予被告所屬彰化縣分局之如附件一所示壹編號7部分，依原告申報賣價及購買人楊家發上開證述
之內容，核算漏報150萬700元至180萬700元，被告據以從低審認原告漏報銷售金額為150萬700元。
(6)、編號B10部分：所有權人黃聰美陳稱「房屋加蓋(二次施工)共支付約110萬元(廚房上二至四樓約100萬元，前後採光罩約10萬元，…房屋加蓋部分為廚房上二至四樓及前後採光罩…招攬者：廚房上二至四樓廚房是我們自己找晨成建設開發股份有限公司，前後採光罩是33號的鄰居招攬一起做的…價金支付對象：廚房上二至四樓金額約100萬元是支付給晨成建設開發股份有限公司，採光
罩部分已經忘記支付給何人…」之情，核與其在檢察官訊問時證述：「最後以600多萬元成交，…如果加上這
部分增建的錢，總共是700多萬元，不到800萬元…我另外有以100多萬元委託建商將廚房後推，並增建2、3、4樓…」等語相符；及彰化地檢署函予被告所屬彰化縣分局之如附件一所示壹編號8部分，依原告申報賣價及購
買人黃聰美上開證述之內容，核算漏報110萬元，被告
據以審認原告漏報銷售金額為110萬元。
(7)、編號B11部分：所有權人陳金平在檢察官訊問時證述：
「向晨成建設購買不動產簽約600萬至610萬元，…本來包括增建他要賣我800萬元，後來退了20萬元，所以包
括增建部分總價金是780萬元…」，及彰化地檢署函予
被告所屬彰化縣分局之如附件一所示壹編號9部分，依
原告申報賣價及購買人陳金平上開證述之內容，核算漏報173萬1000元，被告據以審認原告漏報銷售金額為1,731,000元。
(8)、編號C3部分：所有權人徐秀蓮陳稱「房屋加蓋+外水外電
(加蓋部分)…共支付400-500萬元，支付日期…約為99年
11月，…無取得任何憑證…房屋加蓋部分為電梯、四樓露臺加蓋滿、五樓加蓋一半、防水、水電重拉、加蓋部分之外水外電…招攬者：晨成建設開發股份有限公司楊昇浩先生…價金支付對象：晨成建設開發股份有限公司楊昇浩先生…」之情，核與其在檢察官訊問時證述：「我們委託建商幫忙加蓋，加蓋部分…價格約為4、500萬元，我是請晨成建設幫忙叫工人，代收代付…全部開支票，沒有以現金支付…」等情相符；及彰化地檢署函予被告所屬彰化縣分局之如附件一所示壹編號10部分，依原告申報賣價及購買人徐秀蓮上開證述之內容，核算漏報400至500萬元，被告據以從低審認原告漏報銷售金額為400萬元。
(9)、編號D3所有權人林禮信、林春梅部分：林禮信在檢察官訊問時陳述：「增建是75萬元，沒有訂契約，…增建廚房上的二三樓，支票號碼都有提供，其中55萬元親自交給楊昇浩，但是沒有簽收，另外20萬元由他兒子楊英祺簽收…」，及林春梅在檢察官訊問時陳稱：「買賣合約總價是1220萬元，契約書上沒有寫增建部分…」等情，並有林禮信所提出之收據、支票存根、聲明書，及上海商業儲蓄銀行儲蓄部分函覆票據金額20萬元3張、15萬
元1張共計75萬元之支票(此均附於彰化地檢署101年度
交查字第237號偵查卷宗頁25、59、83、84、88至93)；及彰化地檢署函予被告所屬彰化縣分局之如附件一所示壹編號11部分，依購買人林禮信、林春梅上開證述之內容，核算漏報75萬元，被告據以審認原告漏報銷售金額為75萬元。
(10)、編號D5所有權人葉嘉妮陳稱「房屋加蓋(二次施工)共支付80萬元，…房屋加蓋部分為廚房之二三樓加蓋…招攬者：晨成建設開發股份有限公司楊昇浩先生或楊昇浩之子…價金支付對象：支票支付晨成建設開發股份有限公司楊昇浩先生或楊昇浩之子…無取得任何憑證…」之情；核與其在檢察官訊問時證述：「我另外再付80萬元，是對廚房樓上二、三樓增建的部分，我是先簽約，之後請建商幫我加蓋，當時建商是同時與隔壁幾戶一起加蓋。…加蓋部分的錢80萬元也是用支票給付…」等語相符；及彰化地檢署函予被告所屬彰化縣分局之如附件一所示壹編號12部分，依購買人葉嘉妮上開證述之內容，核算漏報80萬元，被告據以審認原告漏報銷售金額為80萬元。
2、是據上，足知系爭10戶房屋之所有權人關於增建部分之項目及金額、由原告或原告代表人楊昇浩或其子楊英祺招攬、或所有權人委請原告，及價金支付方式或以支票或以匯款等，及支付對象係原告或其代表人楊昇浩或其子楊英祺，但未取得任何憑證等情，均屬明確，應認被告對課稅要件提出相當證明，可信其為真實。而當事人間之財產移轉或其他私經濟活動，係由當事人所發動，其究係出於何原因而為該等私經濟活動，稅捐稽徵機關並未直接參與其能掌握之資料自不若當事人；倘納稅義務人違反稅捐稽徵之協力義務，稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足認納稅義務人之經濟活動及利益歸屬者，應認稅捐稽徵機關業盡其舉證責任，證明稅捐債權之存在；納稅義務人如予否認，乃應就其主張之事實負舉證責任，以貫徹公平合法課稅之目的；是原告對被告所抗辯倘認為不符合，原告應提出實際收款金額之情，主張被告對於基本的原告銷售額及漏開金額等涉及租稅構成要件事實，何以刑事中尚未明確，在本件卻可明確開立出核課之罰鍰處分等詞，即無可憑採。
3、故綜此，被告原核定審認原告短漏報銷售額13,354,953元，致逃漏營業稅額676,747,元，所核定補徵營業稅676,747元部分，依前述說明，雖經原告申請復查，惟經被告另
案以已逾申請復查法定不變期間予以駁回，並經財政部駁回訴願，及臺中高等行政法院以104年度訴字第107號裁定駁回原告之訴在案。而原告就本件罰鍰部分，不服申請復查，經被告復查決定審認「就B6房屋增建金額應予變更為320,000元…是本件經重行核算申請人未依規定開立統一
發票及短漏報房屋銷售額為12,516,572元…惟其未依規定給與憑證，依首揭稅捐稽徵法第44條第1項規定，應按經
查明認定總額5,285,714元（12,516,572元－97年5月至98年7月間已逾行為罰之處罰期間銷售額7,230,858元）…」，係屬有據。
(四)、再按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」，行政罰法第7條第1項亦有規定。本件：
1、依上揭彰化地檢署緩起訴處分書所載如附件二所示，關於系爭10戶房屋中之編號D3、D5之違犯稅捐稽徵法第41條、第47條第1項第1款之以詐術逃漏稅捐、商業會計法第71條第1款之填製不實會計憑證等罪，其事實係買受人林禮信
及林春梅合購之編號D3不動產實際總價為1,220萬元、買
受人葉嘉妮購買之編號D5不動產實際總價為1,185萬元，
原告之代表人楊昇浩竟基於逃漏稅捐及填製不實會計憑證之犯意，開立原告公司如附件所示附表一之不實土地、房屋交易金額之銷項統一發票後，交予林禮信及林春梅、葉嘉妮，致少開發票金額，即漏報系爭10戶房屋編號D3、D5不動產之銷售金額，而非漏報本件系爭10戶房屋編號D3、D5不動產「增建部分」之銷售金額；即本件與系爭房屋經前揭彰化地檢署認定構成稅捐稽徵法第41條規定之8戶房
屋（B9、D1、D5、D7、D8、D9、D10及D11），銷售額計16,001,771元，另案補徵營業稅800,089元，並裁處罰鍰800,089元，係屬不同課稅客體，尚無重複處罰之情事。是原告主張本件漏報營業稅之罰鍰，其已全數繳清，不應重複課徵及處罰之詞，容有誤解，無足採取。
2、本件原告於系爭期間銷售貨物及勞務，未依規定開立統一發票，漏報銷售額12,516,572元，致逃漏營業稅額625,829元，已如前述。原告為營業人，應知悉於銷售貨物或勞
務時，應依規定開立統一發票交付買受人，並應依法誠實申報銷售額，惟其未依規定開立統一發票及漏報銷售額，核有應注意、能注意而未注意之過失，自應受罰。依上說明，被告原核定審認原告短漏報銷售額13,354,953元，致逃漏營業稅額676,747,元，經被告依加值型及非加值型營業稅法第51條第1項第3款及稅捐稽徵法第44條規定，以原處分擇一從重、按所漏稅額處以1.5倍之罰鍰計264,285元。嗣被告復查決定審認「就B6房屋增建金額應予變更為320,000元…是本件經重行核算申請人未依規定開立統一發
票及短漏報房屋銷售額為12,516,572元【13,534,953元－〔（1,389,300元－320,000元）/1.05〕】（97年：4,5
34,667元、98年：4,172,381元、99年：3,809,524元），營業稅額為625,829元，低於最低累積留抵稅額653,816元，尚無實質逃漏營業稅，免依營業稅法第51條第1項第3款規定論罰，惟其未依規定給與憑證，依首揭稅捐稽徵法第44條第1項規定，應按經查明認定總額5,285,714元（12,516,572元－97年5月至98年7月間已逾行為罰之處罰期間銷售額7,230,858元）處5﹪罰鍰264,285元，原處罰鍰並無
違誤等由，遞予維持…」，經核於法有據，並無不合。
(五)、從而，原告所訴各節均無可採，原處分於法並無違誤，復查及訴願決定遞予維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
五、本件事證已臻明確，兩造其餘主張及陳述，經核於判決結果不生影響，爰不逐一論列，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 4 月 29 日行政訴訟庭 法 官 楊曉惠
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於判決送達後20日內，向本院提出上訴狀，上訴狀並應記載上訴理由，表明關於原判決所違背之法令及其具體內容或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（上訴狀及上訴理由書均須按他造人數附繕本），並繳納上訴費新臺幣3,000元。
中 華 民 國 105 年 4 月 29 日書記官
附件二：
附表一：買賣價明細表，金額（元）。
┌──┬────┬───┬────┬────┬────┬────┬───┬────┬────┬─────┐
│代號│立約日期│買受人│發票日期│土地金額│房屋金額│申報總價│實際購│漏開發票│申報營業│申報營利事│
│ │ │ │ │（發票）│（發票）│ │買總價│金額 │稅年月 │業所得稅年│
│ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │度 │
├──┼────┼───┼────┼────┼────┼────┼───┼────┼────┼─────┤
│D3 │980709 │林禮信│980731 │0000000 │0000000 │0000000 │1220萬│0000000 │98年9月 │99年 │
│ │ │林春梅│ │ │ │ │ │ │ │ │
├──┼────┼───┼────┼────┼────┼────┼───┼────┼────┼─────┤
│D5 │980714 │葉嘉妮│980731 │0000000 │0000000 │0000000 │1185萬│0000000 │98年9月 │99年 │
└──┴────┴───┴────┴────┴────┴────┴───┴────┴────┴─────┘
附表二：證據清單及待證事實。
┌──┬─────────┬──────────────┬───────┐
│編號│證據方法 │待證事實 │備註 │
├──┼─────────┼──────────────┼───────┤
│ 1 │證人林禮信及林春梅│渠等購買之編號D3不動產總價為│票號為SA349882│
│ │於偵訊中之證述、渠│1,220萬元。（不含增建部分） │8（60萬元）、 │
│ │等提供之不動產買賣│ │SA0000000（240│
│ │契約書1份、林禮信 │ │萬元）、SA3498│
│ │為發票人之支票3紙 │ │832（20萬元） │
│ │及林禮信貸款資料等│ │、貸款900萬元 │
│ │。 │ │。 │
├──┼─────────┼──────────────┼───────┤
│ 4 │證人葉嘉妮於偵訊中│葉嘉妮購買之編號D5不動產總價│支票金額共785 │
│ │之證述、葉嘉妮之母│為1,185萬元。（不含增建部分 │萬元、匯款金額│
│ │楊秀鳳為發票人之支│） │為400萬元。 │
│ │票4紙、匯出匯款申 │ │ │
│ │請書。 │ │ │
└──┴─────────┴──────────────┴───────┘