臺灣臺中地方法院107年度訴字第932號

臺灣臺中地方法院刑事判決　　　　　　　107年度訴字第932號

公訴人

臺灣臺中地方檢察署檢察官

被告

謝東平

上列被告因違反商業會計法等案件，經檢察官追加起訴（107 年度偵緝字第106 號），本院判決如下：

主文

犯罪事實

一、謝東平並無資力或專業能力擔任公司負責人，亦無實際經營公司之意，明知出借名義予他人登記為公司負責人，該他人得以公司名義虛偽開立不實之統一發票給其他營業人申報扣抵銷項稅額，而幫助該納稅義務人逃漏稅捐，於民國100 年12月7 日前某日，經王金明之介紹，提供其個人身份證件，允諾自100 年12月7 日起至101 年8 月26日止，擔任址設臺中市○○區鎮○街○○巷0 ○0 號之程鈜實業有限公司（下稱程鈜公司）之登記負責人，並由劉臻亞（其共同涉犯商業會計法第71條第1 款之填製不實罪部分，業由本院以106 年訴字第2773號判決有罪確定）擔任實際負責人。謝東平於上述擔任登記負責人之期間，與劉臻亞共同基於製作不實會計憑證及幫助他人逃漏營業稅捐之接續犯意聯絡，均明知程鈜公司與如附表所示編號1 、2 所示之營業人捷誼實業有限公司（下稱捷誼公司）並無銷貨之事實，竟推由劉臻亞虛開如附表編號1 、2 所示之不實統一發票共計23紙，銷售額共計新臺幣（下同）6,149,580 元，供捷誼公司充作進貨憑證使用。嗣捷誼公司取得程鈜公司開立之不實統一發票後，各按取得之統一發票開立日期，以每2 個月為1 期，於次期開始15日內，持向稅捐稽徵機關辦理申報各期營業稅，據以向稅捐稽徵機關申報扣抵營業稅，而幫助捷誼公司藉以逃漏每2月為1 期之營業稅額計達307,429 元（各次取得不實發票金額及逃漏營業稅額詳如附表編號1 、2 所示），足生損害於稅捐稽徵機關對於稅捐稽徵及核課管理之正確性。

二、案經財政部中區國稅局告發臺灣臺中地方檢察署檢察官偵查起訴。

理由

一、證據能力部分：本案據以認定被告謝東平犯罪之供述證據，公訴人、被告在本院言詞辯論終結前，均未聲明異議，復經本院審酌認該等證據之作成無違法、不當或顯不可信之情況，而非供述證據亦非公務員違背法定程序所取得，依刑事訴訟法第158 條之4 反面解釋、第159 條之5 之規定，均有證據能力。

二、認定本案犯罪事實之證據及理由：訊據被告固對如附表編號1 、2 所示之統一發票均無實際交易之事實並不爭執，惟矢口否認有何違反商業會計法或幫助逃漏稅捐之犯行，辯稱：本案發票是劉臻亞所開立及買賣，伊並無經手，當初是王金明稱讓伊作程鈜公司之負責人有減稅之可能，伊才答應擔任負責人，伊並沒有獲取報酬云云。經查：

㈠、被告自100 年12月7 日起至101 年8 月26日止，登記為程鈜公司之名義負責人，並由同案被告劉臻亞擔任實際負責人。於上述被告擔任登記負責人之期間，程鈜公司與捷誼公司間並無銷貨之事實，竟由同案劉臻亞虛開如附表編號1 、2 所示之不實統一發票共計23紙，銷售額共計6,149,580 元，供捷誼公司充作進貨憑證使用。嗣捷誼公司取得程鈜公司開立之不實統一發票後，各按取得之統一發票開立日期，以每2個月為1 期，於次期開始15日內，持向稅捐機關辦理申報各期營業稅，據以向稅捐稽徵機關申報扣抵營業稅，而幫助捷誼有限公司藉以逃漏每2 月為1 期之營業稅額計達307,429元（各次取得不實發票金額及逃漏營業稅額詳如附表編號1、2 所示），足生損害於稅捐稽徵機關對於稅捐稽徵及核課管理之正確性等情，為被告所不爭執（見本院卷第138 頁），核與證人即同案被告劉臻亞於財政部中區國稅局、檢察事務官詢問之證述及本院審理中之結證（見國稅局卷第82至87、89至92頁、他卷第142 至143 頁反面、145 至146 頁、186 至188 頁、194 至198 頁、本院卷第129 至134 頁）、證人李秀麗於偵訊之結證（見他卷第60至66頁）、證人陳瑩娟於檢察事務官詢問之證述（見他卷第194 至198 頁）、證人江榮樹於檢察事務官詢問之證述（見他卷第194 至198 頁）、證人王金明於檢察事務官詢問之證述（見他卷第235 至236 頁）大致相符，並有程鈜公司100 年3 月至102 年2 月進銷交易流程圖（見國稅局卷第1 頁）、程鈜公司100 年3 月至102 年2 月涉嫌取得及開立不實統一發票明細表（總表）（見國稅局卷第2 頁）、程鈜公司100 年3 月至101 年2 月取得不實統一發票明細表（見國稅局卷第3 頁）、程鈜公司100 年3 月至102 年2 月開立不實統一發票明細表（見國稅局卷第4 至6 頁）、專案申請調檔查核清單（程鈜公司進項及銷項、00000-00000 ）（見國稅局卷第7 至26頁）、程鈜公司申請書（按年度查詢：100 至102 年度）（見國稅局卷第27至29頁）、程鈜公司營業稅年度資料查詢（營業稅申報期別查詢）銷項去路明細（10001 至10112 ）（見國稅局卷第30至31頁）、程鈜公司營業稅年度資料查詢（營業稅申報期別查詢）進項來源明細（10001 至10112 ）（見國稅局卷第32至33頁）、程鈜公司營業稅稅籍資料查詢作業列印（見國稅局卷第39至42頁）、程鈜公司之公司股東明細查詢列印（見國稅局卷第62至63頁）、李秀麗記帳及報稅代理業務人事務所營業人暨扣繳單位稅籍查詢列印（見國稅局卷第78至79頁）、同案被告劉臻亞102 年9 月24日提出之說明書（見國稅局卷第93至95頁、第238 至240 頁）、捷誼公司營業稅稅籍資料查詢作業列印（見國稅局卷第162 頁）、財政部中區國稅局民權稽徵所103 年1 月20日中區國稅民權銷售字第1030600589號函及函覆程鈜公司與捷誼公司101 年至102 年間交易之統一發票收執聯、付款證明、採購單、簽收紀錄資料（見國稅局卷第163 至201 頁）、程鈜公司之101 年度之資產負債表（101 年12月31日）（見國稅局卷第202 頁）、程鈜公司之中區國稅局100 年至102 年度綜合所得稅BAN 給付清單（見國稅局卷第203 至205 頁）、捷誼公司採購單及採購確認單共14張（見國稅局卷第206 至219 頁）、捷誼公司新光銀行存摺及內頁交易明細表影本（見國稅局卷第220至224 頁）、捷誼公司開立之本票影本10張（見國稅局卷第225 至229 頁）、捷誼公司臺中銀行存摺（見國稅局卷第230 頁）、程鈜公司與捷誼公司間發票開立、貸款支付情形彙整表（見國稅局卷第231 頁）、玉山銀行匯款回條及支票4紙（見國稅局卷第254 至255 頁）、程鈜生物科技有限公司及程鈜實業有限公司之變更登記表（見本院卷第53至58頁反面）在卷可稽，先堪認定無訛。

㈡、被告固以前詞為辯，即其並無實際參與製作不實會計憑證之行為，亦無幫助他人逃漏營業稅捐之犯意云云，惟查：1.證人劉臻亞於財政部中區國稅局調查時證稱：程鈜公司是伊所購買，由伊負責實際營運，由江榮樹安排李中興擔任負責人，倘向銀行貸款成功，各以4 比3 比3 之比例分配報酬。謝東平係由江榮樹及阿明安排擔任程鈜公司負責人，程鈜公司嗣後向銀行請貸款並未獲准等語（見國稅局卷第86頁）；於檢察事務官詢問中證稱：約於98、99年間，江榮樹為了向銀行貸款，要美化其鈅陽公司之財報，找了人頭成立很多公司互開發票，程鈜公司亦為其中一家，程鈜公司第一任人頭負責人李中興是由江榮樹所找，李中興同時也擔任鈅陽公司負責人，嗣後江榮樹因罹患大腸癌，而介紹王金明給伊，並稱以後這些人頭公司要處理之事務會找王金明跟伊說。後來王金明跟伊說因鈅陽公司跳票，造成李中興信用不佳，手上之人頭公司都要更換負責人，程鈜公司負責人才會由李中興換成辛俊傑，但因為王金明覺得辛俊傑不容易控制，才又換成謝東平。江榮樹為主這些人頭公司因為鈅陽公司跳票後都鳥獸散，伊才再將負責人更換為傅月鳳，並繼續使用程鈜公司之發票。李中興、辛俊傑、謝東平、傅月鳳均為人頭負責人，均未處理過公司業務，程鈜公司所開出之發票都是由伊使用。100 年3 月起至102 年2 月間程鈜公司給捷誼公司之發票，均係不實交易，因當時捷誼公司要承包蘇花改工程，需要砂石設備，捷誼公司是買中古的，沒有發票證明，為了讓簽約對方看到捷誼公司之資產有相關設備，伊以程鈜公司名義開立不實交易之發票給捷誼公司作為進項憑證等語（見他卷第186 至188 頁反面）；並於本院審理中證稱：謝東平是由王金明經林大昌介紹而擔任程鈜公司負責人，伊有和謝東平見過一次面，當時謝東平已經擔任程鈜公司負責人，謝東平在與王金明、林大昌討論要以程鈜公司開空頭支票（即俗稱芭樂票）去當鋪換錢，以程鈜公司名義買車，需要謝東平簽名，可以賺錢。另王金明之女友有帶謝東平去臺灣銀行將程鈜公司之負責人名義換成謝東平等語（見本院卷第130至133 頁反面），足見被告係經由王金明之安排擔任程鈜公司之負責人，並配合至金融機構為負責人更名之相關程序，甚於擔任程鈜公司負責人之期間，亦有意使用程鈜公司之名義對外開立支票、為買賣行為等，以藉此獲利，佐以被告自承其完全未實際參與程鈜公司之經營，僅係提供其名義登記為程鈜公司之負責人，程鈜公司印章均係交由劉臻亞使用（見本院卷第138 頁），則被告既並無實際經營公司之意，亦無資力或專業能力擔任公司負責人，竟仍欲藉由公司之名義，恣為簽發支票以快速換取現金牟利，然全無為所簽發之支票為付款擔保之意，顯見被告主觀上確有藉擔任程鈜公司負責人之機，遂行不法行為之知悉及意欲。

2.依照一般社會經驗，公司行號之實際經營者多係以自己或親友之名義擔任負責人，以確保公司營運之主導權；反之，以不具有企業經營能力且毫無信任基礎之陌生人，充作登記負責人，可得想見其目的，若非為設立虛設行號藉以逃漏稅捐，則極可能係為從事其他財產犯罪，藉此躲避相關民、刑事責任。被告於100 年12月7 日起至101 年8 月28日止擔任程鈜公司負責人之期間，年歲已40有餘，為心智正常之成年人，亦非無工作能力、社會經驗，對此自難諉為不知，被告明知自己並無資力或相關專業能力，得擔任程鈜公司之負責人，且與同案被告劉臻亞亦無任何信賴或至親關係，衡諸常情，應無由被告擔任負責人之理，被告對上述潛在之高度法律風險全無深究，即率爾同意擔任程鈜公司之登記負責人，甚至亦與邀其擔任負責人之王金明、林大昌討論以程鈜公司名義簽發空頭支票換取現金牟利，顯見被告在擔任程鈜公司負責人期間，就同案被告劉臻亞以刻有其為負責人之公司統一發票專用章開立如附表編號1 、2 所示之統一發票，復供捷誼公司充作進貨憑證使用之舉，當已知悉，卻仍願提供其名義充作程鈜公司之負責人，以供同案被告劉臻亞遂行製作不實會計憑證之行為，堪認被告與同案被告劉臻亞間，確有共同填製不實會計憑證及幫助他人逃漏稅捐之犯意聯絡及行為分擔，洵無疑義，被告縱未親自開立如附表編號1 、2 所示之統一發票附表，仍無從減免其共同正犯之罪責，其前開所辯云云，無從採憑。至起訴意旨認被告係基於不確定之未必故意，尚有未洽，併此指明。

㈢、綜上所述，被告前揭所辯，均屬事後卸責之詞，委無可採。本案事證明確，被告犯行堪以認定，應予依法論科。

三、論罪科刑：

㈠、查本案被告行為後，稅捐稽徵法第43條固於103 年6 月4 日修正公布，並自同年月6 日起施行。惟僅將修正前稅捐稽徵法第43條第3 項原規定：「稅務稽徵人員違反第33條規定者，除觸犯刑法者移送法辦外，處1 萬元以上5 萬元以下罰鍰。」中之「除觸犯刑法者移送法辦外」予以刪除，尚不生新舊法比較之問題，合先敘明。

㈡、按商業會計法所稱之商業會計憑證，分為原始憑證及記帳憑證，所謂原始憑證，係指證明事項之經過，而為造具記帳憑證所根據之憑證，計有外來憑證、對外憑證、內部憑證3 類。其中記帳憑證則係指證明處理會計事項人員之責任而為記帳所根據之憑證而言，有收入傳票、支出傳票及轉帳傳票三類，此觀諸商業會計法第15條、第16條、第17條之規定自明。又按營利事業銷貨統一發票，係營業人依加值型及非加值型營業稅法規定於銷售貨物或勞務時，開立並交付予買受人之交易憑證，乃證明會計事項之經過而為造具記帳憑證所根據之原始憑證，應屬商業會計法第15條第1 款所稱之原始憑證，屬商業會計憑證之一種。次按商業會計法第71條第1 款之罪，以商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員，以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊，為其犯罪構成要件，係屬身分犯，其處罰之對象，限於商業負責人，或主辦、經辦會計人員，或依法受託代他人處理會計事務之人員；如行為人未具有商業負責人或主辦、經辦會計人員身分者，應與有該身分者共同實行犯罪之行為，始成立該罪。查被告為程鈜公司之登記負責人，屬商業會計法第71條之商業負責人，核其所為，係犯商業會計法第71條第1 款之填製不實會計憑證罪，稅捐稽徵法第43條第1 項之幫助他人逃漏稅捐罪。又商業負責人或依法受託代他人處理會計事務之人員，以明知為不實之事項而填製會計憑證，原含有業務上登載不實之本質，與刑法第215 條從事業務之人明知為不實之事項而登載於業務上文書罪，皆規範處罰同一之登載不實行為，為法規競合，前者為後者之特別規定，依特別法優於普通法之原則，自應優先適用商業會計法第71條第1 款論處，不再論以刑法第216 條、第215條行使業務上登載不實文書罪。又稅捐稽徵法第43條第1 項雖為一獨立之犯罪型態，為獨立之處罰規定，此所謂幫助，乃犯罪之特別構成要件，有別於刑法上之幫助犯，並非逃漏稅捐者之從犯。故如二人以上者同犯該條之罪，應不排除共同正犯之適用（最高法院99年度台上字第2159號判決意旨參照）。被告就如附表編號1 、2 所示之犯行與同案被告劉臻亞間，有犯意之聯絡及行為之分擔，為共同正犯。

㈢、又營業稅之申報，依加值型及非加值型營業稅法第35條第1項明定，營業人除同法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2 月為一期，於次期開始15日內，向主管稽徵機關申報。而每年申報時間，依加值型及非加值型營業稅法施行細則第38條之1 第1 項規定，應分別於每年1 月、3 月、5 月、7月、9 月、11月之15日前向主管稽徵機關申報上期之銷售額、應納或溢付營業稅額。是每期營業稅申報，於各期申報完畢，即已結束，以「一期」作為認定逃漏營業稅次數之計算，區別不難，獨立性亦強，於經驗、論理上，似難以認定逃漏營業稅，可以符合接續犯之行為概念，是應分別視其犯罪時間係在刑法修正刪除連續犯之前或之後，而分別依連續犯論以一罪，或予分論併罰（最高法院100 年度台上字第4962號判決、101 年度台上字第3275號判決、101 年度台上字第4362號判決意旨參照）。被告與同案被告劉臻亞共同以程鈜公司名義先後開立如附表編號1 、2 所示之不實統一發票給捷誼公司據以向主管稽徵機關於申報期限前申報營業稅，依前開說明，應以「一期」作為認定逃漏營業稅次數之計算，是被告就如附表編號1 、2 所示於同一申報期間內數次開立不實統一發票之行為，應認係屬同一犯意下之接續所為而論以一罪。又被告所為如附表編號1 、2 所示於各營業稅期間填製不實會計憑證交付各營業人而幫助他人逃漏稅捐犯行，依社會通念，應認係基於同一犯罪故意，而實行一個犯罪行為，屬一開立不實發票行為同時觸犯填製不實會計憑證罪及幫助他人逃漏稅捐罪，為想像競合犯，均應依刑法第55條之規定，從一重之填製不實會計憑證罪處斷。被告就如附表編號1 、2 所示之明知不實事項而填製會計憑證罪，犯意各別，行為互殊，應予以分論併罰。

㈣、被告曾於96年間，因違反毒品危害防制條例案件，經本院以96年度易字第2766號判決判處有期徒刑6 月確定，復經本院以96年度聲減字第7668號裁定減刑為有期徒刑3 月確定；又於98年間，因竊盜案件，經本院以98年度易字第3115號判決判處有期徒刑4 月確定，上開案件再經本院以98年度聲字第5662號裁定定應執行刑為有期徒刑6 月確定，並於99年5 月8 日縮刑期滿執行完畢，翌日出監等情，有其臺灣高等法院前案紀錄表在卷可稽（見本院卷第3 至12頁），被告曾受前述有期徒刑執行完畢，其於有期徒刑執行完畢後5 年內，再因故意犯本案有期徒刑以上之罪，為累犯，顯見其前罪之徒刑執行無成效，依刑法第47條第1 項規定及司法院大法官釋字第775 號解釋意旨，核其情節，應加重其刑。

㈤、爰審酌被告明知己並無資力或專業能力擔任公司負責人，亦無實際經營程鈜公司之真意，率爾出名擔任程鈜公司之登記負責人，任由同案被告劉臻亞以程鈜公司名義虛開不實之統一發票幫助他人逃漏稅捐，除增加稅捐稽徵機關之查核困難、紊亂稅捐體制外，更影響國家財政及稅賦之正確性及公平性，犯後又始終否認犯行，未見悔意，並考量被告擔任程鈜公司負責人期間所開立如附表編號1 、2 所示不實統一發票之金額共計6,149,580 元、幫助逃漏之稅額達307,429 元，暨其自陳為國中畢業，前以板模為業，現務農，收入微薄，家庭經濟狀況貧寒等一切情狀（見本院卷第138 頁），量處如主文所示之刑，並諭知易科罰金之折算標準，暨定其應執行之刑及諭知易科罰金之折算標準。

四、不另為無罪諭知部分：公訴意旨另以：被告除如附表編號1 、2 部分所示之犯行外，於其擔任程鈜公司登記負責人之期間，與同案被告劉臻亞共同基於製作不實會計憑證及幫助他人逃漏營業稅捐之犯意聯絡，均明知程鈜公司與捷誼公司並無銷貨之事實，竟推由同案被告劉臻亞虛開如附表編號3 所示之不實統一發票，銷售額301,600 元，供捷誼公司充作進貨憑證使用。嗣捷誼公司取得該不實統一發票後，持向稅捐稽徵機關辦理申報各期營業稅，據以向稅捐稽徵機關申報扣抵營業稅，而幫助捷誼公司藉以逃漏營業稅額計達15,080元，足生損害於稅捐稽徵機關對於稅捐稽徵及核課管理之正確性，因認被告另涉犯商業會計法第71條第1 款之填製不實會計憑證罪嫌，稅捐稽徵法第43條第1 項之幫助他人逃漏稅捐罪嫌漏稅捐罪嫌等語。然查，被告擔任程鈜公司登記負責人之期間係自100 年12月7 日起至101 年8 月26日止，有程鈜公司營業稅稅籍資料查詢作業列印在卷可證（見國稅局卷第39至42頁），而如附表編號3 所示之統一發票為101 年8 月27日所開立，觀卷附該紙統一發票自明（見國稅局卷第177 頁），斯時程鈜公司之登記負責人業經變更登記為傅月鳳，已非被告，被告既已不具商業負責人之身分，就此部分亦查無其他幫助捷誼公司他人逃漏稅捐之行為，自難令被告擔負商業負責人明知為不實事項而填製會計憑證罪或稅捐稽徵法第43條第1 項之幫助他人逃漏稅捐罪嫌漏稅捐罪之責，復因起訴書認此部分與上開有罪部分具有接續、想像競合犯之一罪關係，爰就此部分不另為無罪之諭知。

據上論斷，應依刑事訴訟法第299 條第1 項前段，商業會計法第71條第1 款，稅捐稽徵法第43條第1 項，刑法第11條前段、第28條、第55條、第47條第1 項、第41條第1 項前段、第51條第6 款，判決如主文。

本案經檢察官廖聖民追加起訴，檢察官蔣得龍、張添興到庭執行職務。