95年度訴字第1435號｜刑事：違反商業會計法等｜裁判日期：95 年 06 月 28 日

臺灣臺中地方法院刑事判決　　　　　　　95年度訴字第1435號公　訴　人　臺灣臺中地方法院檢察署檢察官被　　　告　甲○○ 選任辯護人　黃鼎鈞律師上列被告因違反商業會計法等案件，經檢察官提起公訴（95年度偵字第3682號），本院判決如下：主文甲○○商業負責人利用不正當方法，致使財務報表發生不實之結果，處有期徒刑陸月，如易科罰金，以參佰元折算壹日。犯罪事實一、甲○○於民國九十年十二月間，係榮成電機工業股份有限公司（設臺中市○○區○○路二六號，下稱榮成公司）之負責人，依商業會計法第四條、公司法第八條第二項之規定，屬商業會計法所稱之商業負責人。明知該公司營業現況並無需進口每臺零售價格為美金二千五百三十元（日本製ＨＩＴＡＣＨＩ廠Ｕ—一五○○型，折合新臺幣為八萬四千八百六十八元）之分光光譜儀，竟為取得週轉之營運資金而與姓名年籍不詳自稱「邱先生」之成年男子，共同基於詐欺之犯意聯絡，由甲○○透過不知情之劉心平（另由臺灣臺中地方法院檢察署檢察官為不起訴處分），以劉心平擔任登記負責人之義豐欣業股份有限公司（下稱義豐公司）名義，於九十年十二月間，經「邱先生」之安排，向香港商ＣＬＥＡＲＪＯＹ公司（下稱Ｃ公司）進口分光光譜儀一臺，並虛報進口價格高達十萬一千五百美元（完稅價折合新臺幣三百五十萬四千九百七十八元，虛偽高報價格達四十餘倍)，再由劉心平持相關進口資料向合作金庫銀行北屯分行申請開立遠期信用狀，並繳交十分之一之現金，其餘則以遠期客票支付，致使銀行承辦人員陷於錯誤而開立美金十萬一千五百元之遠期信用狀，並因而支付美金九萬一千三百五十元（扣除一成保證金之部分由合作金庫銀行先行代墊部分僅美金九萬一千三百五十元，起訴書誤載為同額美金）予Ｃ公司，再由「邱先生」透過不知情之唐華空運貨運承攬有限公司（下稱唐華公司）承辦人員辦理上開分光光譜儀之進口手續，並由義豐公司於九十年十二月二十八日，再將該分光光譜儀以新台幣三百七十一萬四千元出賣予榮成公司，甲○○明知義豐公司為依法應納稅之義務人，而前開分光光譜儀之實際零售價格折合新臺幣為八萬四千八百六十八元，竟基於幫助不知情之義豐公司逃漏稅捐之犯意，使義豐公司不知情之會計人員，持上開資料填具結算申報書向稅捐稽徵機關申報九十年度之營利事業所得稅，使納稅義務人義豐公司之營業成本增加新臺幣三百四十二萬零一百一十元（三百五十萬四千九百七十八元減八萬四千八百六十八元），而以不正當方法，為納稅義務人義豐公司逃漏營利事業所得稅新臺幣八十五萬五千零二十七元（三百四十二萬零一百一十元乘以所得稅率百分之二十五）。又該分光光譜儀經以新台幣三百七十一萬四千元出賣予榮成公司後，亦使榮成公司不知情之會計人員，依據上開九十年進貨、銷貨資料接續製作榮成公司之損益表、資產負債表等財務報表，而使損益表發生營業成本增加新臺幣三百六十二萬九千一百三十二元（三百七十一萬四千元減八萬四千八百六十八元）、營業毛利、淨利、全年所得額減少、資產負債表發生本期損益獲利減少、公積及盈餘減少之不實結果。而上開甲○○所交予合作金庫銀行北屯分行之客票，亦有部分未兌現，經該行催繳亦置之不理，致使該行損失美金四萬一千三百七十九元。二、案經法務部調查局臺北市調查處移送臺灣臺北地方法院檢察署呈請臺灣高等法院檢察署檢察長令轉臺灣臺中地方法院檢察署檢察官偵查起訴。理由一、訊據被告甲○○坦承上開詐欺取財及違反商業會計法之犯行不諱，然矢口否認有何稅捐稽徵法第四十三條之犯行，辯稱：該分光光譜儀嗣後由義豐公司以新台幣（下同）三百七十一萬四千元價格販售予榮成公司，已高於義豐公司之進價三百五十萬四千九百七十八元，故應無逃漏稅捐之可言，況被告主觀目的在於取得資金週轉，並無幫助義豐公司逃漏稅之故意云云。經查，被告前開詐欺取財及違反商業會計法之犯行，除據被告坦承不諱外，亦核與證人即當時合作金庫銀行北屯分行辦理押匯之經辦人員王麗芬、證人即報關承辦員邱治邦、證人即義豐公司名義負責人劉心平等人證述情節相符，且有財政部關稅總局驗估處調查科談話記錄、益弘儀器股份有限公司九十年六月七日進口報單、本件義豐公司九十年十二月五日進口報單各一紙、合作金庫銀行北屯分行九十三年三月十五日合金北屯字第○九三○○○一四五九號函暨該函檢附之臺灣省合作金庫遠期信用狀授信記錄卡、信用狀、商業發票各一紙、進口結匯證實書三紙附卷可參，開發信用狀申請書、授信申請書、義豐公司開立予榮成公司發票號碼ＫＢ00000000號之統一發票及被告所提出之榮成公司會計傳票、臺中市營業人銷售額與稅額申報書各一件附卷可參，足見被告此部分自白與事實相符，應堪採信。至被告雖否認有幫助義豐公司逃漏稅捐之犯行，然查，義豐公司以低價高報進口儀器，倘該公司未銷售該儀器，僅需載列於公司資產負債表之期末存貨項目，尚無逃漏之稅額，如該公司已銷售儀器且不考慮售價，即以其虛報之成本差額依當年度適用稅率計算逃漏稅額等情，有財政部臺灣省中區國稅局民權稽徵所九十四年三月三日中區國稅民權一字第○九四○○○八二二二號函一紙可參，則義豐公司既已將該分光光譜儀出售予榮成公司，不論其售價是否高於其所虛列之成本，只要其成本有虛報之情形，即以其虛報之成本差額依當年度適用稅率計算逃漏稅，是被告辯稱：該分光光譜儀嗣後由義豐公司以三百七十一萬四千元價格販售予榮成公司，已高於義豐公司之進價三百五十萬四千九百七十八元，故應無逃漏稅捐云云，尚非可採；次以，被告既已知悉系爭分光光譜儀之實際售價並未高達三百五十萬四千九百七十八元，復由義豐公司以該高於實際售價之金額購入分光光譜儀，其對於義豐公司之營業成本將因此墊高乙節，主觀上當無不知之理，再其身為公司負責人，對於公司營運利潤（即營業所得扣除營業成本）應依規定繳納營利事業所得稅，亦知之甚詳，則其既可預見義豐公司將因以高價買進系爭分光光譜儀而產生逃漏營利事業所得稅之結果，猶幫助義豐公司與共犯「邱先生」等人聯絡後，而進口前開分光光譜儀，其主觀上確有幫助義豐公司逃漏稅捐之犯意，自堪認定。綜上所述，本件事證明確，被告上開犯行，均堪以認定。二、核被告所為，係犯刑法第三百三十九條第一項之詐欺取財罪、稅捐稽徵法第四十三條第一項幫助納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪及商業會計法第七十一條第五款利用不正當方法使財務報表發生不實結果罪。被告與姓名年籍不詳自稱「邱先生」之成年男子就詐欺取財犯行有犯意聯絡及行為分擔，為共同正犯。又被告所犯上開三罪間，有原因、結果之牽連關係，係牽連犯，應依刑法第五十五條後段規定，從一重之商業會計法第七十一條第五款利用不正當方法使財務報表發生不實結果罪處斷。公訴人雖未就被告致使榮成公司不知情之會計人員，依據上開九十年進貨、銷貨資料接續製作榮成公司之損益表、資產負債表等財務報表，而使損益表發生營業成本增加新臺幣三百六十二萬九千一百三十二元（三百七十一萬四千元減八萬四千八百六十八元）、營業毛利、淨利、全年所得額減少、資產負債表發生本期損益獲利減少、公積及盈餘減少之不實結果之犯罪事實提起公訴，然此部分犯罪與前開起訴之詐欺取財部份，有牽連犯之裁判上一罪關係，為起訴效力所及，本院自應併予審理。至原起訴檢察官雖認「林文朝」確認Ｃ公司取得款項後，即將扣除佣金之餘款撥付甲○○指定之帳戶，然本件並無積極證據足資證明被告已取得前開款項，是起訴書前開認定，尚屬無據；又公訴蒞庭檢察官雖以被告行為使榮成公司亦發生逃漏稅捐之結果，而成立稅捐稽徵法第四十七條之罪，且該部分犯罪行為與起訴部分有牽連犯之裁判上一罪關係，爰請求併予審理等語。惟查榮成公司嗣後有無再將該分光光譜儀出售，攸關榮成公司有無逃漏稅捐之犯行，此部分事實尚屬未明，是被告是否另涉有稅捐稽徵法第四十七條之罪，已有可疑，況按公司為法人，公司負責人為自然人，二者在法律上並非同一人格主體，公司負責人為公司之代表，其為公司所為行為，應由公司負責，故公司負責人為公司以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐，因納稅義務人為公司，故觸犯稅捐稽徵法第四十一條之罪之犯罪或受罰主體為公司，而非公司負責人，僅因公司於事實上無從擔負自由刑之責任，基於刑事政策上之考慮，同法第四十七條第一款將納稅義務人之公司應處之徒刑轉嫁於公司負責人，並非因公司負責人本身之犯罪而負行為責任，又刑法第五十五條所規定之牽連犯，必須同一犯罪主體之二個以上犯罪行為間，具有目的與方法或原因與結果之關係，始得從一重處斷，是縱認納稅義務人榮成公司確有以不正當方法逃漏稅捐，被告本身並非稅捐稽徵法第四十一條之犯罪或受罰主體，僅係依同法第四十七條第一款之規定而代替公司受徒刑之處罰，自與起訴事實中被告本身為犯罪主體所犯之刑法第三百三十九條第一項之詐欺取財罪、稅捐稽徵法第四十三條第一項幫助納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐等罪不具牽連犯之裁判上一罪關係，是公訴蒞庭檢察官前開主張亦有未合，均併予指明。被告利用榮成公司不知情之會計人員為本案利用不正當方法使榮成公司財務報表發生不實結果之行為，為間接正犯。被告於申報九十年度營利事業所得稅時，接續利用不正當方法使損益表、資產負債表發生不實結果，時間緊接，行為無從分割，屬接續犯而應包括論以一罪。爰審酌被告前無不良素行，於本院審理中大致坦承犯行，且已清償合作金庫銀行北屯分行開立信用狀之部分債務，犯後態度尚稱良好，堪認僅因一時亟需資金而觸犯刑章，犯罪動機尚有可諒之處，犯罪行為對於銀行及國家法益所造成之危害等情狀，量處如主文所示，且諭知易科罰金之折算標準，以資懲儆。三、公訴意旨另以：被告甲○○基於業務登載不實及利用不正當方法使財務報表發生不實結果之犯意聯絡，由義豐公司於九十年十二月二十八日，將該分光光譜儀出賣予榮成公司，致使義豐公司不知情之會計人員，依據上開九十年進貨、銷貨資料接續製作義豐公司之損益表、資產負債表等財務報表，而使損益表發生營業成本增加新臺幣三百四十二萬零一百一十元 (三百五十萬四千九百七十八元減八萬四千八百六十八元，因進口免稅而虛增營業成本。另九十四年三月三日財政部臺灣省中區國稅局民權稽徵所函之計算式，誤列每台分光光譜儀減項十倍為八十四萬八千六百八十九元)、營業毛利、淨利、全年所得額減少、資產負債表發生本期損益獲利減少、公積及盈餘減少之不實結果，因認被告另涉犯刑法第二百十六條、第二百十五條行使業務上登載不實文書、商業會計法第七十一條第五款利用不正當方法使財務報表發生不實結果等罪嫌。四、按犯罪事實應依證據認定之，無證據不得認定犯罪事實。又不能證明被告犯罪者，應諭知無罪之判決，刑事訴訟法第一百五十四條第二項、第三百零一條第一項分別定有明文。又認定不利於被告之事實，須依積極證據，苟積極證據不足為不利於被告事實之認定時，即應為有利於被告之認定，更不必有何有利之證據。另按事實之認定，應憑證據，如未能發現相當證據，或證據不足以證明，自不能以推測或擬制之方法，以為裁判基礎；又認定犯罪事實，所憑之證據，雖不以直接證據為限，間接證據亦包括在內，然無論直接或間接證據，其為訴訟上之證明，須於通常一般之人均不致於有所懷疑，而得確信其為真實之程度者，始得據之為有罪之認定，倘其證明尚未達到此一程度，而有合理性懷疑之存在時，即無從為有罪之認定，最高法院三十年上字第八一六號判例、四十年台上字第八六號判例、三十年上字第一八三一號判例、七十六年台上字第四九八六號判例分別著有明文可資參照。次按商業會計法第七十一條之罪，以商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員，有以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊之行為，為其成立要件。而所謂「商業負責人」之定義，依同法第四條所定，應依公司法第八條、商業登記法第九條及其他法律有關之規定。而公司法第八條則規定：「本法所稱公司負責人：在無限公司、兩合公司為執行業務或代表公司之股東；在有限公司、股份有限公司為董事。公司之經理人或清算人，股份有限公司之發起人、監察人、檢查人、重整人或重整監督人，在執行職務範圍內，亦為公司負責人」，另商業登記法第九條則規定：「本法所稱商業負責人，在獨資組織者，為出資人或其法定代理人；合夥組織者，為執行業務之合夥人。經理人在執行職務範圍內亦為商業負責人」，則依前開規定所處罰之對象為具有上開身分之人，即僅限於商業負責人、主辦及經辦會計人員。如未具上開身分者，應與有該身分者共犯，始有適用該法論處之餘地（最高法院九十三年度台上字第三三三號裁判意旨參照）。再按刑法第二百十五條之從事業務者登載不實罪，係以從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾或他人，為構成要件，屬於身分犯之一種。故非從事該項業務之人，除有與特定身分、關係者共犯情形，得依刑法第三十一條第一項規定處理外，即無成立該罪之餘地（最高法院八十六年度台上字第五一二五號裁判意旨參照）。五、公訴意旨認被告涉有上開犯行，主要係以證人王麗芬、證人邱治邦、同案被告劉心平之證述、黃光武、柯逸義等之供述，及卷附臺灣臺北地方法院檢察署九十三年度偵字第七八○號、九十四年度偵字第一五八九○號起訴書、臺灣苗栗地方法院檢察署九十四年度偵字第四二二一號起訴書、臺灣臺北地方法院九十四年度訴字第一四○號判決書、進口報單、財政部關稅總局驗估處調查科談話紀錄、光譜儀照片、開發信用狀申請書、授信申請書、遠期信用狀授信紀錄卡、進口結匯證實書、信用狀、商業發票、財政部臺灣省中區國稅局臺中市分局九十三年十一月十六日函、九十四年三月三日財政部臺灣省中區國稅局民權稽徵所函各一份為證。訊據被告對於商業會計法部分未表示意見，然堅決否認有行使業務上登載不實文書之犯行。經查：（一）違反商業會計法部分：公訴人此部分係起訴被告致使義豐公司不知情之會計人員，依據上開九十年進貨、銷貨資料接續製作義豐公司之損益表、資產負債表等財務報表，而使損益表發生營業成本增加三百四十二萬零一百一十元、營業毛利、淨利、全年所得額減少、資產負債表發生本期損益獲利減少、公積及盈餘減少之不實結果，然針對義豐公司財務報表發生不實之結果，得成立商業會計法第七十一條之罪之犯罪主體，應以義豐公司商業負責人、義豐公司主辦及經辦會計人員或依法受託代義豐公司處理會計事務之人員為限，查本件被告為榮成公司之商業負責人，並非義豐公司之商業負責人，且亦非義豐公司主辦及經辦會計人員或依法受託代義豐公司處理會計事務之人員，是被告本身針對義豐公司財務報表發生不實之結果部分，並無從成立商業會計法第七十一條之罪，且本案亦乏積極證據足資證明義豐公司商業負責人劉心平或其他經辦會計人員明知該公司財務報表不實而與被告基於共同犯意之聯絡而共同觸犯商業會計法第七十一條第五款之罪，而原起訴檢察官於起訴書中亦認定義豐公司商業負責人劉心平及其他經辦會計人員均屬不知情，是被告亦無依刑法第三十一條第一項規定，成立商業會計法第七十一條第五款之罪之共犯之餘地，是難認被告針對義豐公司財務報表發生不實之結果，得成立商業會計法第七十一條之罪。（二）刑法行使業務登載不實文書部分：按刑法第二百十五業務上登載不實罪之構成，係指從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於業務上作成之文書而言，漏開統一發票，即其於銷貨時，根本未開立發票，付與買受人，並未為若何之登載，自無登載不實之積極行為之發生，又所得稅結算申報書，係所得稅法規定課以納稅義務人，就其上一年度所得總額，向該管稅捐稽征機關，提出申報之一種義務，以為課稅稽征之依據，其非業務上登載之文書，自不待言（最高法院七十二年度台上字第五四五三號裁判意旨參照）。故本案中之結算申報書，尚非業務上登載之文書，先予敘明。至其他義豐公司財務報表部分，被告既非從事製作義豐公司財務報表業務之人，尚無從成立刑法第二百十六條、第二百十五條之罪，且本案並無積極證據足資證明義豐公司商業負責人劉心平或其他經辦會計人員明知該公司財務報表不實而而與被告基於共同犯意之聯絡而共同觸犯刑法行使業務登載不實文書罪，而原起訴檢察官於起訴書中亦認定義豐公司負責人劉心平及其他經辦會計人員均屬不知情，是被告亦無依刑法第三十一條第一項規定，成立行使業務登載不實文書罪之餘地。（三）綜上所述，本案顯缺乏足以證明被告甲○○有刑法第二百十六條、第二百十五條行使業務上登載不實文書、商業會計法第七十一條第五款利用不正當方法使財務報表發生不實結果之犯罪證據，此外復查無其他積極證據足資認定被告有何公訴人所指之前開犯行，揆諸首揭法條及裁判意旨，應認不能證明被告犯罪，然此部分若成立犯罪與前開論罪科刑部分有連續犯及牽連犯之裁判上一罪關係，爰不另為無罪之諭知。據上論斷，應依刑事訴訟法第二百九十九條第一項前段，商業會計法第七十一條第五款，稅捐稽徵法第四十三條第一項，刑法第十一條前段、第三百三十九條第一項、第五十五條後段、第四十一條第一項前段、罰金罰鍰提高標準條例第一條前段、第二條，判決如主文。中　　華　　民　　國　　95　　年　　6 　　月　　28　　日刑事第十庭審判長法　官　郭瑞祥法　官江奇峰法　官　黃炫中上正本證明與原本無異。如不服本判決，應於送達後十日內向本院提出上訴狀（須附繕本），上訴於台灣高等法院台中分院。書記官黃珮華中　　華　　民　　國　　95　　年　　6 　　月　　28　　日附錄論罪科刑法條中華民國刑法第339條 (普通詐欺罪) 意圖為自己或第 3 人不法之所有，以詐術使人將本人或第 3 人之物交付者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科1000元以下罰金。以前項方法得財產上不法之利益或使第 3 人得之者，亦同。前二項之未遂犯罰之。稅捐稽徵法第43條 (教唆或幫助逃漏稅捐等之處罰) 教唆或幫助犯第 41 條或第 42 條之罪者，處 3 年以下有期徒刑、拘役或科新台幣 6 萬元以下罰金。稅務人員、執行業務之律師、會計師或其他合法代理人犯前項之罪者，加重其刑至二分之一。稅務稽徵人員違反第 33 條規定者，除觸犯刑法者移送法辦外，處 1 萬元以上 5 萬元以下罰鍰。商業會計法第71條商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有左列情事之一者，處 5 年以下有期徒刑、拘役或科或併科新台幣 15 萬元以下罰金：一以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊者。二故意使應保存之會計憑證、帳簿報表滅失毀損者。三意圖不法之利益而偽造、變造會計憑證、帳簿報表內容或撕毀其頁數者。四故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果者。五其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之結果者。

臺灣臺中地方法院95年度訴字第1435號

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