96年度訴字第974號｜刑事：違反稅捐稽徵法等｜裁判日期：96 年 11 月 13 日

臺灣臺中地方法院刑事判決　96年度訴字第974號公　訴　人　臺灣臺中地方法院檢察署檢察官被　　　告　甲○○ 上列被告因違反稅捐稽徵法等案件，經檢察官提起公訴（九十六年度偵字第三九二一號），本院判決如下：主文甲○○行使從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾及他人，處有期徒刑陸月，如易科罰金，以銀元參佰元即新臺幣玖佰元折算壹日，減為有期徒刑參月，如易科罰金，以銀元參佰元即新臺幣玖佰元折算壹日。被訴違反稅捐稽徵法部分無罪。犯罪事實一、甲○○為設在臺中縣豐原巿東陽路福德巷三十八弄四十六號「國鈺企業社」之負責人，為稅捐稽徵法第四十七條第三款（起訴書誤載為第一款）規定之負責人，且為從事業務之人，負有據實製作薪資所得扣繳暨免扣繳憑單及申報營利事業所得稅之義務。詎被告甲○○明知戊○○於民國九十三年間未受僱於國鈺企業社，亦未在國鈺企業社領取任何薪資，竟基於業務登載不實、行使該等不實文書之犯意，於九十四年間申報九十三年度營利事業所得稅時，利用戊○○於八十七、八十八年間，曾任職國銓企業社時所留之人事資料，提供而利用不知情之不詳姓名年籍之會計人員，填載於九十三年度給付戊○○共計新臺幣（下同）十六萬零一百元薪資之不實內容之各類所得稅扣繳暨免扣繳憑單，並依此填具九十三年度營利事業所得稅結算申報書，隨後持結算申報書、扣繳憑單向財政部臺灣省中區國稅局臺中縣分局申報九十三年度之營利事業所得稅而行使之，足以生損害於戊○○及稅捐稽徵機關對於稅捐稽徵之正確性（不另成立逃漏稅捐罪，詳後述）。嗣因戊○○接獲財政部臺灣省南區國稅局九十三年度綜合所得稅核定通知書後，向該局提出異議，始循線追查知悉上情。二、案經財政部臺灣省南區國稅局潮州稽徵所函送臺灣臺中地方法院檢察署檢察官偵查起訴。理由壹、有罪部分（行使業務上登載不實文書部分）：一、按被告以外之人於審判外之陳述，除法律有規定者外，不得作為證據；另被告以外之人於審判外之陳述，雖不符前四條之規定，而經當事人於審判程序同意作為證據，法院審酌該言詞陳述或書面陳述作成時之情況，認為適當者，亦得為證據。當事人、代理人或辯護人於法院調查證據時，知有第一五九條第一項不得為證據之情形，而未於言詞辯論終結前聲明異議者，視為有前項之同意；刑事訴訟法第一五九條第一項及第一五九條之五分別定有明文。本件戊○○以告訴人身分於檢察官訊問時所為之指訴，雖係被告以外之人於審判外之言詞陳述，惟被告就告訴人戊○○於檢察官偵訊時陳述之證據能力，於本院準備程序中不爭執，亦未於言詞辯論終結前聲明異議，視為於審判程序同意作為證據，且本院審酌上開偵訊筆錄作成時之情況尚無不當，依刑事訴訟法第一五九條之五之規定，自有證據能力，合先敘明。二、訊據被告甲○○固不否認其係國鈺企業社之負責人，惟矢口否認有上開行使業務上登載不實文書之犯行，辯稱：戊○○在伊的企業社工作二十幾年云云。經查，上開犯罪事實，業據告訴人戊○○於偵查中檢察官訊問時及本院審理中具結證述屬實（九五他五九七七卷第三十六頁、九五交查一一四卷第五頁、本院卷第三十四至三十六頁），復有財政部臺灣省南區國稅局（國鈺企業社）九十三年度營利事業所得稅結算申報核定通知書（本院卷第十九頁）、（戊○○）九十三年度綜合所得稅核定通知書（九五交查一一四卷第七頁）、國鈺企業社所製發戊○○薪資所得之各類所得暨免扣繳憑單（九五他五九七七卷第三頁）等在卷可稽。又戊○○於九十三年全年，係受僱於由證人丁○○擔任實際負責人而設於屏東縣潮洲鄉鎮之益芊企業有限公司（下稱益芊公司），薪資每月二萬五千元起，該年度共計領有二十八萬五千六百四十六元薪資等情，業據證人丁○○於偵查中檢察官訊問時及本院審理中具結證述屬實（九五他五九七七卷第三十六頁、本院卷第三十七頁），復有上揭財政部臺灣省南區國稅局（戊○○）綜合所得稅核定通知書、益芊企業有限公司基本資料查詢（九五他五九七七卷第三十一頁），及戊○○任職益芊公司自九十三年一月至同年十二月之考勤表（即打卡紀錄，本院卷第五十一至五十四頁）等在卷可稽。二、雖被告以前揭情詞置辯，惟查：㈠被告就戊○○是否於九十三年間任職國鈺企業社，其辯詞反覆： ⒈被告於九十五年十月二十六日檢察官訊問時，自承供稱：戊○○於九十三年未在國鈺企業社工作等語，並稱國鈺企業社申報戊○○九十三年薪資所得稅之事，係伊配偶黃淑華所處理等語（九五交查一一四卷十三頁），其後於本院九十六年十月三十日審理期日則推稱：國鈺企業社申報稅務之事，伊均不清楚，報稅文書亦不是伊所做，是企業社之小姐做帳後交給會計師報稅云云（本院卷第六十四頁），顯見被告事後除翻異前詞外，並刻意將記帳報稅責任由原所稱其配偶黃淑華所為，而改推卸給不知名之受雇員工。 ⒉被告於本院九十六年八月十四日審理期日對證人戊○○詢問稱：「你以前是否有答應，以前在我那邊沒有報薪資，日後沒有在我那邊做的時候，要讓我報薪資？」等語（本院卷第三十六頁），由此問話，對照被告上揭於九十五年十月二十六日檢察官訊問時所自承戊○○於九十三年未在國鈺企業社工作等語以觀，益徵被告明知戊○○於九十三年度並未在國鈺企業社工作及領取薪資，國鈺企業社申報戊○○之九十三年度薪資，係就戊○○於九十三年度以前曾在國鈺企業社工作之薪資事後加以申報，惟此仍屬業務上登載不實。又被告於本院九十六年十月三十日審理期日自承：戊○○之資料在伊那裡，是伊將戊○○之資料提供給小姐做帳的等語（本院卷第六十四頁），顯見被告是利用不知情之會計人員為業務上不實之登載，並持以行使。㈡被告於偵、審中雖舉證人即其配偶黃淑華及曾臨時受雇於國鈺企業社搬運貨櫃之乙○○、丙○○為有利於己之作證，然查： ⒈證人黃淑華於九十五年十月二十六日檢察官訊問時具結證稱：戊○○曾在國鈺企業社上班，但詳細時間伊不清楚等語（九五交查一一四卷十四頁），參以證人戊○○並不否認於八十幾年間曾在國鈺企業社任職過，則僅以黃淑華上開語意不明毫無憑證之證言，自無法為戊○○確曾於九十三年間任職於國鈺企業社之佐證。 ⒉證人乙○○、丙○○固於九十五年十二月十二日偵查中檢察官訊問時具結證稱：伊等曾於九十三年之不詳時間，在奇佑公司之作業現場見過戊○○，戊○○為線上作業員，伊等知道戊○○其人，但與之不熟等語（九十五他五九七七卷第二十至二十二頁；另本院按，該訊問期日戊○○並未到庭），惟渠二人事後於本院九十六年八月十四日審理期日與戊○○同庭時具結作證，則均改持保留之陳述，證人丙○○證稱：伊於很久之前，在國鈺企業社配合廠商（奇佑公司）之工作線上見過戊○○，所以認為戊○○應該是受僱於國鈺企業社，至於是何時，伊不太記得，因為伊是到處受雇疊貨櫃工作，四處工作，所以正確時間伊不記得，伊只有在國鈺企業社配合之廠商工作線上見過戊○○一次，伊有跟他聊天，所以伊才知道他叫阿清，除了那次之外，因為伊沒有去國鈺企業社疊貨櫃，所以伊沒有再見過他；伊於偵查中說伊是在九十三年五、六月間到八月受雇於甲○○，但上次庭訊後，伊回去再仔細想，伊也不太確定是否是那個時間，因為伊是到處受僱，工作很多，伊不確定那個時間是否是正確的等語（本院卷第三十八至三十九頁）；而證人乙○○則證稱：庭上之戊○○，伊好像見過，又好像沒有見過，伊不確定，伊之前在檢察官訊問時作證，稱認識戊○○，但因時間已久，伊現在看到他本人，好像認識，又好像不認識，伊知道國鈺企業社曾經請過一位作業員叫做阿清，但是伊現在看到戊○○，伊也不能確定他是否就是伊想的那位阿清；伊沒有印象當時在奇佑公司有無與阿清聊過天，伊是在工作時，聽到線上的人有人叫阿清；伊在奇佑公司疊過二次貨櫃，年份無法確定等語（本院卷第四十至四十一頁）。是證人乙○○、丙○○二人均無法證明戊○○確於九十三年間任職於國鈺企業社，且乙○○、丙○○與綽號「阿清」之人僅有一面之緣，而人之記憶力又隨日遞減，證人丙○○復自承已無法確認「阿清」之人即是戊○○，則證人乙○○所稱與綽號「阿清」之戊○○聊過天乙節，亦堪存疑，更何況，戊○○於九十三年度間確係在益芊公司任職已如前述，證人乙○○、丙○○所證於九十三年間在國鈺企業社之配合廠商奇佑公司作業線上見過戊○○乙節，自與事實有違，不足採信。㈢綜上調查，被告甲○○所犯行使業務上登載不實文書罪，事證明確，所辯不足採，其犯行堪以認定。三、論罪科刑：㈠按所得稅扣繳義務人，依所得稅法第八十九條第三項或同法第九十二條規定，填發免扣繳憑單或扣繳憑單，旨在使稅捐稽徵機關蒐集及掌握課稅資料，以利稅捐稽徵，則員工薪資扣繳暨免扣繳憑單，係證明全年度支付員工薪資及代為扣繳綜合所得稅之情形，為徵、繳雙方課徵與申報綜合所得稅之依據，其既非造具記帳憑證所根據之憑證，亦非證明處理會計事項人員之責任，而為記帳所根據之憑證，自非商業會計法第十五條所規定之商業會計憑證（最高法院九十二年度臺上字第一一三六號裁判參照），又各類所得扣繳暨免扣繳憑單，係由扣繳義務人依所得稅法第九十二條規定所製作之單據，為業務上製作之文書（最高法院九十一年度臺上字第七四一一裁判意旨參照）；另營利事業所得稅結算申報書係所得稅法規定課以納稅義務人，就其上一年度所得總額，向該管稅捐稽徵機關，提出申報之一種義務，以為課稅稽徵之依據，性質非業務上登載之文書（最高法院七十二年度臺上字第五四五三號裁判意旨參照）。查被告於其業務上製作之國鈺企業社員工九十三年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單上不實登載戊○○向國鈺企業社領取薪資，並據以製作國鈺企業社九十三年度營利事業所得稅結算申報書，持向財政部臺灣省中區國稅局臺中縣分局申報而行使，核其所為，係犯刑法第二百十六條、第二百十五條之行使業務上登載不實文書罪。其以明知不實之事項登載於業務上作成之文書之低度行為，應為行使之高度行為所吸收，不另論罪。而被告係提供戊○○之相關資料利用不知情之不詳姓名年籍會計人員製作不實之扣繳憑單，並持以向稅捐機關申報營利事業所得稅，為間接正犯。㈡新舊法比較部分：查被告行為後，刑法於九十四年一月七日修正，於九十四年二月二日公布，於九十五年七月一日施行。按行為後法律有變更者，適用行為時之法律，但行為後之法律有利於行為人者，適用最有利於行為人之法律，刑法第二條第一項定有明文。 ⒈刑法第二百十六條行使第二百十五條之業務文書登載不實罪，法定刑得科銀元五百元以下罰金，依修正後刑法施行法增訂第一條之一：「中華民國九十四年一月七日刑法修正施行後，刑法分則編所定罰金之貨幣單位為新臺幣。九十四年一月七日刑法修正時，刑法分則編未修正之條文定有罰金者，自九十四年一月七日刑法修正施行後，就其所定數額提高為三十倍。但七十二年六月二十六日至九十四年一月七日新增或修正之條文，就其所定數額提高為三倍」及刑法第三十三條第五款修正為：「主刑之種類如下：五、罰金：新臺幣一千元以上，以百元計算之」等規定觀之，依修正後之法律，刑法第二百十六條行使第二百十五條業務文書登載不實罪所得科處之罰金刑最高為新臺幣一萬五千元、最低為新臺幣一千元，然依被告行為時之刑罰法律，即罰金罰鍰提高標準條例第一條前段規定之提高倍數十倍及修正前刑法第三十三條第五款規定之罰金最低額一元計算，最高為銀元五千元，最低額為銀元十元，若換算為新臺幣，最高額雖與新法同為新臺幣一萬五千元，然最低額僅為新臺幣三十元。因此，比較上述修正前、後之刑罰法律，自以被告行為時關於科處罰金刑之法律較有利於被告。 ⒉被告行為後，罰金罰鍰提高標準條例第二條業已刪除，而刑法第四十一條第一項前段關於易科罰金之折算標準已由舊法之銀元一百元、二百元、三百元修正為新臺幣一千元、二千元、三千元，因屬科刑規範事項之變更，其折算標準為裁判時所應諭知，自有就新舊法規定比較之必要，經比較新舊法結果，以被告行為時之舊法較為有利於被告，本件應適用被告行為時之舊法即依修正前刑法第四十一條第一項前段、修正前罰金罰鍰提高標準條例第二條、現行法規所定貨幣單位折算新台幣條例第二條之規定，諭知易科罰金之折算標準。㈢爰審酌被告登載不實事項於業務上製作各類所得扣繳暨免扣繳憑單，不僅使被害人戊○○無端受有增加所得稅額核課之侵害，並影響國家稅捐稽徵之正確性，且其犯後矢口否認犯罪，飾詞卸責，不知悔悟，誠屬可議，惟因國鈺企業社九十三年度營利事業所得稅結算申報書，即使虛報戊○○之薪資十六萬零一百元，仍無應補徵稅捐，並未造成逃漏國鈺企業社營利事業所得稅之實害結果，及檢察官之求刑意見等一切情狀，量處如主文所示之刑，並諭知易科罰金之折算標準，以資懲儆。㈣本件被告犯行使業務上登載不實文書罪之犯罪時間係於九十六年四月二十四日之前，且無中華民國九十六年罪犯減刑條例所定不得減刑之情形，爰依同條例第二條第一項第三款規定，減其宣告刑二分之一，並就減刑後之刑諭知易科罰金之折算標準。貳、無罪部分（被訴違反稅捐稽徵法部分）：一、公訴意旨另以：被告甲○○前揭於其業務上製作之國鈺企業社員工九十三年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單上，不實登載戊○○向國鈺企業社領取薪資，並據以製作國鈺企業社九十三年度營利事業所得稅結算申報書，持向財政部臺灣省中區稅局臺中分局申報營利事業所得稅之行為，係以虛列營業成本之不正方法逃漏稅捐，因認被告另涉犯稅捐稽徵法第四十一條、第四十七條第三款（起訴書誤載為第一款）之商業負責人以不正當方法逃漏稅捐罪，並認與前揭刑法第二百十六條、第二百十五條之行使業務上登載不實文書罪為數罪併罰關係。二、按犯罪事實應依證據認定之，無證據不得認定犯罪事實，又不能證明被告犯罪者應諭知無罪之判決，刑事訴訟法第一百五十四條第二項、第三百零一條第一項分別定有明文。次按稅捐稽徵法之逃漏稅捐罪，係結果犯，並無處罰未遂之規定，須以發生逃漏稅捐之結果為成立要件（最高法院八十三年度臺上字第二一五七號裁判意旨參照）。三、查被告前揭虛報被害人戊○○於九十三年度在國鈺企業社領取薪資之行為，是否因而逃漏國鈺企業社營利事業所得稅乙節，經本院於審理中函詢財政部臺灣省中區國稅局臺中縣分局，覆稱：國鈺企業社九十三年度營利事業所得稅結算申報案件，業已核定，其核定課稅所得額為「負六十九萬六千六百六十五元」，應納稅額為零元，其被檢舉涉嫌虛報薪資部分，因負責人他遷不明，無法查核，故仍維持原核定課稅額等情，有該分局九十六年七月十七日中區國稅中縣一字第○九六○○三○○一六號函附卷可稽。準此，國鈺企業社之九十三年度營業淨利既為「負六十九萬六千六百六十五元」，即使再扣除該虛報之戊○○薪資十六萬零一百元，仍是負所得，亦無庸課徵營利事業所得稅，並未造成逃漏國鈺企業社稅捐之實害結果，依前述說明，自不構成稅捐稽徵法第四十一條、第四十七條第三款之商號負責人以不正當方法逃漏稅捐罪。本件公訴人所舉之證據，不足證明被告有違反稅捐稽徵法犯行，此外，本院復查無其他積極證據足認被告有公訴人所指之以不正當方法逃漏稅捐犯罪，揆諸前揭說明，不能證明被告此節犯罪，自應為被告無罪之諭知。據上論斷，應依刑事訴訟法第二百九十九條第一項前段、第三百零一條第一項，刑法第二條第一項前段、第二百十六條、第二百十五條、修正前刑法第四十一條第一項前段，罰金罰鍰提高標準條例第一條前段、修正前第二條，現行法規所定貨幣單位折算新臺幣條例第二條，中華民國九十六年罪犯減刑條例第二條第一項第三款、第七條、第九條，判決如主文。中　　華　　民　　國　　96　　年　　11　　月　　13　　日刑事第三庭審判長法官賴恭利法官黃松竹法官陳思成以上正本證明與原本無異。如不服本判決，應於收受送達後10日內向本院提出上訴書狀（應敘述具體理由並附繕本）。上訴書如未敘述理由，應於上訴期間屆滿後20日內補提理由書於本院。書記官孫立文中　　華　　民　　國　　96　　年　　11　　月　　13　　日附錄本案論罪科刑法條全文中華民國刑法第二百十六條行使第二百十條至第二百十五條之文書者，依偽造、變造文書或登載不實事項或使登載不實事項之規定處斷。中華民國刑法第二百十五條從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾或他人者，處三年以下有期徒刑、拘役或五百元以下罰金。

臺灣臺中地方法院96年度訴字第974號

關鍵資訊