臺灣臺中地方法院99年度訴字第2721號

臺灣臺中地方法院刑事判決　　　　　　　99年度訴字第2721號

公訴人

臺灣臺中地方法院檢察署檢察官

被告

賀利普防偽認證股份有限公司

代表人

兼被告

張彩鳳

被告

凃俊州

上列被告等因違反稅捐稽徵法等案件，經檢察官提起公訴（99年度偵字第18196號），本院判決如下：

主文

犯罪事實

一、「賀利普防偽認證股份有限公司」（下稱賀利普公司）為稅捐稽徵法之納稅義務人；凃俊州係賀利普公司之實際負責人，係稅捐稽徵法第47條第1項第1款所列公司法規定之公司負責人，亦為商業會計法第4條規定之商業負責人，負有據實製作各類所得扣繳暨免扣繳憑單（下稱扣繳憑單）之義務，為從事業務之人。詎凃俊州竟基於行使業務上登載不實文書以逃漏賀利普公司稅捐之犯意，於民國96年間某日，為賀利普公司向財政部臺灣省中區國稅局辦理96年度營利事業所得稅結算申報之際，明知蔡孟穎、蔡旻修自賀利普公司領取之薪資所得、其他所得及執行業務所得分別僅為新臺幣（下同）79萬2518元、47萬0586元，竟於其業務上製作之賀利普公司96年度扣繳憑單上不實登載蔡孟穎、蔡旻修向賀利普公司領取115萬3431元、68萬5760元之薪資所得、其他所得及執行業務所得。嗣於97年間某日，據以製作賀利普公司96年度營利事業所得稅結算申報書，並於同年6月2日持向財政部臺灣省中區國稅局申報而行使之，使賀利普公司浮報費用成本共57萬6087元，以此逃漏賀利普公司營利事業所得稅稅額14萬4021元，足以生損害於稅捐機關核課稅捐之正確性及蔡孟穎、蔡旻修。

二、案經蔡孟穎、蔡旻修告訴臺灣臺中地方法院檢察署檢察官偵查起訴。

理由

壹、證據能力之說明按被告以外之人於審判外之言詞或書面陳述，除法律有規定者外，不得作為證據，刑事訴訟法第159條固定有明文，惟被告以外之人於審判外之陳述，雖不符同法第159條之1至第159條之4規定，而經當事人於審判程序同意作為證據，法院審酌該言詞陳述或書面陳述作成時之情況，認為適當者，亦得為證據。又當事人、代理人或辯護人於法院調查證據時，知有第159條第1項不得為證據之情形，而未於言詞辯論終結前聲明異議者，視為有前項之同意，此亦據同法第159條之5規定明確。查本案所引用之證據資料（詳後引證據），其中屬傳聞證據部分，縱無刑事訴訟法第159條之1至第159條之4或其他規定之傳聞證據例外情形，亦因被告、檢察官或同意可作為證據使用，或未聲明異議，依刑事訴訟法第159條之5第1項、第2項之規定，本院審酌該證據作成之情況，並無不當，認以上揭文書作為證據，應屬適當。則依刑事訴訟法第159條之5第1項之規定，有證據能力。

貳、有罪部分：

一、訊據被告賀利普公司代表人張彩鳳、被告凃俊州固不否認被告凃俊州為賀利普公司之實際負責人，並在製作扣繳憑單據以申報賀利普公司96年度營利事業所得稅時，有多報證人蔡孟穎、蔡旻修之實際所得之事實，惟被告賀利普公司代表人張彩鳳及被告凃俊州均矢口否認被告賀利普公司有何逃漏稅捐犯行，被告凃俊州並否認有行使業務登載不實文書犯行及逃漏稅捐之犯意，並辯稱：告訴人即證人蔡孟穎、蔡旻修2人於95年間進入公司時，身分係業務員，業務員領取的獎金都會先由公司預扣10%繳給國稅局，因96年間，公司搬遷，電腦系統更換，適證人蔡孟穎、蔡旻修在96年間，即轉為正式員工，又因每月底薪未超過5萬元，所以電腦誤以為其2人整年度都是員工，所以沒有預扣10%，所以才沒有就先前實際已預扣10%的部分向國稅局申報；另外，公司在每年年終都會發給員工包括證人蔡孟穎、蔡旻修約1、20萬元之講師費，96年因公司財政困難而實際上沒有發給其2人，但因電腦作業疏失，誤將此部分申報，被告賀利普公司並非故意逃漏稅捐，其也沒有業務登載不實及逃漏稅捐之犯意云云。惟查：

㈠、被告賀利普公司於92年10月24日向經濟部完成公司設立登記，係經營軟體設計及買賣等之營利事業，被告凃俊州為擔任被告賀利普公司之董事及實際負責人，實際負責賀利普公司之經營及決策；證人蔡孟穎、蔡旻修則先後於95年間進入被告賀利普公司任職，證人蔡孟穎在96年度自被告賀利普公司實際領取之所得為79萬2518元，證人蔡旻修在96年度自被告賀利普公司實際領取之所得為47萬586元，被告凃俊州在96年間某日，製作證人蔡孟穎、蔡旻修於96年度之各類所得扣繳暨免扣繳憑單，嗣於97年間某日，據以製作營利事業所得結算申報書，並在97年6月2日，據以向財政部臺灣省中區國稅局（下稱國稅局）申報被告賀利普公司96年度營利事業所得稅而行使上開文書，而因被告凃俊州關於證人蔡孟穎部分係以領得所得為115萬7431元、證人蔡旻修部分係以領取所得為68萬5760元向國稅局申報，致證人蔡孟穎、蔡旻修分別遭財政部高雄市國稅局、財政部臺北市國稅局分別處以罰緩，證人蔡孟穎、蔡旻修不服，提出申訴後，經國稅局調查後，認被告賀利普公司係浮報證人蔡孟穎、蔡旻修所得即公司支出之費用成本共57萬6087元，致逃漏稅額14萬4021元之事實，業據被告賀利普公司代表人張彩鳳所不爭執，且為被告凃俊州供述在卷，並經證人蔡孟穎、蔡旻修於偵查中及本院審理時證述明確，復有賀利普公司之公司變更登記表、證人蔡孟穎合作金庫銀行帳號0000000000000號帳戶交易明細表及存摺內頁、證人蔡旻修合作金庫銀行帳號0000000000000號帳戶存摺內頁、證人蔡孟穎之財政高雄市國稅局綜合所得稅核定通知書、96年度綜合所稅核定稅額繳款書、財政部高雄市國稅局違章案件罰緩繳款書、裁處書、96年度綜合所得稅未申報違章案件漏稅額計算表、證人蔡旻修之財政部臺北市國稅局96年度綜合所得稅核定稅額繳款書、財政部臺北市國稅局違章案件罰緩繳款書、財政部臺北市國稅局中北稽徵所裁處書、財政部臺灣省中區國稅局民權稽徵所99年3月29日民權一字第0990053295號函檢附96年度賀利普公司營利事業所得稅申報書、資產負債表、96年度綜合所得稅BAN給付清單及蔡孟穎、蔡旻修96年度各類所得扣繳暨免稅憑單、財政部臺灣省中區國稅局民權稽徵所99年7月5日中區國稅民權一字第0990023941號函、第0990023949號函檢附蔡孟穎、蔡旻修96年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單在卷可稽（見他字卷第3至18頁、19至35頁、38頁、43頁、交查卷第5至15頁、22頁至41頁、47至49頁），應為事實。

㈡、被告賀利普公司代表人張彩鳳及被告凃俊州雖否認有逃漏稅捐及偽造文書之犯意，並以前詞置辯。惟據證人蔡旻修於本院審理時證稱：伊在96年度下半年時，在被告賀利普公司有擔任協助講課，但並沒有聽說也不知道可以領講師費之事等語；另證人蔡孟穎亦證稱：因被告賀利普公司係傳直銷業，其在工作一段經驗累積後，上司或同事即會要求某一堂課由其來上，但並沒有因為上課而獲取額外之報酬，其所領到的錢都是其付出勞務所得等語明確（見本院卷第112頁反面、113頁、116頁、118頁），而依常情，公司員工對於其在公司有何福利、可領得多少數額之報酬，因關乎其權益最甚，豈有不知之理，是如被告賀利普公司在年終均會發一筆高達1、20萬之講師費，證人蔡孟穎、蔡旻修必將積極爭取，豈有全然不知有講師費可領之理，則被告凃俊州辯稱：因在年終公司都會發給1、20萬的講師費，因還沒發給證人蔡孟穎、蔡旻修，但誤為申報云云，顯與常情有違，此無非係被告凃俊州事後為掩飾確有浮報而編織之辯詞，自不足採信。

㈢、另據證人蔡孟穎、蔡旻修均證稱：其等在公司任職期間，公司的電腦系統都有一「獎金後台」的視窗，自該視窗即可看到可領取及經扣除的數額，其領到的所得公司都有先預扣10%用以繳納所得稅，但後來才發現公司已經預扣，但卻沒有為其等繳納等語（見偵查卷第38頁、40頁、交查卷第48頁、本院卷第112頁、115頁）。而據被告凃俊州辯稱：因證人蔡孟穎、蔡旻修2人於95年間是業務人員，至96年間才轉為正式員工，但因電腦系統錯誤，才在96年之整年度均以員工身分申報，而其等之底薪又未超過每月5萬元，所以才沒有預扣10%云云。惟觀之卷附之被告賀利普公司96年度綜合所得稅BAN給付清單及證人蔡孟穎、蔡旻修96年度各類所得扣繳暨免稅憑單，被告賀利普公司申報證人蔡孟穎、蔡旻修之所得共分三類：「執業所得」、「薪資所得」及「其他所得」，「執業所得」及「薪資所得」部分，均無預扣扣繳稅額，而在「其他所得」部分，被告凃俊州關於證人蔡孟穎部分係申報70萬5431元，扣繳稅額為2萬9950元，關於證人蔡旻修部分，係申報47萬4960元，扣繳稅額為7700元（見交查卷26頁、30頁、39頁、97至98頁），則證人蔡孟穎、蔡旻修所領得之「其他所得」部分，實際上已有預扣，並非沒有預扣，則被告凃俊州前揭之說詞：因電腦誤以正式員工身分申報，所以沒有預扣，才導致有多報之情形云云，已與事證不符，顯係聽聞證人蔡孟穎、蔡旻修之申告後而臨訟杜撰。被告凃俊州另又辯稱：本案因係電腦程式作業系統的錯誤，才導致申報錯誤云云。然依據前揭所述，證人蔡孟穎96年度關於「其他所得」部分，被告凃俊州係申報70萬5431元，扣繳稅額為2萬9950元，其預扣比例4.2%，而證人蔡旻修96年度關於「其他所得」部分，係申報47萬4960元，扣繳稅額為7700元，其預扣比例1.6%，則倘係電腦程式之錯誤，其所造成錯誤應會呈現一致，惟關於證人蔡孟穎、蔡旻修之預扣比例竟不相同，顯非電腦程式之錯誤所致，是以被告凃俊州飾詞推託給電腦程式云云，顯係企圖掩飾自己浮報之犯意甚明。

三、綜上所述，被告凃俊州辯稱：本案其係因其作業疏失及電腦程式系統錯誤，導致多申報證人蔡孟穎、蔡旻修之所得，其並無行使業務登載不實文書及故意逃漏稅捐，被告賀利普公司亦故意無逃漏稅捐云云，均屬卸責之詞，不足採信。本案事證明確，被告賀利普公司及被告凃俊州前揭犯行，均堪認定，應依法論科。

四、按營利事業填製扣繳憑單暨免扣繳憑單，係附隨公司業務而製作，屬業務上所掌之文書，且為公司負責人繼續反覆執行之事務，公司負責人自為從事此項業務之人。至於員工薪資、執行業務或其他所得等扣繳暨免扣繳憑單，係證明全年度支付薪資、執行業務或其他所得及代為扣繳綜合所得稅之情形，而為徵繳雙方課徵與申報綜合所得稅之依據，但既非為造具記帳憑證所根據之憑證，尚難認係屬商業會計法所規定之原始憑證，僅屬從事業務之人於業務上製作之文書（最高法院92年度臺上字第1624號判決意旨參照）。另按「結算申報書」上雖有不實記載，惟因該項書表係申報稅捐所必須附帶填寫者，公司、行號向稅捐稽徵機關申報營利事業所得稅，係履行其公法上納稅之義務，並非業務行為，則被告凃俊州填製營利事業所得稅結算申報書並持以申報，應不另構成刑法第216條、第215條行使業務登載不實文書罪。查被告凃俊州為被告賀利普公司之實際負責人，為從事業務之人，其明知告訴人蔡孟穎、蔡旻修在96年度，實際上分別自被告賀利普公司僅領取79萬2518元、47萬0568元，竟不實製作告訴人蔡孟穎領取115萬3431元、蔡旻修領取68萬5760元之96年度之各類所得扣繳暨免扣繳憑單，據而做成同年度賀利普公司營利事業所得稅結算申報書，並向稅捐機關申報稅捐，且使納稅義務人即被告賀利普公司據此逃漏依法應繳納之營利事業所得稅，足生損害於財政部臺灣省中區國稅局核課稅捐及處理稅賦事務之正確性及告訴人蔡孟穎、蔡旻修。是核被告賀利普公司所為，係犯稅捐稽徵法第41條之納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪；被告凃俊州所為，係犯刑法第216條、第215條之行使業務上登載不實之文書罪、稅捐稽徵法第47條第1項第1款、第2項、第41條之公司負責人為納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪（按被告凃俊州行為後，稅捐稽徵法第47條於98年5月27日經修正公布，其增列第2項：「前項規定之人與實際負責業務之人不同時，以實際負責業務之人為準。」之以實際負責業務之人為代罰對象之明文，而被告凃俊州係賀利普公司之實際負責人，則不論依修正前或修正後之規定，均會成立該罪，此部分修正對被告而言無有利或不利之情形，自皆不生新舊法比較之問題，揆諸一般法律適用之原則，應逕依裁判時之現行稅捐稽徵法第47條第1項第1款、第2款之規定論處）。再業務上登載不實文書之低度行為為行使業務上登載不實文書之高度行為所吸收，不另論罪。被告凃俊州虛偽製作告訴人蔡孟穎、蔡孟修96年度之不實扣繳憑單之業務上登載不實文書之犯行，時間緊接，手段相同，所犯為構成要件相同之罪名，各行為之獨立性極為薄弱，依一般社會健全觀念，在時間差距上，難以強行分開，顯係基於概括犯意反覆為之，在刑法評價上，以視為數個舉動之接續施行，合為包括之一行為予以評價較為合理，應為接續犯，僅論以一罪。又按所得稅法第7條第3項規定「本法稱納稅義務人，係指依本法規定，應申報或繳納所得稅之人」，公司為法人，公司負責人為自然人，二者於法律上並非同一人格主體，公司負責人為公司之代表，其為公司所為行為，應由公司負責，故公司負責人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐，因納稅義務人為公司，故觸犯稅捐稽徵法第41條之罪者為公司而非公司負責人，僅因公司於事實上無從擔負自由刑之責，基於刑事政策考量，同法第47條第1項第1款將納稅義務人之公司應處之徒刑轉嫁於公司負責人，而非因公司負責人本身之犯罪而負行為責任，是本件被告賀利普公司為納稅義務人以不正當方式逃漏稅捐，被告凃俊州本身並非稅捐稽徵法第41條之犯罪主體，僅係依同法第47條第1項第1款之規定代替公司受徒刑處罰，屬「代罰」之性質，自與被告本身為犯罪主體所犯之刑法第216條、第215條之行使業務登載不實文書罪部分，並無方法或結果之牽連關係，應予分論併罰。爰審酌被告凃俊州為賀利普公司之實際負責人，明知告訴人蔡孟穎、蔡旻修並未實際領取上開申報之所得數額，竟據以製作不實之扣繳憑單向稅捐機關申報行使，破壞稅捐稽徵機關對於稅捐稽徵之正確性，並造成告訴人蔡孟穎、蔡旻修權益受損，並審酌被告賀利普公司、凃俊州雖否認犯行，然被告賀利普公司逃漏稅捐之數額非鉅，並與告訴人蔡孟穎、蔡旻修成立調解並賠償告訴人2人之損失（見本院卷附之調解結果報告書、本院99年度司中調字第2228號調解程序筆錄）之犯後態度，分別量處如主文所示之刑，並就被告凃俊州所處之刑，諭知易科罰金之折算標準，及定其應執行之刑並諭知易科罰金之折算標準。

叁、無罪部分：

一、公訴意旨另略以：被告張彩鳳係被告賀利普公司（經本院認定違反稅捐稽徵法部分，如前所述）之登記負責人，係稅捐稽徵法第47條第1項第1款所列公司法規定之公司負責人，並為商業會計法第4條規定之商業負責人，以製作員工扣繳憑單為其附隨業務。詎被告張彩鳳與被告凃俊州（經本院認定違反稅捐稽徵法及偽造文書罪部分，如前所述）共同基於行使業務上登載不實文書之犯意聯絡，於96年間某日，為被告賀利普公司向國稅局辦理96年度營利事業所得稅結算申報之際，分別於其業務上製作之賀利普公司96年度扣繳憑單上不實登載告訴人蔡孟穎、蔡旻修向賀利普公司領取115萬3431元、68萬5760元之薪資所得、其他所得及執行業務所得。嗣據以製作賀利普公司96年度營利事業所得稅結算申報書，持向財政部臺灣省中區國稅局申報而行使之，使被告賀利普公司浮報費用成本57萬6087元，以此逃漏賀利普公司營利事業所得稅稅額14萬4021元，足以生損害於稅捐機關核課稅捐之正確性，因認被告張彩鳳亦涉有違反稅捐稽徵法第47條第1項第1款、第41條之逃漏稅捐罪嫌，及刑法第216條、第215條之行使業務登載不實罪嫌等語。

二、犯罪事實應依證據認定之，無證據不得認定其犯罪事實。又不能證明被告犯罪者，應諭知無罪之判決，刑事訴訟法第154條第2項、第301條第1項分別定有明文。又認定不利於被告之事實，須依積極證據，苟積極證據不足為不利於被告事實之認定時，即應為有利於被告之認定（最高法院30年上字第816號判例參照）。按刑法第215條業務上登載不實罪所謂從事業務之人，以公司組織型態者，係以經營公司業務之人為準，原則上雖為公司登記之名義負責人，惟若公司之名義負責人與實際經營公司業務之人不同時，參酌犯罪之處罰，須具備構成要件相當性、行為之違法性及行為之有責性之法理，以處罰實際經營公司業務之人，方符公平正義原則及立法本意。次按稅捐稽徵法第47條第1項第1款之規定，固係將納稅義務人之公司責任，基於刑事政策之考慮，於應處徒刑範圍，轉嫁於公司之負責人，於此情形而受罰之公司負責人，固屬「代罰」性質。但茲所謂「公司負責人」，依該條款之規定，係指「符合公司法第八條規定之負責人」而言，復參酌犯罪之處罰，除須具備構成要件相當性（行為侵害性，亦即行為要素）、行為之違法性（違法性）外，尚須具備行為之有責性（即責任要素，亦即有責性、歸責可能性）之刑事法理。該條款之代罰對象，應係指「符合公司法第八條規定之所謂公司負責人」，且須「實際參與公司業務執行之人」，二者兼備始可，否則，如偏狹的認係「登記之負責人」，若登記之負責人實際上並不過問公司事務，公司之一切業務均由職務範圍內之負責人即經理人掌理時，則實際執行公司業務為公司逃漏稅捐之負責人不必「代罰」，不過問公司事務之登記負責人反應「代人受過」，豈符公平正義原則及立法本意（最高法院86年度臺上字第2570號判決、司法院（72）廳刑一字第376號法律問題研究意見參照）。

三、本件公訴人認為被告張彩鳳涉有前揭犯行，係以賀利普公司之公司登記資料查詢及被告凃俊州前於臺灣臺中地方法院檢察署97年度偵字第12768號案件之證述等資為論據。訊據被告張彩鳳堅詞否認有前揭犯行，並辯稱：伊僅係掛名的負責人，實際未參與賀利普公司之經營，亦未參與96年度以告訴人蔡孟穎、蔡旻修為所得人，不實製作扣繳憑單向國稅局申報稅捐之犯行等語。查：依據證人蔡孟穎於本院審理時證稱：賀利普公司之負責人是被告凃俊州，被告張彩鳳是掛名的負責人，因為平時都是被告凃俊州與其等開會，被告張彩鳳不會參與我們任何的會議或事務，公司所有的會議都是被告凃俊州參與，被告張彩鳳到公司都是和其等打招呼或聊天等語；另據證人蔡旻修亦證稱：賀利普公司實際上的負責人是被告凃俊州、掛名是被告張彩鳳等語明確（見本院卷第113頁、116頁），均與被告張彩鳳、凃俊州之供述相符。而核證人蔡孟穎、蔡旻修既為提起本案之告訴人，應無刻意迴護被告張彩鳳而為不實證述之理，且渠等係賀利普公司之員工，任職均逾1年餘，對於被告張彩鳳有無實際參與公司之經營，應有所悉，是被告張彩鳳應僅為賀利普公司名義之負責人，並未實際經營賀利普公司，堪可採信。又雖然被告凃俊州曾於其與被告張彩鳳另案涉嫌詐欺案件，經臺灣臺中地方法院檢察署檢察官訊問時證稱：賀利普公司為其實際經營，被告張彩鳳係協助其管理會計、財稅資訊方面等語，（見97年度他字第1770號卷第25頁、本院卷第99-1頁），然究被告張彩鳳如何具體為被告凃俊州協助會計、財稅資訊方面業務，被告凃俊州語焉不詳。另本院詢及證人蔡旻修、蔡孟穎有關被告張彩鳳於賀利普公司擔任之事務及與渠等接觸之情形，據證人蔡旻修證稱：被告凃俊州與張彩鳳會一起到公司，但伊不知道被告張彩鳳到公司做何事，只看她在公司出現，偶而會出來跟員工講話，伊曾經因為獎金發放事宜找過被告張彩鳳，如獎金發得比較慢，會找被告張彩鳳先發給伊；另證人蔡旻修證稱：其曾因其獎金要兌換人民幣之事，找過被告張彩鳳，被告張彩鳳並有交待會計人員拿人民幣給其，這只有一次等語明確（見本院卷第113頁、116頁反面）。則依據證人蔡孟穎、蔡旻修所述，可知其等縱有因獎金發放事宜而與被告張彩鳳有所接觸，次數不多，且均屬零星偶然之事務性協助，均非與報稅或決策事項有關，則究被告張彩鳳是否參與本案逃漏稅捐乙情，已非無疑。被告張彩鳳自始即否認有參與公司事務，亦否認有參與本案逃漏稅捐犯行，另被告凃俊州已自承：賀利普公司所有有關申報稅務之操作，均由其為之；而由證人蔡孟穎、蔡旻修前揭所述，亦無足認定被告張彩鳳曾參與本案賀利普公司浮報證人蔡孟穎、蔡旻修所得而逃漏稅捐之事實，復無其他積極證據足證被告張彩鳳實際參與賀利普公司之營運、有何參與賀利普公司96年度逃漏稅捐之具體犯行或與被告凃俊州有何犯意聯絡，自難僅以被告張彩鳳形式上登記為賀利普公司之負責人及與被告凃俊州為夫妻關係，即認被告張彩鳳與被告凃俊州有行使業務上登載不實文書及逃漏稅捐之犯意聯絡。綜上所述，本件依公訴人所舉之證據，尚不足以認定被告張彩鳳前揭罪行，公訴人所指之證據顯尚未達於通常一般人均不致於有所懷疑，而得確信其為真實之程度。此外，復查無其他積極證據足以證明被告張彩鳳犯罪，既不能證明被告張彩鳳犯罪，自應為被告張彩鳳無罪判決之諭知。

據上論斷，應依刑事訴訟法第299條第1項前段、第301條第1項前段，稅捐稽徵法第41條、第47條第1項第1款、第2項，刑法第11條前段、第216條、第215條、第41條第1項前段、第51條第6款，刑法施行法第1條之1第1項、第2項前段，判決如主文。

本案經檢察官戚瑛瑛到庭執行職務。