臺灣臺中地方法院101年度重訴字第556號

臺灣臺中地方法院民事判決　101年度重訴字第556號

原告

鄭克彬

原告

粘美珠

原告

鄭有良

原告

邱玉鵬

共同訴訟代理人

鐘登科 律師

共同訴訟代理人

廖奕婷 律師

被告

巫國想

訴訟代理人

常照倫 律師

複代理人

黃琪雅 律師

上列當事人間請求損害賠償事件，經本院於民國102年8月19日言詞辯論終結，判決如下：

主文

事實及理由

壹、程序方面：按訴狀送達後，原告不得將原訴變更或追加他訴。但有下列各款情形之一者，不在此限：…三、擴張或減縮應受判決事項之聲明者。民事訴訟法第255條第1第3款定有明文。查本件原告鄭克彬、粘美珠起訴時原請求被告給付新台幣（下同）8,241,398元及自起訴狀送達被告翌日起至清償日止按年利率百分之五計算之利息，嗣於民國102年3月29日以民事爭點整理㈡狀變更請求金額為9,228,484元及自該書狀送達被告翌日起至清償日止，按年利率百分之五計算之利息，又於同年4月22日以民事準備（二）暨調查證據聲請狀變更請求金額為9,210,043元；原告鄭有良、邱玉鵬起訴時原請求被告給付13,913,135元及自起訴狀繕本送達被告翌日起至清償日止按年利率百分之五計算之利息，嗣於102年3月29日以民事爭點整理（二）狀變更請求金額為14,601,474元及自該書狀送達被告翌日起至清償日止，按年利率百分之五計算之利息。原告上開歷次訴之聲明之變更，核均屬擴張或減縮應受判決事項之聲明，揆諸首開法律規定，自應予准許。

貳、實體方面：

一、原告起訴主張略以：

（一）原告鄭克彬與鄭有良為兄弟關係。原告鄭克彬、粘美珠及原告鄭有良、邱玉鵬則分別為夫妻關係，依所得稅法第15條：「納稅義務人之配偶，及合於第十七條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」之規定，夫妻應合併申報綜合所得稅，先予敘明。

（二）被告向原告鄭克彬之女鄭雅齡陳稱為租稅規劃專家，若其家人即原告等人依其規劃行事，將可為原告等人減省每年度應繳納之綜合所得稅。為此，原告等人自92年起，乃依巫國想所提出之建議方案，由原告等人先以個人名義，按土地公告現值12 ％至18％之價格（含服務費）購入被告所推薦之公共設施保留地，待土地購入後再由被告代原告等人辦理捐贈予政府之手續，然後在原告等人合併申報個人綜合所得稅時，再依所得稅法第17條：「二、扣除額：納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：（二）列舉扣除額：1.捐贈：納稅義務人、配偶及受扶養親屬對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額百分之二十為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」之規定，將所捐贈土地按公告現值100％全額申報為列舉扣除額，並以此方式達到減少稅負之效果。

（三）直至95年間為止，被告均向原告等人保證伊上開代原告等人所進行「購地-捐贈-申報」之方案係屬於合法節稅行為，且92、93年間在被告之建議及操作下，原告等人確實享有節稅之結果。因此，原告鄭克彬、粘美珠及原告鄭有良、邱玉鵬於94、95年間乃在信任被告專業能力之情況下，仍分別依被告之安排，購入多筆土地（詳起訴狀附表一、二所示），再由被告代為辦理捐贈上開土地予澎湖縣望安鄉鄉公所之事宜，以取得捐贈證明。原告等人於取得捐贈證明後，乃附呈於94、95年度綜合所得稅申報書中，作為捐贈土地之列舉扣除額，向財政部台灣省中區國稅局台中分局（下稱中區分局）申報所得稅。由於被告強調一切合法，原告等人即依過去之經驗，信任被告可提供極佳品質之稅務服務，乃同意依被告之規劃，在加計被告之服務報酬後，以按土地公告現值22%之價格，委由被告仲介購買土地及辦理捐贈土地之相關手續。惟鄭雅齡於事後竟遭台灣彰化地方法院檢察署以偽造文書為由傳訊偵辦，另原告等人並被中區分局核定逃漏94、95年度個人綜合所得稅，除補徵原告等人綜合所得稅外，並科處原告等人高額罰鍰。然原告等人所漏報之綜合所得而遭科處罰鍰部分，均係因被告錯誤之租稅規劃，始造成原告等人受有損害。爰依民法第544條規定，請求被告損害賠償。

（四）原告所受損害金額之說明及計算：

1.原告鄭克彬、粘美珠：9,210,043元（計算式：0000000+0000000＝0000000）

⑴94年度：4,107,842元〔計算式：下列①+②+③-④〕①支付被告之委任報酬及購地價金，即土地公告現值之25%：4,623,923元（即捐贈土地公告現值總額00000000×25%）。

②應補稅額：1,203,996元。

③罰鍰金額：同上。遭中區分局處應補稅額一倍之罰鍰。

④原應納稅額：2,924,073元

⑵95年度：5,102,201元〔計算式：下列①+②+③-④〕①原已繳納稅額：2,012,705元。

②支付被告之委任報酬及購地價金，即土地公告現值之25%：6,669,4133元（即捐贈土地公告現值總額00000000×25%）。

③補繳稅額：8,257,462元。

④原應納稅額：11,837,379元。

2.原告鄭有良、邱玉鵬：14,601,474元（計算式：0000000+0000000＝00000000）

⑴94年度：7,673,380元〔計算式：下列①+②+③-④〕①支付被告之委任報酬及購地價金，即土地公告現值之25%：8,168,469元（即捐贈土地公告現值總額00000000×25%）。

②應補稅額：2,694,164元。

③罰鍰金額：2,694,100元。遭中區分局罰鍰。

④原應納稅額：5,883,353元。

⑵95年度：6,928,094元〔計算式：下列①+②+③-④〕①原已繳納稅額：1,367,715元。

②支付被告之委任報酬及購地價金，即土地公告現值之25%：9,008,451元（即捐贈土地公告現值總額00000000×25%）。

③補繳稅額：11,044,974元。

④原應納稅額：6,928,094元。

（五）並聲明：

1.被告應給付原告鄭克彬、粘美珠9,210,043元及自原告102年3月29日民事爭點整理（二）狀送達被告翌日起至清償日止，按年利率百分之五計算之利息。

2.被告應給付原告鄭有良、邱玉鵬14,601,474元及自原告102年3月29日民事爭點整理（二）狀送達被告翌日起至清償日止，按年利率百分之五計算之利息。

3.願供擔保，請准宣告假執行。

二、對被告抗辯之陳述略以：

（一）被告於92年間即向原告四人招攬節稅規劃之業務，至94年間時，原告透過新聞報導略知財政部將對捐贈公共設施保留地以申報列舉扣除額之事進行管制，惟被告仍向原告等人表示伊名下或其所借名登記之人頭底下有若干土地可供合法捐地節稅使用，並表明處理委託事務費用(即購地價金等)加計服務報酬共為捐贈土地公告現值之25%，並再三保證絕對合法，以此等說詞主動向原告等人招攬節稅業務，原告等畢竟非稅務專業人士，對於財政部實際管制內容亦無所悉，乃信任被告所述，應允委任，並指派鄭雅齡與被告接洽辦理後續相關事宜。此後，被告乃為原告四人節稅目的，安排系爭購地、捐地等事宜，以作為原告四人於94、95年度個人綜合所得稅列舉扣除項目之用。從而，被告顯係向原告四人招攬節稅規劃業務，而受原告等人應允委任後，始為原告四人節稅需求安排系爭購地、捐地等事宜，足徵兩造間已成立委任關係。

（二）被告雖辯稱伊為專業中醫師，未曾對原告鄭克彬之女鄭雅齡陳稱伊為租稅規劃專家等語。惟查：

1.被告為「福新財稅企管顧問股份有限公司」之董事長，於94年間向他人招攬購地節稅之業務等情，業經台灣澎湖地方法院檢察署97年度偵字第447號緩起訴處分書（以下簡稱澎湖地檢緩起訴處分書）及鈞院98年度重訴字第1326號刑事判決：「巫國想係『福新財稅企管顧問股份有限公司』董事長，為從事土地仲介業務之人，渠明知個人以購入土地捐贈者，須提出土地取得成本確實證據，於綜合所得稅捐申報列舉扣除額計算時，始得核實減除，否則由稅捐稽徵機關依財政部核定之標準即公告現值16%認定之。渠為因應新規定，竟基於逃漏與幫助綜合所得稅及行使業務登載不實文書之概括犯意，為下列犯行：…」等情是認在案，業經被告坦承不諱並進行認罪協商，應堪認定。

2.另被告亦為福神財稅企管顧問股份有限公司及福神國際資產規劃有限公司之董事長，此有伊對外散發之名片及公司登記查詢資料附呈可稽，而由其名片記載：「贈與稅、所得稅、土地增值稅、合法節稅、資產配置規劃」、「專營：道路用地(公共設施保留地)買賣、理財、稅務及人壽保險、基金…等資產配置規劃」等情可知，被告專門利用買賣道路用地(公共設施保留地)之方式，為他人辦理節稅規劃，並以此為業。

3.次查，被告另與訴外人侯一成間返還不當得利事件(即鈞院95年度重訴字第150號民事判決)、被告違反稅捐稽徵法之刑事案件(即鈞院98年度重訴字第1326號刑事判決；鈞院100年度訴字2028號刑事判決)，及訴外人( 姓名年籍不詳)間返還不當得利事件(即鈞院97年度訴字第1892號民事判決)，均係被告受他人委託進行節稅規劃所衍生之相關民、刑事案件，足徵被告從事受託辦理節稅規劃之業務，已有多年。從而，由上情可知，本件被告確實有從事受託辦理節稅規劃業務之營利活動，並與本件原告四人成立委任關係，足堪認定。

（三）被告雖另執詞辯稱伊與原告間未成立委任關係，然查：1.被告於鈞院98年度重訴字第1326號違反稅捐稽徵法事件受審理時所提出之刑事辯護意旨狀已以：「…被告巫國想當時認知該函釋之真意如下：以為政府要求捐贈者須提出合約書付款憑證及政府的感謝函即為完整合法之捐贈，乃決定辦理及介紹朋友共同捐地節稅，並提出土地買賣契約、交付價金證明及感謝函，以符合財政部之上開函釋之要求，如有誤解，顯係政策宣導不足所致。」、「因此，雖被告巫國想介紹辦理捐地節稅之方式，事後被國稅局認為合法性有疑義，然此涉及法律適用(遺產及贈與稅第10條、土地稅法第30條之1與所得稅法第17 條之關係)之爭議，即上開財政部函釋合法性之疑義…」等語，自承伊係在認識系爭財政部函令後，決定辦理及介紹他人共同捐地節稅等行為，而該案所認定之「他人」亦包含本件原告四人在內〔詳鈞院98年度重訴字第1326號刑事判決：二、犯罪事實要旨：㈢㉖〕，足見本件購地、捐地、節稅規劃等行為，均係被告一人所設計、建議、安排，委任關係自已成立。

2.另查，原告四人於94、95年以前以土地買賣方式進行土地捐贈節稅規劃，亦係在委託被告辦理節稅規劃後，經由被告建議及操作下始為之，且其中有關購地、捐地之詳細過程，均由被告一人操辦，原告等委託人並不清楚，此等事實亦經鈞院98年度重訴字第1326號刑事判決略以：「…，卻由巫國想指使之人在其所簽訂之上開買賣契約書中，登載如臺灣澎湖地方法院檢察署97年度偵字第447號被告鄭雅齡緩起訴處分書附表所示之虛偽買賣價款，並將所購得之上開土地辦理捐贈予澎湖縣望安鄉鄉公所，作為鄭雅齡等納稅義務人之個人綜合所得稅列舉扣除項目。而鄭雅齡即於95年5月間，行使被告所交付登載不實交易價格之買賣契約書等資料，附於鄭有良、鄭聿辰、鄭銀坤、鄭雅齡、粘美珠、鄭傑元、鄭雅月、鄭景壬等94年度個人綜合所得稅申報書中，作為捐贈土地之列舉扣除額(此部分原告係因信任被告所規劃者為合法節稅行為方始為之，並不知其詳情)，向財政部臺灣省中區國稅局彰化縣分局申報所得稅，以此方式逃漏94年度個人綜合所得稅，足以生損害於國家之稅收。」等情認定在案附呈可稽(詳同上判決)；復由上開刑事案件同案被告均指證捐地節稅行為為被告所建議等情，亦可證明原告所述為真。從而，被告辯稱原告於94、95年度以前，即以土地買賣方式進行土地捐贈節稅規劃，就相關節稅行為之方式均係明白知情，故原告就相關土地所為節稅行為非被告受原告委任所為云云，顯係卸責之說，委無可取。

（四）被告雖以系爭財政部函令業經大法官會議解釋宣告違憲，故其所為節稅規劃行為，並無違反注意義務等詞置辯，惟查：

1.原告等人委託被告辦理稅務規劃等事務，被告允為處理並受有報酬，自應依善良管理人之注意義務代原告等人處理稅務規劃相關事宜。財政部於94年2月18日頒布之臺財稅字第0000000000號函令已揭示：「93年度個人捐贈土地列報綜合所得稅捐贈列舉扣除金額認定標準：個人以購入之土地捐贈而未能提示土地取得成本確實證據，或土地係受贈或繼承取得者，除非屬公共設施保留地且情形特殊，經稽徵機關研析具體意見專案報部核定者外，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額依土地公告現值之16%計算。」之意旨。被告身為稅務專業人士，本即應遵守稅法相關規定，就上開行政函釋內容亦不得諉為不知，更不能以脫法或迂迴之方式來降低委託人之租稅負擔，詎被告竟在明知系爭財政部函令之詳細內容後，自行設想出「買低-賣高-買高-捐高」此種虛增土地取得成本之方式，達到形式上符合財政部函令要求之結果，事後再將取得捐贈土地之買賣契約書暨捐贈證明交付予原告等人，令原告等人得以持之作為捐贈土地之列舉扣除額向稅徵機關申報所得稅。核被告為原告等人所為之租稅規劃，純粹係以虛增土地取得成本證明之方式，增加列舉扣除額度，以脫法迂迴之方式來規避原告等人合併申報綜合所得稅後應繳納之稅額，此錯誤之租稅規劃，不僅未使原告等人享受最低稅負，最終仍使原告等人遭中區國稅局處以高額罰鍰，是被告上開所為顯已違反受任人之善良管理人注意義務而有過失，因此致原告等人受有損害，自應依民法第544條之規定，負損害賠償責任。

2.所得稅法及相關稅務行政命令規定繁雜，原告等人僅係一般經商之人士，對於報稅等事務並非專業，亦不甚了解，因而始委由被告辦理。被告既自稱係稅務規劃專家，並以對外招攬節稅服務為其經濟活動之一，理應詳知相關稅務法令之規定。甚者，既被告擅於利用買賣道路用地(公共設施保留地)之方式，為他人辦理節稅規劃，且於本件亦推薦原告四人使用捐贈公共設施保留地之方式進行節稅，則伊對於財政部國稅局在當時將依何種標準認列捐贈扣除額，更應予詳查確認，不能諉為不知。然據被告於相關刑事案件所為答辯內容可知，被告係明知有系爭函令之存在，竟未向原告盡其告知風險之義務( 即有遭國稅局認為虛列扣除額風險之可能性)，且從未向原告等人詳予說明實際操作規劃之內容及用意，致使原告四人因此受有損害，揆諸前揭說明，應無從認為被告已盡其民法第535條之善良管理人注意義務。

3.被告雖又辯以系爭財政部函令業經大法官會議解釋宣告違憲，故其所為節稅規劃行為，並無違反注意義務等詞：惟按「本院釋字第五八二號解釋，並未於解釋文內另定應溯及生效或經該解釋宣告違憲之判例應定期失效之明文，故除聲請人據以聲請之案件外，其時間效力，應依一般效力範圍定之，即自公布當日起，各級法院審理有關案件應依解釋意旨為之。」、「本院大法官依人民聲請所為法令違憲審查之解釋，原則上應自解釋公布當日起，向將來發生效力；經該解釋宣告與憲法意旨不符之法令，基於法治國家法安定性原則，原則上自解釋生效日起失其效力…」，司法院大法官釋字第592號解釋文及解釋理由書闡釋甚明。從而可知，司法院大法官會議就相關法令所為違憲審查解釋，若未明示具溯及效力或定期失效者，原則上均自解釋公布日起始失其效力。換言之，相關法令雖經大法官會議認定違憲，然於解釋公布日前，仍屬有效之法令。核諸系爭財政部於94年2月18日所頒布台財稅字第0000000000號函令，雖經司法院大法官會議於101年11月21日所公布之第705號解釋宣告違憲，惟因該解釋係宣告上開函令自解釋公布日起不予援用，則該函令於解釋公布日即101年11月21日前，仍屬有效之函令。因此，本件原告四人遭國稅局認定逃漏94、95年度個人綜合所得稅時，該等函令仍屬有效而有適用餘地，原告四人仍受有補罰稅之損害，而此等損害之造成，乃被告所為節稅規劃行為所致已如前述。

4.又本件原告等人係因遭國稅局認定於申報捐贈扣除額時，涉有於捐贈不動產買賣契約書登載不實買賣價格之偽造文書行為，始依所得稅法第71條第1項及第110條第1項之規定予以裁處，故本件原告遭裁處罰、補稅之原因乃以「不實取得成本」申報捐贈扣除額，而非違反系爭財政部函令。從而，即便系爭財政部函令業經宣告違憲，原告因遭裁處罰補稅所受之損害，仍係因被告安排虛假交易、製作不實交易資金證明等錯誤節稅規劃行為所致，自應由被告負損害賠償責任。

（五）本件原告於委託被告辦理系爭節稅規劃之事務時，固曾聽聞財政部將對捐贈公共設施保留地以申報列舉扣除額之事進行管制，但原告畢竟非稅務專業人士，對實際管制內容為何自無可能知悉，亦不了解應如何查詢，且當時既已委託被告辦理節稅規劃，乃執上開訊息詢問被告專業意見。茲因當時被告再次聲稱伊為專業財稅企管顧問公司及資產規劃公司之負責人，並保證所為節稅規劃絕對合法，以此取信於原告，原告始不疑有他，繼續委由被告辦理相關節稅事務，則由此情足見，原告已盡自己善良管理人注意義務，將自己能力範圍內所能掌握之有限資訊轉達予被告知悉，並委請被告依據專業作正確判斷及處置，難謂對系爭損害之發生，與有過失；反觀，被告確實明知系爭函令之頒布，且詳知其法律意義，但仍未告知原告將有因此遭罰補稅之風險，且設計出系爭虛增土地取得成本之脫法、迂迴節稅方式，致使原告支付委任報酬予被告後，仍受有罰補稅之損害，就此被告自應負民法第544條之損害賠償責任。末按「損害之發生或擴大，被害人與有過失者，法院對於酌減賠償金額至何程度，雖有裁量之自由，但應斟酌雙方原因力之強弱與過失之輕重以定之。」，最高法院著有88年台上字第2867號裁判要旨可資參照。本件原告就損害之發生不負與有過失責任，已如歷次書狀所述，退步言之，縱使鈞院認為原告之行為為損害之共同原因而應負與有過失責任，仍應就兩造雙方之職業背景、各自對稅務法令之熟稔程度、節稅方式係由何人提出等情事，斟酌雙方原因力之強弱及過失輕重，以作為酌減賠償金額之裁量依據，併予敘明。

三、被告則辯稱略以：

（一）原告鄭克彬為健和興端子股份有限公司之負責人，原告鄭有良為聖益實業有限公司之負責人，依其二人之社經地位，顯然具有充分稅務知識及資產規劃能力。至於原告鄭克彬之女鄭雅齡，則為原告家族及公司之會計，負責原告家族事業會計事務，熟知財務會計規劃作業。是原告等人及原告鄭克彬之女鄭雅齡，均具備相當之專業認知能力，對於從事本件相關之捐贈稅務規劃行為，事先足以充分了解相關法律行政命令，並評估其可行性及相關風險，無從因事後遭財政部中區國稅局科處罰款而將責任歸咎於被告。再者，被告為專業中醫師，未曾對原告鄭克彬之女鄭雅齡陳稱為租稅規劃專家等語。原告所指「福新財稅企管顧問股份有限公司」為一不存在之公司。此部分應係刑事案件

份有限公司」則於94年6月17日改選訴外人「吳龍」為該公司之負責人。而系爭土地買賣，均為94年8月以後，換言之，被告於系爭土地賣賣或申報稅務時，已非「福神財稅企管顧問股份有限公司」之負責人。又「福神國際資產規劃有限公司」，經查無此一公司存在。

（二）兩造間並無委任契約關係存在：

1.本件依原告所舉澎湖地檢緩起訴處分書可知，本件原告等人就購買相關土地並進行捐贈等行為，並未與被告接洽，兩造間根本無從成立任何法律行為，遑論委任契約關係。再者，本件原告等人向第三人購買土地後再行捐贈藉以合法節稅之行為，係由多數人所為內容一致、需求相同、並行意思表示，而趨於一致之行為，即為所謂合同行為，目的在共同合法節稅，原告與被告間，並無有何互為對立而成立委任契約之意思表示存在。

2.更況，原告就系爭年度據以申報綜合所得稅列舉扣除額之捐贈土地，均係以公告現值100％之價額所購買。雖原告於所舉台灣澎湖地法院檢察署97年度偵字第447號案件中，鄭雅齡自承其購地價格僅約為契約書之價金20％云云。但此部分事實，未見原告具體供述其約契約書價金20％之內容及依據，原告就其如何計算買賣價款、如何付款等節，均未提出確切可憑之舉證以實其說，自非可採。

3.是，原告就系爭年度據以申報綜合所得稅列舉扣除額之捐贈土地，土地取得成本證明暨買賣契約書上之買賣價款，財政部中區國稅局逕認原告就該等土地之捐贈，虛列捐贈扣除額云云，並據以對原告科處罰鍰，所認定之事實，非無疑義，並經大法官會議第705號解釋明文宣告違憲。而原告以其遭國稅局科處罰鍰為由，請求被告負損害賠償責任云云，更屬無由。

4.第查，原告於94年、95年度以前，即以土地買賣方式，進行土地捐贈節稅規劃，非只限於本件，此為原告於起訴狀中所自承。足見，原告就相關節稅行為之方式，均係明白知情，是原告就相關土地所為節稅行為，非被告受原告委任所為，充其量僅共同為合法節稅之合同行為，雙方既無委任契約關係，原告以所謂之委任關係請求被告負損害賠償云云，自屬無據。

5.又原告指稱其遭國稅局科處罰鍰云云，惟稽之原告所舉該等國稅局處分書內容，並未具體指稱原告於本件以其向第三人購買土地後捐贈得據以認列之列舉扣除額，究係為何，原告以其遭國稅局科處之全部罰鍰，據以計算所謂之損害額云云，自無理由。

6.原告鄭有良於澎湖地檢署96年度他字第125號偽造文書案97年1月21日偵訊時陳稱：「（問：94年度綜合所得稅申報資料是何人申報？）是我姪女鄭雅齡申報，資料是我提供」、「（問：你這些賣賣土地實際交易金額多少？）我按照契約書上價金買」（見被告102年3月11日爭點整理狀之證1）等語。鄭雅齡於澎湖地檢署96年度他字第125號偽造文書案97年1月21日偵訊時陳稱：「我還幫我父親鄭克彬、母親粘美珠....買地捐贈 」、「土地也是我接洽買賣的，捐贈後幫我父母親申報」等語。綜上可知，原告等人係自行或委託訴外人即原告鄭克彬之女鄭雅齡買受系爭土地，並辦理土地捐贈及申報等相關事務。足見，原告等人購買系爭土地並以之捐贈及辦理節稅等事務，係由原告等人自行或委託鄭雅齡處理，與被告無涉。而有關以與本件相同模式據以節稅之行為，納稅義務人與被告間並無合法委任契約關係存在乙節，業據鈞院於另案（101年度重訴字第555號）予以明白認定。

7.鄭雅齡於鈞院之證述前後矛盾，顯不可採：鄭雅齡於鈞院102年5月20日開庭時，為開脫原告四人可能涉及之刑事責任，先係證稱：「原告四人都沒有跟被告有任何接觸，錢、所有的相關文件都是我一個人管控」云云。惟嗣後為編造所謂委任契約之報酬，卻又翻異前詞證稱：「報酬百分之二十五是一開始他來找我父親（即原告鄭克彬）談的」云云。是核鄭雅齡於本件之相關證述，無非附和原告主張，且所為證述內容更係前後矛盾，自不可採。又，被告係與原告等人共同向第三人購買土地後再行捐贈，絕無原告所指被告向其等保證合法云云之情事。雖鄭雅齡於鈞院102年5月20日開庭時開庭時證稱：「巫國想有再三保證他所作的事都是合法的，他還叫我不要理會調查局」云云。惟依鄭雅齡此部分證述之前後文義內容以觀，巫國想縱有所謂之保證之語（惟此仍為被告所否認），亦係在本件業已進入刑事偵查程序，證人鄭雅齡遭調查局人員訊問之時。是依鄭雅齡上開證述，顯無從作為本件有原告所指，渠等於購地之初，被告有向其等保證購地節稅合法云云此一事實認定之依據。

（三）被告並未受有報酬：

1.原告主張被告就系爭節稅事件被告受有報酬云云。惟查，原告就所謂之報酬，於起訴之初，先係指稱被告受有土地公告現值22％之報酬云云。嗣則又改口指稱被告所受報酬為土地公告現值25％云云，已見原告主張前後矛盾而不可採。

2.鄭雅齡於鈞院102年5月20日開庭時雖又證稱「（報酬）捐贈金額百分之二十五」云云。惟查，鄭雅齡於鈞院上開期日開庭時，就法官所詢問「捐贈土地之買賣價金」為何時，即業已明白證稱：「（問：提示澎湖地檢97年度偵字第4477號卷97年3月17日訊問筆錄，抵稅土地的買賣金是否為契約上面的價金付款？....）是的」等語。尤其，鄭雅齡於鈞院上開期日開庭時，更明白證稱：「（問：....按照原告訴代之前所稱百分之二十五是包括購買土地真實付出的價金與巫國想所得報酬，你知道比例各是多少？）....其實我不是很懂，而且細節也不清楚....就買賣價金以外我沒有另外再匯錢」等語。而稽之澎湖地檢署97年度偵字第4477號卷97年3月17日訊問筆錄，鄭雅齡當時就捐贈土地之買賣價金即係回答：「（.....土地買賣契約之實際交易金額為何？）就是契約書上及匯款單上之金額」等語。

3.又，依卷附系爭捐贈土地之買賣契約書及相關資金流向單據可知，系爭捐贈土地之買賣價款，均係支付給各該土地之出賣人，並無任何款項進入被告帳戶。

4.是依證人鄭雅齡於澎湖地檢署及鈞院證述內容，佐以卷附系爭捐贈土地之買賣契約書及相關資金流向單據，足證系爭土地之買賣價金，確即係買賣契約上所約定之金額，而鄭雅齡除了買賣價金以外，從未支付任何款項給被告，是鄭雅齡所支付之款項中，顯無可能再有所謂被告所受領之報酬。原告主張被告受有報酬云云，自屬無據。

（四）縱認兩造間存在委任關係，惟被告並未違反善良管理人之注意義務而有過失：

1.按所得稅法第17條第1項第2款第2目，就納稅義務人所為之捐贈，於申報所得稅時，得將之列為扣除額而減免應納稅額。

2.本件原告起訴主張為辦理節稅，委託被告為其等處理節稅相關事宜云云。惟本件原告所據以起訴，主張被告違背善良管理人注意義務應知悉之「財政部94年2月18日頒布台財稅字第0000000000號函令」，業經司法院大法官會議於101年11月21日作成釋字第705號解釋，宣告該函令違憲，自解釋公布日起失效，不得予以援用。

3.而上開大法官會議釋字第705號解釋，已明白闡釋：納稅務義務人所捐贈者若為實物，例如土地，究應以何標準計算認列減除之扣除額度，所得稅法未有明文，亦未具體明確授權主管機關以命令定之，上開財政部相關應以土地公告現值16％認定捐贈土地價值之函令違憲，自該解釋公布之日起不予援用。

4.從而，原告以政府公告之土地公告現值之全額，據以計算捐贈土地之價值，並將之申報為列舉扣除額，並未違法，更非虛偽。財政部國稅局依財政部上開函令認被告逃漏綜合所得稅而對原告二人科處罰鍰之處分，應屬違法。是本件自不得以國稅局之違法處分，遽而認定被告所為，有違背善良管理人注意義務之情形。

（五）原告提出本件訴訟，顯違反民法第148條第2項接櫫之誠信原則及自己清白（clean-hands）之法理，該風險即應由原告自行承擔，自無從於事後再以此歸咎於他人，進而對他人要求損害賠償可言。退萬步言，本件倘認原告有請求賠償之可能，惟揆諸原告就系爭購地捐贈及節稅事務之進行，以原告等人之社會經驗及地位，均不亞於被告，且其等就商會財稅事務，更係具有相當知識及經驗。而原告既事先均已充分了解相關法律及行政命令，並評估其可行性及相關風險，則原告就其所主張損害之發生，顯與有過失。且原告既已知悉此一法律風險，復願承擔此一風險進而為購地節稅之行為，則衡量原告過失責任比例，自應認由原告承擔此一責任，免除其於本件所請求之賠償金額，方屬公允。

參、兩造不爭執事項及爭點：

一、兩造不爭執事項：

（一）原告粘美珠94年度綜合所得稅申報，遭財政部中區國稅局處以2,426,433元之罰鍰及補繳稅額。

（二）原告鄭有良94年度綜合所得稅申報遭財政部中區國稅局處以2,694,100元之罰鍰。

（三）原告鄭有良95年度綜合所得稅申報補繳稅額11,044,974元。

（四）訴外人巫國樹為被告之堂兄，訴外人林青憓為被告之配偶，訴外人巫周美麗為被告之弟媳。

二、本件關鍵爭點：

（一）兩造間是否成立委任關係？

（二）如果兩造間成立委任關係，原告是否因可歸責於被告之過失而致生其主張之損害？

（三）如果兩造間成立委任關係，且原告因被告有可歸責之過失致生其主張之損害，原告依民法第544條規定，請求損害賠償，是否有據？

（四）原告如得依上開規定請求被告賠償，金額以若干為適當？

肆、得心證理由：

一、原告起訴主張略以：被告向原告鄭克彬之女鄭雅齡稱被告為租稅規劃專家，向原告等人保證可依被告建議方案合法節稅，94年、95年間，原告等人在加計被告服務報酬後，以按土地公告現值25％之價格，委由被告仲介購買土地並辦理捐贈。惟原告等人事後遭中區國稅局核定逃漏94年、95年之綜合所得稅並命原告應補徵高額綜合所得稅。被告為稅務專業人士，被告所為，違背財政部頒布94年2月18 日頒布台財稅字第0000000000號函令之意旨，違反受任人之善良管理人注意義務而有過失，依民法第544條等規定，訴請被告賠償損害。被告則以：兩造間不存在委任關係；縱認存在委任關係，被告亦未受有報酬；縱認受有報酬，被告亦未違反善良管理人注意義務致原告受損害；縱認原告等受有損害，亦係與有過失，且係主張自己之不法，應予免除被告損害賠償責任等語置辯。

二、兩造間並無委任契約存在：

（一）按當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。民事訴訟法第277條本文定有明文。

（二）原告起訴主張兩造間有委任關係，被告因處理委任事務有過失，致原告受有損害，被告應依民法第544條規定負賠償之責。惟被告否認兩造間有委任關係存在，自應由原告就此一有利之事實負舉證之責任。

（三）經查，被告前因自行並協助他人以本件原告主張之「買低- 賣高-買高-捐高」虛增捐贈土地取得成本，事後再將取得捐贈土地之買賣契約書暨捐贈證明交付予納稅義務人等，令包括本件兩造在內等納稅義務人得以持之作為捐贈土地之列舉扣除額向稅徵機關申報所得稅，以增加列舉扣除額度之脫法迂迴之方式規避稅捐，遭檢察官以違反稅捐稽徵法等案件提起公訴（臺灣台中地方法院檢察署97年度偵字第21505號），嗣經檢察官聲請改依協商程序而為判決，經本院刑事庭認為適當，裁定由受命法官獨任進行協商判決程序，經本院刑事庭以98年度重訴字第1326號判決認定其以不正當方法逃漏稅捐及幫助納稅義務人逃漏稅捐並處刑確定在案。惟查，此一判決中認定被告之犯罪事實包括其自行及幫助他人以不正當方法逃漏稅捐，而關於幫助他人逃漏稅捐部分之正犯（即經被告招攬後，進而配合被告以上開方法逃漏稅之人），又可分為納稅義務人本人（犯罪事實即記載為「巫國想於○○年間，向○○○（納稅義務人本人）招攬購地節稅，…，致○○○逃漏○○年度個人綜合所得稅達○○○○元…，足以生損害於國家之稅收。」或兼具納稅義務人及受納稅義務人委託辦理申報綜合所得稅事務之人二種類型（犯罪事實欄即記載為「巫國想於○○年間向○○○（納稅義務人兼受納稅義務人委託辦理申報綜合所得稅事務之人）招攬購地節稅，…而○○○即於○○年○月間附於○○○及…（其他納稅義務人）個人綜合所得稅申報書中…以此方式逃漏○○年度個人綜合所得稅，足以生損害於國家之稅收。」（本件原告鄭克彬之女鄭雅齡即屬第二種類型）之情形，此觀上開判決之犯罪事實要旨記載方式即明。不論屬於上開何種類型之正犯，均經台灣澎湖地方法院檢察署予以緩起訴處分（本件原告鄭克彬之女鄭雅齡經台灣澎湖地方法院檢察署以97年度偵字第447號緩起訴確定在案，有原證一處分書在卷可憑），但非受被告招攬並進而參與逃漏稅捐者，則未被檢察官簽分列為刑事案件被告予以緩起訴處分（本件原告四人即未被台灣澎湖地方法院檢察署簽分案並緩起訴），此經本院向台灣澎湖地方法院檢察署調卷查閱屬實。換言之，原告四人94年度綜合所得稅申報雖有遭中區國稅區裁罰，但因渠等四人並非經被告招攬，並進而參與配合以上開方式逃漏稅行為，故始終未受刑事訴追，應堪認定。況查，鄭雅齡於台灣澎湖地方法院檢察署檢察官偵查中，明確陳稱：、「是巫國樹（應係巫國想之誤載）來找我接洽的，代書是巫國樹找的，我不認識。」、「（檢察官問：除了你自己的部份之外，是否還幫親人買地捐贈，扣抵所得稅？）是的，我還幫我父親鄭克彬、母親粘美珠、姊姊鄭雅月、哥哥鄭景壬、弟弟鄭傑元買地捐贈。」、「（檢察官問：鄭有良、鄭聿辰、鄭銀坤、邱玉鵬買地捐贈是如何處理？）都是以同一方式處理，也都是交由我處理。」、「他們（指包含原告四人在內之納稅義務人）的事是我處理的，他們都不清楚。」（證詞詳見台灣澎湖地方法院檢察署97年度偵字第447號卷內97年1月21日、同年5月20日訊問筆錄）。證人鄭雅齡復於102年5月20日在本院具結後仍證稱：「申報的部分都是我處理，都是由我壹個人與巫國想接洽，原告四人都沒有跟被告有任何接觸，錢、所有的相關文件都是我壹個人管控。」、「我從來沒有見過巫國樹，應該是巫國想。」（見本院上開日期之言詞辯論筆錄），綜上各節，原告四人既未就94年度、95年度申報綜合所得稅之事，與被告有任何接觸，即足證本件原告四人與被告間並無對立意思表示合致之委任契約存在（或被告所辯之合同行為），堪予認定。從而，原告主張依民法第544條規定請求被告負賠償之責，自屬乏據。

（四）至於，被告與其所招攬之人間存在何種法律關係，自需依個案認定，非可一概而論，尚非本件判決必需認定之事實，惟不論係屬何種行為，均因係屬刑事不法行為而無效（詳後述），附予敘明。

二、原告主張其所受之損害與被告之犯罪行為間無因果關係：

（一）原告本件請求之損害賠償，包括94年、95年綜合所得稅申報遭裁罰及命補繳之稅金在內。其中95年度並無裁罰，換言之，僅繳納渠等本即應依法繳納之稅額，從而，此部分稅金之繳納難謂係因被告之犯罪行為（原告所稱之「錯誤租稅規劃」行為）而生之損害，堪予認定。

（二）至於94年度原告等人雖確係經中區國稅局裁罰如上述金額（原應納稅額之一倍），惟原告等人繳納其依法應納之稅額，既係依法繳納，即難謂係因被告之不法行為造成之損害，已如前述。又渠等縱於94年度所得稅申報確係經裁罰而繳納罰鍰而認有增加金錢支出之損害存在，惟查，證人鄭雅齡於上開偵查案件中明確陳稱：「（檢察官問：為何要補稅？）因為國稅局一直調資料，造成我們的困擾，我們做生意很忙，沒有時間，就只好照著國稅局的方式做。」、「（檢察官問：本檢察官偵辦後，巫國想是否有勸你們補稅並且坦承？）是我們自己決定要坦承，並且補稅，與他無關。」（證詞詳見同上偵查卷內97年3月17日、同年5月20日訊問筆錄）。即至本院作證時，亦證稱：「…巫國想有再三保證他所作的事都是合法的，他還叫我不要理會調查局。」（證詞詳見本院102年5月20日言詞辯論筆錄），此外，尚有附於本院向中區國稅局調取原告四人94年、95年度綜合所得稅申報檔案內之同意書2紙，其上均載明：「有關上述土地捐贈之捐贈列舉扣除額，其差額…元，本人願自願剔除並補繳稅。」可憑，綜上可知，原告等人遭裁罰，係因鄭雅齡及原告等人不堪行政調查之困擾，自願申報補繳及接受裁處（類似刑事自首），而非因被告之不法行為所致，從而，縱認原告等人與被告間有契約（或合同行為）關係，亦難認渠等依法補繳應納稅額及罰鍰，係因被告上開不法行為造成之損害，至堪認定。

三、被告與證人鄭雅齡間契約或合同行為應屬違法而無效：

（一）國內稅捐實務長久以來大量發生富人捐地避稅之亂象，其成因主要是土地的使用受到法律或解釋判例的大幅限制，而一時無法徵收的既成道路和公共設施保留地，納稅大戶遂以低價購入可全額抵稅而大幅避稅。廣為人知之著例，即澎湖望安鄉自十年前即開始大量收受全台納稅大戶捐地避稅，捐贈遍佈全台的公共設施保留地達9776筆之多，公告現值達480億之鉅。也因為捐贈過程涉及官商勾結，而引起檢調單位的調查。又如台北市政府在91年受贈之土地達二千餘件，金額超過220億。而高所得者，利用買賣公共設施保留地，捐給政府，讓國家90年度的稅收損失60至70億(參見林奇偉，公設保留地抵稅之演變與探討，稅務旬刊，第2059期，97年12月10日，第26頁)。舉實例言之，如捐贈道路用地者，類皆為年所得409萬元以上，應適用最高邊際稅率40%（所得稅法第5條第2項第5款參照），自不容其以低價取得土地，高價列報捐贈扣除額，套取鉅額租稅優惠，違反租稅公平。如以捐贈公告現值3千萬道路用地為例，其取得市價為480萬元（即以土地公告現值16%計算），以480萬元申報捐贈扣除額，可減少之所得稅負擔為172萬元。如依公告現值3千萬元計算捐贈扣除額，可減少之所得稅負擔為1200萬元。所形成不公不義之現象甚為明顯。

（二）查被告因上開諸不法行為經檢察官起訴，判刑確定；證人鄭雅齡亦經檢察官予以緩起訴處分確定在案，均如前述，是渠等行為均屬刑事不法行為，自堪予認定。

（三）按「稱委任者，謂當事人約定，一方委託他方處理事務，他方允為處理之契約。」、「受任人處理委任事務，應依委任人之指示，並與處理自己事務為同一之注意，其受有報酬者，應以善良管理人之注意為之。」、「受任人因處理委任事務有過失，或因逾越權限之行為所生之損害，對於委任人應負賠償之責。」，民法第528、535、544條固分別定有明文。惟按「法律行為，違反強制或禁止之規定者，無效。」、「法律行為，有背於公共秩序或善良風俗者，無效。」民法第71條、第72條亦有明文。再者，法律行為以「是否由當事人一方之意思表示即可成立」為標準，可分為一方行為與多方行為兩種，前者乃依當事人一方之意思表示即可成立之行為；後者乃由多方意思表示之合致，始可成立之行為。又多方行為以「其意思表示之合致，係錯綜的抑係平行的」為標準，尚可分為雙方行為與共同行為兩種，前者即契約，後者亦稱合同行為或協定行為，即由同一內容之多數意思表示之合致（平行的合致）所成立之法律行為（參鄭玉波著《民法總則》，75年6月修訂四版，第220、221頁）。再按違背法令所禁止之行為不能認為有效，其因該行為所生之債權債務關係，亦不能行使請求權。為行使基於侵權行為之損害賠償請求權，有主張自己不法之情事時，例如擬用金錢力量，使考試院舉行之考試發生不正確之結果，而受他人詐欺者，是其為此不法之目的所支出之金錢，則應適用民法第一百八十條第四款前段之規定，認為不得請求賠償。最高法院分別著有20年上字第799號、56年台上字第2232號判例可資參照。

（四）承前所述，證人鄭雅齡與被告係基於行使不實文書以逃漏其自己及親人稅捐之犯意聯絡，以典型常見之富人「賤買貴報」偽造取得成本而為實物捐贈之手法，彼此利用合作，同謀共犯逃漏所得稅之犯罪行為，是縱認有原告主張之委任契約或被告所辯稱之合同行為存在，亦均屬約定同夥逃漏稅捐犯罪之違反禁止規定及公序良俗之無效行為。且鄭雅齡與被告間合意之內容係在逃稅犯罪牟利，並非委託或與他方共同處理稅務以合法節稅之真意，故縱有被告協助鄭雅齡處理稅務之外觀行為，亦屬非法而無效，揭穿渠等稅務規劃節稅行為之面紗，實乃富人同夥假藉土地買賣之操作，以逃漏鉅額稅捐之經濟犯罪行為。

（五）法院作為實現社會公平正義之場域，自無容許當事人主張自己之不法而得利之可能，揆諸上開最高法院判例，在在體現「入法庭之人應有潔淨之手（clean-hands doctrine）」法諺之旨。是以，本件證人鄭雅齡（或原告）與被告間縱有共同逃漏稅捐之合意存在，因該等行為係違反法律禁止規定及公序良俗之行為，於法自不容渠等主張自己之不法而得利，應至為明確。

四、綜上所述，本件兩造間既無合法有效之委任契約存在，則原告以被告處理委任事務有過失為由，主張被告就其因94 年、95年度之綜合所得稅裁罰及補稅事件所生之損害應負賠償之責，而為如其訴之聲明之請求，自屬無據。本件原告之訴為無理由，均應予駁回。原告之訴既經駁回，其假執行之聲請亦失所依附，應併予駁回。

五、按公務員因執行職務，知有犯罪嫌疑者，應為告發。刑事訟訴法第241條固定有明文。本件原告起訴主張渠等與被告間有委任契約存在，如渠等所述為真正，即與被告有共謀以上開虛增捐贈土地成本，逃漏稅捐之犯意聯絡與行為分擔之嫌疑，則本院自應依上開規定告發；惟本院認原告前開主張僅係為向被告求償，在法律專業人士建議下而為，並非事實，亦非足採，已如前述，故不另依上開規定告發，併予敘明。

六、因本案事證已臻明確，兩造其餘主張陳述及所提之證據，經審酌後均與本院上開認定無涉或無違，爰不一一論駁，附此敘明。

伍、結論：本件原告之訴為無理由，依民事訴訟法第78條、第85條第1項但書，判決如主文。