臺灣高等法院 臺中分院100年度上訴字第1353號

• 裁判案由: 違反商業會計法等
• 案件類型: 刑事
• 審判法院: 臺灣高等法院 臺中分院
• 裁判日期: 100 年 11 月 02 日

臺灣高等法院臺中分院刑事判決　　　 100年度上訴字第1353號上　訴　人
即　被　告　余淑珍
上列上訴人因違反商業會計法等案件，不服臺灣臺中地方法院99年度訴字第2974號中華民國100 年5 月18日第一審判決（起訴案號：臺灣臺中地方法院檢察署99年度偵字第7846號），提起上訴，本院判決如下：
主 文
上訴駁回。
事 實
一、余淑珍係址設臺中縣東勢鎮（現改制為臺中市東勢區○○○路54號、家昌會計事務所之負責人，從事代客記帳、申報稅務、代繳稅款，為稅務代理人及從事業務之人。余淑珍竟與饒玉麟、張諺樺（其2 人所涉違反稅捐稽徵法、商業會計法案件，業經另案判決）及該集團成員、德盛事業有限公司（下稱德盛公司）、合盛事業有限公司（下稱合盛公司）、國雙實業有限公司（下稱國雙公司）、泰達興產業有限公司（下稱泰達興公司）之負責人，共同基於明知不實事項而填製會計憑證、幫助納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐之犯意聯絡，先後為下列犯行：
㈠余淑珍於96年1 月間，受元鋒工程行負責人劉炎峰委託申報95 年12 月份營業稅，明知德盛公司、合盛公司實際上並無銷貨予元鋒工程行之事實，竟由饒玉麟集團成員、德盛公司、合盛公司之負責人於95年11月1 日至95年12月31日間之某日，開立不實之德盛公司95年11、12月份統一發票3 張、銷售金額合計新臺幣（下同）103 萬6 千元及合盛公司95年11月份統一發票1 張、銷售金額15萬元後，交由余淑珍充作元鋒工程行進項憑證使用，並經元鋒工程行持以於96年1 月16日申報作為扣抵銷項稅額，合計申報之銷售金額為118 萬6
千元，幫助納稅義務人元鋒工程行以此不正當方法逃漏營業稅合計5 萬9,300 元（起訴書誤載為5 萬9 千元）。
㈡余淑珍於96年3 月間，受禾晟工程行負責人鄭錦章委託申報96 年2月份營業稅，明知國雙公司實際上並無銷貨予禾晟工程行之事實，竟由饒玉麟集團成員、國雙公司負責人於96年1 月1 日至96年2 月28日間之某日，開立不實之國雙公司96年1 月份統一發票1 張、銷售金額22萬元後，交由余淑珍充作禾晟工程行進項憑證使用，並經禾晟工程行持以於96年3
月15日申報作為扣抵銷項稅額，申報之銷售金額為22萬元，幫助納稅義務人禾晟工程行以此不正當方法逃漏營業稅1 萬1 千元。
㈢余淑珍明知泰達興公司實際上並無銷貨予泓揚企業有限公司（下稱泓揚公司）之事實，竟向泓揚公司負責人黃延煥（所涉違反稅捐稽徵法、商業會計法犯行，業經臺灣彰化地方法院檢察署檢察官為緩起訴處分確定）表示可以統一發票金額5% 至6% 之價格，購買不實統一發票用以逃漏稅捐，經黃延煥應允後，即於96年3 月間，受泓揚公司委託申報96年2 月份營業稅時，由饒玉麟集團成員、泰達興公司負責人於96年1 月1 日至96年2 月28日間之某日，開立不實之泰達興公司96年2 月份統一發票1 張、銷售金額200 萬元後，交由余淑珍充作泓揚公司進項憑證使用，並經泓揚公司持以於96年3
月14日申報作為扣抵銷項稅額，申報之銷售金額為200 萬元，幫助納稅義務人泓揚公司以此不正當方法逃漏營業稅10萬元。
㈣余淑珍再於96年5 月間，受泓揚公司委託申報96年4 月份營業稅時，由饒玉麟集團成員、泰達興公司負責人於96年3 月1 日至96年4 月30日間之某日，開立不實之泰達興公司96年3 、4 月份統一發票2 張、銷售金額合計105 萬6 千元後，交由余淑珍充作泓揚公司進項憑證使用，並經泓揚公司持以於96年5 月15日申報作為扣抵銷項稅額，合計申報之銷售金額為105 萬6 千元，幫助納稅義務人泓揚公司以此不正當方法逃漏營業稅5 萬2,800 元。
二、余淑珍另基於意圖為自己不法所有之業務侵占犯意，於97年2 月5 日收受泓揚公司匯入余淑珍所開立彰化商業銀行東勢分行帳號0000000000000 號帳戶（下稱上開彰化銀行帳戶）、委託其代為繳納泓揚公司薪資所得扣繳稅額之3 萬2,520
元後，將該款項侵占入己。
三、案經法務部調查局臺中縣調查站移送臺灣臺中地方法院檢察署檢察官偵查起訴。
理 由
壹、證據能力之說明：
一、被告以外之人，於審判外之言詞或書面陳述，除法律有規定者外，不得作為證據。刑事訴訟法第159 條第1 項定有明文。被告以外之人（包括證人、鑑定人、告訴人、被害人及共同被告等）於審判外之言詞或書面陳述，即所謂傳聞證據。由於傳聞證據有悖法院直接審理及言詞審理之精神，妨礙當事人之反對詰問權，影響程序正義之實現，除法律有規定者（例如同法第159 條第2 項、同法第159 條之1 至之5 、同法第206 條等）外，原則上不具證據能力。至傳聞證據之內容，包括風聞傳說、毫無根據之蜚短流長之傳聞事實（最高法院22年度上字第2842號判例意旨參考）；輾轉聞自親自經歷者之體驗事實而作成之調查報告（最高法院29年度上字第2641號判例意旨參考）；及證人未親自到庭，僅以書面代到庭陳述（最高法院70年度台上字第3864號判例意旨參考）等情形在內。經查，證人鄭錦章、劉炎峰於調查員詢問時之證述，因屬被告以外之人於審判外之言詞陳述，為傳聞證據，且其2 人於調查員詢問時之證述，經核與其2 人於原審審理時之證述大致相符，應認其等於調查員詢問時之證述，均無刑事訴訟法第159 條之2 、第159 條之3 、第159 條之5 所定之例外情形，依同法第159 條第1 項規定，自無證據能力。
二、按被告以外之人於偵查中向檢察官所為陳述，除顯有不可信之情況者外，得為證據，同法第159 條之1 第2 項定有明文。偵查中對被告以外之人（包括證人、鑑定人、告訴人、被害人及共同被告等）所為之偵查筆錄，或被告以外之人向檢察官所提之書面陳述，性質上均屬傳聞證據。惟現階段刑事訴訟法規定檢察官代表國家偵查犯罪、實施公訴，依法其有訊問被告、證人及鑑定人之權，證人、鑑定人且須具結，而實務運作時，檢察官偵查中向被告以外之人所取得之陳述，原則上均能遵守法律規定，不致違法取供，其可信度極高，職是，被告以外之人前於偵查中已具結而為證述，除反對該項供述得具有證據能力之一方，已釋明「顯有不可信之情況」之理由外，不宜以該證人未能於審判中接受他造之反對詰問為由，即遽指該證人於偵查中之陳述不具證據能力。本件證人黃延煥、證人即被告余淑珍之夫林忠進、證人即黃延煥之子黃仲敏於偵查中向檢察官所為證述，雖係被告以外之人於審判外之言詞陳述，為傳聞證據，然其等於偵查中向檢察官所為證述，既經具結（偵字第7846號卷【下稱偵字卷】第196 、198 、236 、238 、240 頁），且本院審酌該等言詞陳述係由證人出於自由意識而陳述，又無其他證據足認該等陳述有何顯不可信之情事等一切情況，依刑事訴訟法第159
條之1 第2 項規定，認上開證人於偵訊中之證述，得採為認定本件犯罪事實所憑之證據。
三、按被告以外之人於審判外之言詞或書面陳述，除法律有規定者外，不得作為證據。被告以外之人於偵查中向檢察官所為之陳述，除顯有不可信之情況者外，得為證據。被告以外之人於審判外之陳述，雖不符前4 條之規定，而經當事人於審判程序同意作為證據，法院審酌該言詞陳述或書面陳述作成時之情況，認為適當者，亦得為證據。當事人、代理人或辯護人於法院調查證據時，知有第159 條第1 項不得為證據之情形，而未於言詞辯論終結前聲明異議者，視為有前項之同意。刑事訴訟法第159 條第1 項、第159 條之1 第2 項、第159 條之5 分別定有明文。經查，證人賴昌政於調查員詢問時之證述，雖係被告以外之人於審判外之言詞陳述，為傳聞證據，然經本院於審理時當庭直接提示而為合法之調查，被告並未於言詞辯論終結前聲明異議，本院復審酌該言詞陳述係由證人出於自由意識而陳述，並無非法取證之情況，依刑事訴訟法第159 條之5 之規定，認上開證人於調查員詢問時之證述，應得採為認定本件犯罪事實所憑之證據。
貳、實體部分：
一、關於事實欄所示明知為不實事項而填製會計憑證、稅務代理人幫助納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐部分：
訊據被告余淑珍固坦承確係家昌會計事務所負責人，並先後於上開時間，分別受元鋒工程行、禾晟工程行、泓揚公司委託申報營業稅之事實，然矢口否認有何明知為不實事項而填製會計憑證、稅務代理人幫助納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐之犯行，辯稱：伊只是依照客戶交付的資料，上網申報營業稅，伊沒有向饒玉麟集團取得不實統一發票，幫助元鋒工程行、禾晟工程行逃漏稅，且黃延煥與張諺樺的交易，伊都不知道云云。經查：
㈠被告余淑珍係家昌會計事務所負責人，並於96年1 月間，受元鋒工程行負責人劉炎峰委託申報95年12月份營業稅；於96年3 月間，受禾晟工程行負責人鄭錦章委託申報96年2 月份營業稅；先後於96年3 月及5 月間，受泓揚公司委託申報96年2 月份及4 月份營業稅之事實，業經被告於調查員詢問時（偵字卷第13、14頁）、原審準備程序及審理時（原審卷第20、22、16 9、170 頁），供承明確，復經證人黃延煥（偵字卷第188 頁）、黃仲敏（偵字卷第228 頁）於偵訊時，證人劉炎峰（原審卷第79頁）、鄭錦章（原審卷第82頁）於原審審理時，分別證述綦詳。
㈡德盛公司、合盛公司實際上並無銷貨予元鋒工程行之事實，而以不實之德盛公司95年11、12月份統一發票3 張、銷售金額合計103 萬6 千元，及合盛公司95年11月份統一發票1 張、銷售金額15萬元，充作元鋒工程行進項憑證使用，並於96年1 月16日申報作為扣抵銷項稅額，合計申報之不實銷售金額為118 萬6 千元，因該月份應稅銷售額合計為4 萬4,500
元、稅額合計僅2,225 元，故該月份申報時未實際扣抵而列入「本期（月）申報留抵稅額」，然該筆留抵稅額業於96年2 月13日用以抵繳95年度4 月份、8 月份營業稅欠繳稅額，元鋒工程行仍因此逃漏營業稅合計5 萬9,300 元等情，業經證人劉炎鋒於原審審理時證述綦詳（原審卷第79至81頁），並有元鋒工程行之違章案件管制查詢結果、欠稅總歸戶查詢結果各1 張（偵字卷第31、33頁）、財政部臺灣省中區國稅局東勢稽徵所99年4 月19日中區國稅東勢三字第0990003414號函及隨函檢送之元鋒工程行繳款書查詢清單、欠稅總歸戶查詢情形表、營業稅選案查核報告表1 份（偵字卷第147 、172 至182 頁）、財政部臺灣省中區國稅局東勢稽徵所99年11月18日中區國稅東勢三字第0990010553號函及隨函檢送之元鋒工程行以德盛公司、合盛公司為交易對象之進銷項憑證明細資料表1 份（原審卷第36至38頁）、財政部臺灣省中區國稅局東勢稽徵所100 年3 月11日中區國稅東勢三字第1000001730號函及隨函檢送之元鋒工程行95年12月份營業人銷售額與稅額申報書1 份（原審卷第105 、106 頁）、財政部臺灣省中區國稅局東勢稽徵所100 年4 月14日中區國稅東勢三字第1000002584號函1 張（原審卷第157 頁）在卷可稽。
㈢國雙公司實際上並無銷貨予禾晟工程行之事實，而以不實之國雙公司96年1 月份統一發票1 張、銷售金額22萬元，充作禾晟工程行進項憑證使用，並於96年3 月15日申報作為扣抵銷項稅額，申報之不實銷售金額為22萬元，禾晟工程行因此逃漏營業稅1 萬1 千元等情，此經證人鄭錦章於原審審理時證述綦詳（原審卷第82至84頁），並有禾晟工程行之違章案件管制查詢結果、欠稅總歸戶查詢結果各1 份（偵字卷第23、25頁）、財政部臺灣省中區國稅局東勢稽徵所99年4 月19日中區國稅東勢三字第0990003414號函及隨函檢送之禾晟工程行繳款書查詢清單、欠稅總歸戶查詢情形表、營業稅選案查核報告表1 份（偵字卷第147 、165 至171 頁）、財政部臺灣省中區國稅局東勢稽徵所99年11月18日中區國稅東勢三字第0990010553號函及隨函檢送之禾晟工程行以國雙公司為交易對象之進銷項憑證明細資料表1 份（原審卷第36、39頁）、財政部臺灣省中區國稅局東勢稽徵所100 年3 月11日中區國稅東勢三字第1000001730號函及隨函檢送之禾晟工程行96年2 月份營業人銷售額與稅額申報書1 份（原審卷第105
、107 頁）在卷可稽。
㈣泰達興公司實際上並無銷貨予泓揚公司之事實，而以不實之泰達興公司96年2 月份統一發票1 張、銷售金額200 萬元，充作泓揚公司進項憑證使用，並於96年3 月14日申報作為扣抵銷項稅額，申報之不實銷售金額為200 萬元，泓揚公司因此不正當方法逃漏營業稅10萬元；再以不實之泰達興公司96年3 、4 月份統一發票2 張、銷售金額合計105 萬6 千元，充作泓揚公司進項憑證使用，並於96年5 月15日申報作為扣抵銷項稅額，合計申報之不實銷售金額為105 萬6 千元，泓揚公司因此逃漏營業稅5 萬2,800 元等情，業經證人黃延煥（偵字卷第188 至192 頁）、黃仲敏（偵字卷第228 至230
頁）於偵訊時，證述明確，並有泓揚公司之欠稅總歸戶查詢結果、違章案件管制查詢結果各1 份（偵字卷第65、66頁）、財政部臺灣省中區國稅局東勢稽徵所99年4 月19日中區國稅東勢三字第0990003414號函及隨函檢送之泓揚公司繳款書查詢清單、欠稅總歸戶查詢情形表、營業稅選案查核報告表1 份（偵字卷第147 、149 至155 頁）、財政部臺灣省中區國稅局東勢稽徵所99年11月18日中區國稅東勢三字第0990010553號函及隨函檢送之泓揚公司以泰達興公司為交易對象之進銷項憑證明細資料表1 份（原審卷第36、40頁）、財政部臺灣省中區國稅局東勢稽徵所100 年3 月11日中區國稅東勢三字第1000001730號函及隨函檢送之泓揚公司96年2 月份、4 月份營業人銷售額與稅額申報書1 份（原審卷第105、108至110 頁）在卷可稽。
㈤被告雖辯稱：其只是依照客戶交付的資料，上網申報營業稅，其沒有向饒玉麟集團取得不實統一發票，幫助元鋒工程行、禾晟工程行逃漏稅捐云云。然證人劉炎鋒於原審審理時具結證稱：「（元鋒工程行相關稅務交給何人處理？）余淑珍。」、「（你們公司跟德盛事業有限公司、合盛事業有限公司有無交易往來？）沒有。」、「（德盛事業、合盛事業有限公司所開立發票從何而來？）不知道。」、「（德盛公司、合盛公司兩家金額共計118 萬6 千元發票是否你交給余淑珍？）不是。」、「（你有無拿到過這兩家發票？）沒有。」、「（你有無曾經將這兩家發票拿給余淑珍去報稅過？）沒有。」等語（原審卷第79至81頁）。證人鄭錦章於原審審理時亦結證稱：「（禾晟工程行相關報稅資料是由你提供給余小姐去做帳？）是。」、「（禾晟工程行有無跟國雙實業有限公司進行交易並取得國雙公司發票？）我說我的發票所得會超過，余小姐說她會幫我處理。沒有交易，也沒有拿到發票。」、「（所謂余小姐會幫你處理是何意思？）發票、會計都是她幫我處理，說我的發票所得會超過，會幫我處理發票，她說有個發票可以幫抵稅。」、「（抵稅發票是哪一間公司？）被國稅局查到的國雙公司。」「（國雙公司金額22萬元1 張發票是否由你交付給余淑珍？）不是。」等語（原審卷第82、83頁）。可見元鋒工程行、禾晟工程行委託被告申報營業稅時，並未交付不實之德盛公司、合盛公司、國雙公司統一發票予被告，該等統一發票均係被告自行取得後，分別用以充作元鋒工程行、禾晟工程行進項憑證使用，應堪認定。被告上開辯解，顯係事後卸責之詞，不足採信。
㈥被告另辯稱：黃延煥與張諺樺的交易，伊都不知道云云；另證人張諺樺（原名張智堯）於原審審理時雖證稱：「（提示彰化地檢署98年度他字第2119號卷第8 至10頁，並告以要旨。這3 張由泰達興產業有限公司所開立的發票，是否有見過？）當時黃延煥要買電子的廢料，我介紹朋友熊金生去做，熊金生有廢料賣給黃延煥，因為熊金生沒有將貨交給黃延煥，他向黃延煥聲請稅額，後來案子沒有作成，發票也退回去，錢有還給黃延煥。」、「（這3 張發票是熊金生開立給黃延煥的買賣交易發票？）是。當時我跟黃延煥有認識，因為沒有交易成功，所以我叫他把發票還給人家。」、「（被告余淑珍就你與熊金生、黃延煥間的交易有無參與？）沒有參與。」等語（原審卷第147 頁）。惟證人黃延煥於偵訊時證稱：「泰達興公司的發票，這些發票不是我們交給余淑珍，也不是黃仲敏拿給余淑珍的，是國稅局通知我們之前，余淑珍主動跟我說可以拿發票節稅，我們拿5%的稅金給余淑珍，講節稅這事是余淑珍跟我接洽，她怎麼弄，我不知道，後來國稅局發現後，我有去找余淑珍，余淑珍說她也沒辦法。」、「（余淑珍有無賠償你們？）有開支票說要還我，但都跳票。」、「（你剛講余淑珍說可以拿發票幫你們節稅，你要給她5%營業稅？）有。」等語（偵字卷第188 、190 、192
頁），核與證人黃仲敏於偵訊時證稱：「一開始跟她結束合作是因為假發票的問題，她介紹我們可以賣假發票的公司，幫我們省稅，後來96年爆發，我們有買泰達興產業有限公司、真善美，發票都是余淑珍拿來，發票沒有交到我們手上，她是拿影本給我們，買發票錢是我從公司匯現金給我父親，我父親拿現金給她，發票金額的6%，從95、96年開始買，大約買1 年多。」等語（偵字卷第228 頁），大致相符。再者，證人黃仲敏於偵訊時證稱：「（提示98年5 月6 日約定書。當時為何會簽定這份？）因為假發票的問題，她跟我爸是舊識，一開始她說沒有問題，後來罰款時，她說罰的部分她願意出，才簽這份，後來沒有依約給錢。」等語（偵字卷第228 、230 頁）；證人黃延煥於偵訊時亦證稱：「（提示98年5 月6 日約定書。當時為何會簽定這份？）因為余淑珍欠我稅款罰款的錢，因為稅款交給她繳，她沒有繳國稅局罰款，罰款錢我要叫她繳。這金額是包括帳記錯被罰款、假發票被罰款、侵占稅金這三部分。當時結算是260 萬，她賠一半。這是我跟余淑珍算的，是她自己開出來的要260 萬，我說賠一半，其他算了。」等語（偵字卷第230 頁）；核諸卷附黃延煥與被告於98年5 月6 日簽立之約定書（偵字卷第69頁），其內容載明「乙方（余淑珍）承諾甲方（黃延煥）應歸還2 筆金額，第1 筆為新臺幣30萬元整，第2 筆約新臺幣1
百萬元整」，其後，因被告用以支付第1 筆30萬元之趙劉森妹所簽發、發票日98年3 月31日、票面金額30萬元之支票，因存款不足而退票，黃延煥為此於98年6 月16日寄發2 紙存證信函予被告，此有黃延煥於98年6 月16日寄發給被告之東勢郵局存證號碼00139 、00140 號存證信函各1 份（偵字卷第67、68、212 頁）、趙劉森妹上開支票及退票理由單各1
紙（偵字卷第70、71頁）及被告所簽發、到期日98年3 月16日、票面金額30萬元之本票1 紙（偵字卷第71頁）在卷可佐。又聯準精密股份有限公司（代表人黃仲敏）因96年度營利事業所得稅結算申報，虛列營業成本，而短漏報所得稅額24萬690 元，裁處罰鍰19萬2,552 元；泓揚公司因96年度營利事業所得稅結算申報，虛列營業成本，而短漏報所得稅額101 萬5,668 元，裁處罰鍰81萬2,534 元；泓揚公司因自96年2 月起至96年4 月止無進貨事實，取得泰達興公司開立之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，致逃漏營業稅15萬2,800 元，裁處罰鍰30萬5,600 元；此有財政部臺灣省中區國稅局東勢稽徵所98年4 月3 日98年度財營所字第53098100059 號、98年4 月2 日98年度財營所字第53098100058 號、98年4 月20日98年度財營業字第53098100065 號裁處書各1 紙（偵字卷第264 、266 、268 頁）附卷可考。財政部臺灣省中區國稅局東勢稽徵所上開3 件裁處書係分別於98年4
月2 、3 、20日製作，其後，黃延煥與被告旋即於98年5 月6 日簽立上開約定書，且上開3 件裁處書之短漏報稅額及罰鍰合計為271 萬9,844 元，亦與證人黃延煥證稱：雙方結算金額為260 萬元，由被告賠償一半，始簽立上開約定書等語相符，堪認證人黃延煥、黃仲敏上開證述，應較為可採。至於黃延煥於98年4 月6 日臺灣彰化地方法院檢察署檢察官訊問時雖供稱：「（3 張不實發票如何取得？）余淑珍介紹張智堯（即張樺諺）給我認識，我打算向張智堯進貨，張智堯才拿這3 張發票給我，我付了發票金額的5.5%稅金給張智堯，當時尚未進貨事實，我跟張智堯約定2 至3 個月出貨給我，後來他沒出貨給我，我就逼他把5.5%稅金還給我，我叫余淑珍把這3 筆進項稅額剔掉，余淑珍說她已經處理，拿1 份統一發票扣抵聯明細表給我看說已經剔掉，至於要不要補稅，我只知道有繳2 筆稅，但我不知道是不是補這一筆。」等語（臺灣彰化地方法院檢察署98年度他字第2119號卷【下稱他字卷】第17、18頁），然黃延煥其後於同次偵訊時即改稱：「（這3 張不實進項發票是如何取得？）余淑珍介紹我向張智堯買發票，當時有余淑珍、我、張智堯3 人在場，我付發票金額的5.5%向張智堯購買，當時我和張智堯談買發票的事情時，余淑珍知道。」等語（他字卷第19、20頁）。況且，證人張諺樺既證稱：「熊金生沒有將貨交給黃延煥」等語，而黃延煥亦供稱：「張智堯沒出貨給我」等語，則張諺樺或熊金生何以竟於雙方實際交易之前，即先行開立泰達興公司統一發票交付給黃延煥，顯與交易常情有違，更何況黃延煥交易之對象，究為張諺樺或熊金生，張諺樺、黃延煥之供述亦有不一，可見張諺樺、黃延煥此部分供述，顯係為圖脫免自身刑責之詞，自難採為有利被告之認定；被告此部分抗辯，亦難採信。
㈦此外，德盛公司、合盛公司、國雙公司、泰達興公司（下稱德盛等公司），均係饒玉麟、張諺樺及該集團成員虛設或與其等配合之公司，用以開立不實發票販賣圖利，此有臺灣彰化地方法院97年度訴字第3380號、本院98年度上訴字第2559號刑事判決書各1 份在卷可佐（偵字卷第274 至350 頁）。綜上所述，被告明知為不實事項而填製會計憑證、稅務代理人幫助納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐之犯行，均堪認定。
二、關於事實欄所示業務侵占部分：
訊據被告固坦承泓揚公司確於97年2 月5 日匯款3 萬2,520
元至被告上開彰化銀行帳戶內，作為委託其代繳泓揚公司薪資所得扣繳稅額之用，且其並未代泓揚公司繳納該筆扣繳稅額之事實，然矢口否認有何業務侵占之犯行，辯稱：因為泓揚公司匯款時，已經超過申報日期，無法繳納該筆扣繳稅額，伊將上開款項返還給黃延煥云云。經查：
㈠泓揚公司於97年2 月5 日匯款3 萬2,520 元至被告上開彰化銀行帳戶內，作為委託被告代繳泓揚公司薪資所得扣繳稅額之用，且被告並未代泓揚公司繳納該筆扣繳稅額等情，此經被告於偵訊（偵字卷第230 頁）、原審準備程序（原審卷第20至22頁）時，供述明確，復經證人黃仲敏於偵訊時證述綦詳（偵字卷第228 頁），並有泓揚公司匯款至被告上開彰化銀行帳戶之第一商業銀行匯款申請書回條、財政部臺灣省中區國稅局薪資所得扣繳稅額繳款書各1 張（偵字卷第246 頁）、泓揚公司薪資印領清冊1 張（偵字卷第248 、249 頁）、彰化銀行東勢分行99年6 月15日彰勢字第0991387 號函及隨函檢送之被告上開彰化銀行帳戶之存摺存款帳號資料及交易明細查詢結果1 份在卷可稽（偵字卷第252 、254 頁）。㈡被告雖以前詞置辯，然證人黃延煥於99年6 月8 日偵訊時即證稱：「（這筆3 萬2,500 元之後，余淑珍有無還給你？）她曾經有跟我借錢好幾次，有還我錢，但沒有還這筆稅金。」、「（當時這筆稅金是否有遲繳？）她通知我們要匯款時，我就請會計匯了。」等語（偵字卷第232 頁），於99年6
月22日偵訊時另證稱：「（3 萬2,520 元到底余淑珍有無還給你？）沒有。她今天中午1 點多左右有到我家找我，要拿3 萬3,000 元還我，還有另欠我1 萬元要還我，我都沒有收。」等語（偵字卷第258 頁）；而被告於同次偵訊時亦自承：「（是否如此？）是。」「（97年2 月這筆妳並沒有去繳？）因為電腦已經關帳，不能網路申報。因為憑證夠，就想要延到98年1 月申報，因為代扣所得稅可以1 年申報1 次。」等語（偵卷第260 頁），可見被告確實未曾將3 萬2,520
元返還給黃延煥至明。況且，被告於99年6 月8 日偵訊時雖供稱：「我有請他（黃延煥）簽收。」、「（當時是拿多少錢還給黃延煥？）我只記得3 萬多元，第2 天傍晚就還給他。」等語（偵字卷第232 頁），然於同月22日偵訊時則供稱：「（妳主張3 萬2,520 元已償還給泓揚公司有無憑證？）目前找不到。」等語（偵字卷第258 頁），於原審審理時再改稱：「（所以本件是第一次，也沒有請他們簽收？）是。」等語（原審卷第171 頁），於本院審理時復改稱：「實
際上我有請黃延煥簽收，98年黃延煥拿走帳，為何會找不到，可能是因為搬家，或者我們事務所的小姐將簽收單還給黃延煥。」等語（見本院卷第48頁），被告之辯解前後反覆不定，益徵其所辯均係臨訟杜撰之詞，不足採信。
㈢綜上所述，被告業務侵占之犯行，事證明確，堪以認定。
三、論罪科刑之理由：
㈠按統一發票乃商業會計法所列，屬商業會計憑證之一種（最高法院87年度台非字第389 號判決意旨參照）。又營利事業銷貨統一發票，應認屬於商業會計法第15條所指商業會計憑證之一種，商業負責人以明知不實之事項而填製會計憑證，即應認構成商業會計法第71條第1款之罪，該罪與刑法第215條之業務文書登載不實罪屬法規競合關係，依特別法優於普通法之原則，應優先適用前者之罰則規定（最高法院92年度台上字第6792號判決意旨參照）。另商業會計法第71條第1
款之填製不實罪，犯罪主體必須為商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員，係屬因身分或特定關係始能成立之犯罪。不具備上開身分者，並非該罪處罰之對象，須與具有該身分者共犯上開之罪，始有適用該法論處之餘地。被告余淑珍雖非德盛公司等公司登記負責人，亦不具備前揭所示身分，惟被告為稅務代理人，為幫助元鋒工程行、禾晟工程行、泓揚公司逃漏稅捐，明知德盛等公司實際上並未銷貨予元鋒工程行、禾晟工程行、泓揚公司，竟向饒玉麟、張諺樺及該集團成員取得由德盛等公司負責人所填製之不實統一發票，持以充作元鋒工程行、禾晟工程行、泓揚公司進項憑證使用，為元鋒工程行、禾晟工程行、泓揚公司申報營業稅，而幫助元鋒工程行、禾晟工程行、泓揚公司以此不正當方法逃漏營業稅。核被告所為，關於事實欄所示部分，均係犯商業會計法第71條第1 款之明知為不實事項而填製會計憑證罪，稅捐稽徵法第43條第2 項、第1
項稅務代理人幫助納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪；關於事實欄所示部分，係犯刑法第336 條第2 項之業務侵占罪。
㈡被告與饒玉麟、張諺樺及該集團成員就上開明知為不實事項而填製會計憑證犯行，係無身分之人而與有身分之開立發票公司負責人共同實行犯罪，依刑法第31條第1 項規定，應分別論為共同正犯。被告與饒玉麟、張諺樺及該集團成員、德盛等公司負責人間，就上開幫助納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐之犯行，分別具有犯意聯絡及行為分擔，各為共同正犯（臺灣高等法院87年度座談會刑事類第51號決議意旨參照）。
㈢被告為幫助元鋒工程行逃漏95年12月份營業稅而填製不實之德盛公司、合盛公司統一發票共計4 張，為幫助泓揚公司逃漏4 月份營業稅而填製不實之泰達興公司統一發票2 張，其明知為不實之事項而填製數張會計憑證之行為，無非皆欲達最終之幫助上開公司逃漏同一月份營業稅目的，其主觀上係追求同一之目的，且時間緊接，罪名相同，數行為分別於密切接近之時地實施，侵害同一社會法益，各行為之獨立性極為薄弱，依一般社會健全觀念，在時間差距上，難以強行分開，在刑法評價上，以視為數個舉動之接續施行，合為包括之一行為予以評價，較為合理，是被告為幫助元鋒工程行逃漏95年12月份營業稅而為4 次填製不實會計憑證，及為幫助泓揚公司逃漏4 月份營業稅而為2 次填製不實會計憑證之行為，應各屬接續犯，而為包括之一罪（最高法院86年度臺上字第3295號判例意旨參照）。另按所謂集合犯，乃其犯罪構成要件中，本就預定有多數同種類之行為將反覆實行，立法者以此種本質上具有複數行為，反覆實行之犯罪，認為有包括一罪之性質，因而將此種犯罪歸類為集合犯，特別規定為一個獨立之犯罪類型，例如營業犯、收集犯、職業犯等。而商業會計法第71條第1 款之不實填製會計憑證罪及稅捐稽徵法第43條第1 項之幫助納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪，自其犯罪構成要件觀察，尚無從認定立法者本即預定該犯罪之本質，必有數個同種類行為而反覆實行之犯罪，且在刑法修正實施前，實務亦似無此見解，故前開二罪均難認係集合犯（最高法院99年度台上字第7817號判決意旨參照）；是公訴人認被告為幫助泓揚公司逃漏96年2 月份、4 月份營業稅，而先後2 次明知為不實事項而填製會計憑證、稅務代理人幫助納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪，係屬集合犯一節，容有誤會。
㈣被告先後4 次填製不實會計憑證而幫助他人逃漏稅捐之行為，各係以一行為同時觸犯明知為不實事項而填製會計憑證、稅務代理人幫助納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐等2 罪名，應依刑法第55條規定，從一重之明知為不實事項而填製會計憑證罪處斷。
㈤被告上開4 次明知為不實事項而填製會計憑證罪及1 次業務侵占犯行，係犯意各別，行為互殊，應予分論併罰。
㈥原審適用商業會計法第71條第1 款，稅捐稽徵法第43條第2
項、第1 項，刑法第11條前段、第28條、第31條第1 項、第336 條第2 項、第55條，刑法施行法第1 條之1 ，中華民國九十六年罪犯減刑條例第2 條第1 項第3 款、第7 條、第11條等規定，並審酌被告身為家昌會計事務所之負責人，從事代客記帳、申報稅務、代繳稅款等業務，竟為幫助客戶逃漏稅捐，與饒玉麟集團成員配合，取得不實之統一發票，持以充作客戶進項憑證使用，而幫助客戶逃漏稅捐，造成國家稅收損失，並影響國家財政及稅賦公平，又利用業務上之機會，侵占客戶所交付款項，且於犯罪後仍飾詞以辯，於犯後態度部分，無從為其有利之考量，另考量其幫助逃漏稅捐、侵占所得金額多寡，及其犯罪之動機、目的、手段、品行、家庭經濟狀況小康之生活狀況，專科畢業之智識程度等一切情狀，分別量處如附表所示之刑；暨說明中華民國九十六年罪犯減刑條例業於96年7 月4 日公布，並於同月16日施行，依該條例第2 條規定，犯罪在96年4 月24日以前者，除該條例另有規定外，應予以減刑，本件事實欄㈠至㈢所示部分，被告之犯罪時間均在96年4 月24日以前，且被告所犯商業會計法第71條第1 款之明知不實事項而填製會計憑證罪、稅捐稽徵法第43條第2 項、第1 項之稅務代理人幫助納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪，非屬該條例第3 條所列舉不予減刑之罪，爰依中華民國九十六年罪犯減刑條例第2 條第1 項第3 款、第7 條規定，各減其宣告刑2 分之1 ，另依同條例第11條規定，與事實欄㈣、所示不應減刑之罪，所處各如附表編號4 、5 所示之刑，合併定其應執行之刑。經核其認事用法均無違誤，量刑亦屬妥適，被告上訴仍執陳詞否認犯罪，其上訴為無理由，應予駁回。
據上論斷，應依刑事訴訟法第368 條，判決如主文。
本案經檢察官劉翼謀到庭執行職務。
中 華 民 國 100 年 11 月 2 日刑事第十一庭 審判長法 官 郭 同 奇
法 官 許 冰 芬
法 官 陳 慧 珊
以上正本證明與原本無異。
業務侵占部分不得上訴，其餘得上訴。
如不服本判決應於收受送達後十日內向本院提出上訴書狀，其未敘述上訴之理由者，並得於提起上訴後十日內向本院補提理由書（
均須按他造當事人之人數附繕本）「切勿逕送上級法院」。
書記官 洪 麗 華
中 華 民 國 100 年 11 月 2 日附表：宣告刑
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│編號│犯罪事實 │所犯法條 │宣告刑 │
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│1 │事實欄㈠│商業會計法第71條第│余淑珍共同商業負責人，以明知為不實之事項│
│ │、㈢所示部│1款之明知為不實事 │，而填製會計憑證，共二罪，各處有期徒刑陸│
│ │分 │項而填製會計憑證罪│月，均減為有期徒刑叁月。 │
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│2 │事實欄㈡│商業會計法第71條第│余淑珍共同商業負責人，以明知為不實之事項│
│ │所示部分 │1款之明知為不實事 │，而填製會計憑證，處有期徒刑肆月，減為有│
│ │ │項而填製會計憑證罪│期徒刑貳月。 │
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│3 │事實欄㈣│商業會計法第71條第│余淑珍共同商業負責人，以明知為不實之事項│
│ │所示部分 │1款之明知為不實事 │，而填製會計憑證，處有期徒刑陸月。 │
│ │ │項而填製會計憑證罪│ │
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│4 │事實欄所│刑法第336條第2項之│余淑珍意圖為自己不法之所有，而侵占對於業│
│ │示部分 │業務侵占罪 │務上所持有之物，處有期徒刑捌月。 │
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【附錄本案論罪科刑法條】
商業會計法第71條：
商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有下列情事之一者，處5年以下有期徒刑、拘役或科或
併科新臺幣60萬元以下罰金：
一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊。
二、故意使應保存之會計憑證、會計帳簿報表滅失毀損。
三、偽造或變造會計憑證、會計帳簿報表內容或毀損其頁數。
四、故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果。
五、其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之結果。
刑法第336條：
對於公務上或因公益所持有之物，犯前條第1項之罪者，處1年以上7年以下有期徒刑，得併科5千元以下罰金。
對於業務上所持有之物，犯前條第1項之罪者，處6月以上5年以
下有期徒刑，得併科3千元以下罰金。
前二項之未遂犯罰之。