100年度上訴字第2433號｜刑事：違反商業會計法等｜裁判日期：101 年 05 月 17 日

臺灣高等法院臺中分院刑事判決　　　 100年度上訴字第2433號上　訴　人即　被　告　沈錦淑原名沈玟秀. 選任辯護人　洪松林律師上　訴　人即　被　告　林素貞上列上訴人等因違反商業會計法等案件，不服臺灣南投地方法院99年度訴字第541號中華民國100年10月18日第一審判決（起訴案號：臺灣南投地方法院檢察署99年度偵字第76號、併案審理案號：臺灣南投地方法院檢察署99年度偵字第3741號），提起上訴，本院判決如下：主文原判決撤銷。林素貞、沈錦淑共同行使偽造私文書，足以生損害於公眾及他人，各處有期徒刑壹年，各減為有期徒刑陸月，如易科罰金，均以新臺幣壹仟元折算壹日。附表所示之物沒收。犯罪事實一、林素貞自民國92年11月4日起至97年4月24日間，未實際參與「顯水實業股份有限公司」（下稱顯水公司）經營，受友人蔡華得、沈錦淑夫妻之邀（蔡華得另由檢察官偵查起訴），同意擔任址設南投縣竹山鎮○○○路11號「顯水公司」之董事長，即公司法第8條規定之負責人、亦為商業會計法規定之商業負責人。林素貞、沈錦淑明知「顯水公司」於95年5 月2日與「觀達百貨行銷企業股份有限公司」（下稱「觀達公司」，該公司後改名為「席垚企業股份有限公司」）簽訂買賣合約書（下稱甲合約書），以新臺幣（下同）2千6百萬元之價格，出售坐落南投縣竹山鎮○○段252地號土地及其上坐落門牌號碼南投縣竹山鎮○○○路11號建物（下稱系爭房地）予「觀達公司」。嗣財政部臺灣省中區國稅局竹山稽徵所（下稱竹山稽徵所）查知「顯水公司」未依法申報系爭房地之銷售額、漏開發票乙事，而於96年3月20日以中區國稅竹山三字第0960001719號函通知「顯水公司」負責人應提供系爭房地交易有關憑證到所備詢。林素貞、沈錦淑乃共同基於為稅納稅義務人「顯水公司」逃漏營業稅、行使偽造私文書及偽造會計憑證之犯意聯絡，於96年3月21日至96年4月24日間之某日，沈錦淑先前往林素貞位在南投縣鹿谷鄉永隆村和平巷37號住處，由林素貞提供1份空白之不動產買賣契約書，林素貞、沈錦淑即託不知情之林小微代為書寫簽立日期為95年3月20日、買賣價金為2千萬元之另紙系爭土地建物買賣合約書（下稱乙合約書），林素貞繼於該合約之「訂立契約書人：（甲方）出賣人」欄內簽立「顯水實業股份有限公司」及「負責人林素貞」署名後交予沈錦淑取走。再由沈錦淑委託不知情之真實姓名年籍不詳之人，於距離該日後不久之某時（仍於96年4月24日前），在乙合約之「訂立契約書人：（甲方）出賣人」欄內蓋用由沈錦淑保管之「顯水實業有限公司」及「林素貞」之印章，另在乙合約之「訂立契約書人：（甲方）承買人」欄內偽造如附表編號5、6所示「觀達百貨行銷企業股份有限公司」及負責人「張錫堯」之署名各1枚，並委由不知情之刻印業者偽造附表編號1、2所示「觀達百貨行銷企業股份有限公司」、「張錫堯」印章各1 顆後，在該欄位蓋用上開印章而偽造附表編號3、4所示「觀達百貨行銷企業股份有限公司」、「張錫堯」印文各1枚，而虛偽登載「顯水公司」與「觀達公司」就系爭房地之買賣價金為2千萬元之不實事項（乙合約各頁接縫處共蓋用「顯水實業有限公司」及「林素貞」之印文各2枚、附表編號7至10 所示之「觀達百貨行銷企業股份有限公司」、「張錫堯」之印文各2枚），用以表示與「觀達公司」成立系爭房地之買賣契約，即偽造承買人為「觀達公司」名義、屬於會計憑證之乙合約書。其後，沈錦淑將乙合約書轉交蔡華得交付予不知情之「正一會計師事務所」陳月吟，透過該事務所人員將此不實之會計憑證交付竹山稽徵所而行使之（仍在96年4月24日前）辦理補報「顯水公司」95年度營業稅，以此不正當之方法逃漏95年度之營業稅2萬1870元（因系爭房地為合併銷售，房屋款與土地款未分別訂定，應依加值型及非加值型營業稅法施行細則第21條規定，以房屋評定價格佔土地公告現值及房屋評定價格比例乘以系爭房地總價以計算房屋銷售額後，再以房屋銷售額乘以營業稅百分之5為所核定之漏稅額，倘處分人未於裁罰處分核定前補繳稅額及以書面承認違章事實及承諾繳清罰鍰，將按照漏稅額之3倍處罰鍰），足生損害於「觀達公司」、「張錫堯」及大眾對稅捐主管機關核課稅捐正確性與公平性之信賴。二、案經觀達公司告訴、沈錦淑對林素貞提出告訴、臺灣南投地方法院檢察署檢察官自動檢舉偵查起訴及同署檢察官移送併案審理。理由一、證據能力之說明：按被告以外之人於審判外之言詞或書面陳述，除法律有規定者外，不得作為證據。被告以外之人於審判外之陳述，雖不符前四條之規定，而經當事人於審判程序同意做為證據，法院審酌該言詞陳述或書面陳述作成時之情況，認為適當者，亦得為證據。當事人、代理人或辯護人於法院調查證據時，知有刑事訴訟法第159條第1項不得為證據之情形，而未於言詞辯論終結前聲明異議者，視為有前項之同意，刑事訴訟法第159條第1項、第159條之5分別定有明文。查本判決下列引用之供述證據，部分屬於傳聞證據，然公訴人及被告林素貞、沈錦淑均未於本院言詞辯論終結前聲明異議，而被告沈錦淑之選任辯護人為其具狀稱對於卷內證據方法，僅就席垚公司（即觀達公司）之告訴及共同被告林素貞之證述暨證人陳月吟於99年5月4日偵查中之證述，認為不實外（證明力之爭執），其餘證據之證據能力均未予以爭執（見刑事準備書暨答辯狀，本院卷第61頁），本院審酌該等言詞或書面陳述作成之情況，並無出於任意性或不正取供，或有違法或不當情事，且客觀上亦無不可信之情況，堪認作為證據適當，有證據能力，合先敘明。二、事實之認定與證據之取捨：㈠訊據被告林素貞固坦承自92年11月4日起至97年4月24日間，受蔡華得、被告沈錦淑夫妻之請託，擔任「顯水公司」之董事長，並竹山稽徵所查知「顯水公司」未依法申報系爭房地之銷售額及漏開發票乙事，因伊為登記負責人為了向竹山稽徵所說明、並提出憑據，因而請其媳婦林小微在「乙合約書」上代為書寫簽約日期95年3月20日、買賣價金2千萬元及相關條款後，由其在出賣人欄署名之事實，惟矢口否認有逃漏稅捐之犯行，另於本院辯稱：①「甲合約書」是被告沈錦淑與席垚公司訴訟後，張錫堯強迫伊簽名，本案並沒有2600萬元之買賣；②伊請林小微在「乙合約書」書寫買賣價金2千萬元，是因系爭房地過戶給「席垚公司」之所有權移轉登記契約書上記載買賣總價金為1千9百多萬元，前後金額相去不遠，故伊沒有逃漏稅之意圖；③伊在「乙合約書」上簽名後，就交給被告沈錦淑，其他的事情均與伊無關云云。被告沈錦淑則否認知悉「顯水公司」與「觀達公司」就系爭房地之交易過程，辯稱：①是伊先生蔡華得與被告林素貞處理，系爭房地過戶給「觀達公司」後約半年伊才知情，但「顯水公司」與「觀達公司」之交易是假買賣；②接到稅單後，伊與蔡華得有到稅捐處表示，「顯水公司」與「觀達公司」之交易是假買賣，稅捐處人員有說如果最後判決認定是假買賣，就不用繳稅；③伊未參與「乙合約書」的事情，被告林素貞所言不實云云。另其選任辯護人則以：本院民事庭100年度再易字第14號再審判決，已認定被告沈淑錦之夫蔡華得與「席垚公司」之租賃係屬虛偽，則「顯水公司」與「觀達公司」就系爭房地之買賣亦屬虛偽；「甲合約書」是沈錦淑與席垚公司訴訟後，才由被告林素真補簽，則該2600萬元之合約書係假契約，「顯水公司」既與「觀達公司」就系爭房地無2600萬元買賣之事實，則被告等即無為逃漏稅而製作2000萬元買賣之必要；又乙合約書記載2000萬元價金高於「顯水公司」移轉所有權登記之契約書所載總價，可見被告沈淑錦並無逃漏稅之故意，更無商業會計法第71條第3款之偽造會計憑證之事實。㈡查系爭房地原為「顯水公司」所有，於95年5月22日以「買賣」原因申請辦理所有權移轉登記予「觀達公司」，有土地建築改良物買賣所有權移轉登記契約書（臺灣南投地方法院檢察署98年度他字第276號卷【下稱他字卷】第32頁）可稽，嗣經南投地政事務所於95年6月19日收狀（見上開契約書上之收狀章）同年月27日完成登記，同年月30日由臺灣銀行設定最高限額3000萬元抵押權等情，有土地、建物登記謄本（同卷第89、90頁）為憑。而「顯水公司」於97年5月7日以「雙方係協議以『假買賣』方式辦理貸款，為通謀虛偽意思表示」為由，主張買賣關係不存在，而對「席垚公司」（即達觀公司）提起「塗銷所有權移轉登記」訴訟（同卷第85頁之民事起訴狀），經臺灣南投地方法院於99年4月29日以98 年度重訴更字第1號判決「顯水公司」敗訴（臺灣南投地方法院檢察署99年度偵字第76號卷【下稱第76號偵卷】第73至76頁），上訴後經本院民事庭以99年度重上字第98號駁回上訴（本院卷第45至47頁），再經最高法院以100年度台上字 1254號裁定駁回上訴而告確定（下稱甲訴訟）；另「席垚公司」亦對蔡華得提起「返還租賃物」（即系爭房地）訴訟，經臺灣南投地方法院以97年度355號判決蔡華得敗訴（他字卷第196至201頁），次經本院民事庭以99年度上易字第67號駁回上訴確定，惟蔡華得再對該確定判決提起再審，而經本院民事庭以100年度再易字第14號判決（本院卷第48至50頁），將前開2判決均廢棄，駁回席垚公司原審之請求（下稱乙訴訟）。又「顯水公司」另以乙訴訟已再審勝訴為由，對前開甲訴訟提起再審，雖經本院民事庭以100年度重再字第 11號裁定駁回，然「顯水公司」抗告後，經最高法院以101 年度抗字第248號裁定廢棄，刻由本院民事庭更為裁判。由上情可知，前開「乙訴訟」雖經本院100年度再易字第14號判決認定蔡華得與「席垚公司」（即觀達公司）95年7月30 日之租賃契約係屬「倒填日期」，雙方租賃契約為通謀虛偽而訂立（見判決理由四、五），然該判決並未具體認定「顯水公司」與「觀達公司」就系爭房地之買賣契約亦屬通謀、買賣關係不存在等情，是被告沈淑錦及其選任辯護人以此判決主張「租賃」既屬虛偽，系爭房地「買賣」關係亦為虛假云云，已難採取。而本院依下述理由認為被告林素貞、沈錦淑在製作乙合約書（下述即竹山稽徵所為查核「顯水公司」開立發票情事，於96年3月20日以中區國稅竹山三字第096 0001719號函通知負責人攜帶95年5月房屋交易有關憑證到所備詢，該函於96年3月21日送達顯水公司）前，「顯水公司」將系爭房地所有權移轉登記予「觀達公司」，雙方交易金額為2600萬元： ①被告林素貞於99年3月4日經檢察官訊問時已自承：「（檢察官問：再簽2000萬元的契約書時【乙合約書】時，已知道之前有一份2600萬元的契約【甲合約書】？）知道」（76號偵卷第6頁），且被告林素貞在上開甲訴訟過程，曾在南投地方法院97年度重訴字第23號塗消所有權移轉登記事件97年11月21日言詞辯論期日以證人身分結證：「（問：在95年5月時有無將系爭房地所有權移轉登記給被告【席垚】公司？）有，因為系爭房地有向臺中區中小企業銀行竹山分行設定抵押貸款，但我們利息繳貸款利息繳的很吃力，因為沈錦淑與我是朋友，她與其先生蔡華得需要用錢，要到大陸投資，所以他們建議賣掉系爭房地，我兒子就去找他朋友幫忙找買主，他朋友就找到被告公司，後來以2600萬元成交，其中100 萬元是付給該仲介的佣金，因為我們也捨不得出賣，所以對造就同意二年內可以讓我們優先買回，但買回的價金沒有談。買賣價金給付方式是由被告公司匯到貸款銀行繳納貸款，餘額再匯給我，價金部分除清償銀行貸款外，另外又匯給我二筆錢，我有將部分的錢匯給蔡華得，我匯給蔡華得三百多萬元，剩下的錢當成租金，被告公司同意讓我們繼續使用系爭房地，所以才另外簽立租賃契約，且德根公司的租金由「顯水公司」來收，一直到今年三月被告公司才主張買回期限已經到了，要求收取德根公司的租金。系爭房地買賣後將原來的抵押權塗銷，由被告公司直接向臺灣銀行設定抵押貸款，貸款的利息是被告付的，我們是為了需要錢用才將系爭房地轉賣給被告公司，當初不是為了向被告公司借錢，才將系爭房地移轉給被告公司作為擔保，而是單純的買賣，只是多附上買回條件，而被告公司也才同意我們繼續使用等語（他字卷第122頁），且對於甲合約書之真正並無爭執（同卷第 124頁），核與證人詹聰助於同案97年9月30日言詞辯論期日證述：95年3月時林素貞的兒子莊厚仁來找我，說他媽媽公司有土地要出賣，請我幫忙找買主，結果我找到告訴人即「觀達公司」負責人張錫堯（即張席垚）。後來「顯水公司」與「觀達公司」有面談，第一次是去員林鎮○○路○段饒明加油站旁的房子洽談，洽談結果是看張席垚有沒有意願要投資，張席垚表示要到現場看一下，後來都有去現場（即系爭房地所在地點）看，張席垚也有帶朋友去，看完後覺得可以談價錢，後來他們談到最後以2600萬元成交，5月份時有寫買賣契約書。去現場看時蔡華得及沈錦淑夫妻也在現場，他們也知道我們去現場是談土地買賣的事情等情（他字卷第 106頁）相符，已足認「顯水公司」將系爭房地移轉登記予「觀達公司」是基於「買賣」。 ②再者，卷附甲合約書（他字卷第4頁至7頁）上記載買賣價金為2600萬元（第一條）、附註記載「本契約成立後，買賣雙方協議賣方如在壹年陸個月內優先承購，如無法承購則願由承買人自處分並搬遷交屋…」，亦與前開被告林素貞證述雙方議定價金及「買回約定」之情節相符。而「觀達公司」為履行上開買賣契約之『付款義務』，於95年7月5日代償顯水公司向臺中商業銀行竹山分行之借款餘額1503萬9825元，次於同月18日、20日分別匯款500萬元及282萬2927元予被告林素貞（合計2286萬2752元），有觀達公司之臺灣銀行活期存款存摺明細表資料1份、臺灣銀行匯款單3張、臺灣銀行取款憑條2紙、支票兌付明細查詢1張、臺中商業銀行竹山分行97年11月4日中竹山字第09705200255號函附之顯水公司帳戶往來明細1紙附卷可佐（他字卷第96至103頁、第119至120頁），因此，倘若「顯水公司」僅為向銀行借款，而與「觀達公司」通謀成立假買賣關係，何以「觀達公司」除代償「顯水公司」銀行借款餘額外，猶需給付高達782萬2927元予被告林素貞？被告林素貞又何必將部分款項轉給被告沈錦淑之夫蔡華得？（蔡華得於前開臺灣南投地方法院97年度重訴字第23號塗消所有權移轉登記事件98年3月27日言詞辯論期日以證人身分證稱有收到被告林素貞匯款3百多萬元，他字卷15 頁背面） ③況且，卷附之甲合約書上「林素貞」及「顯水公司」之印文，以肉眼觀察與卷附之顯水公司變更登記表（臺灣南投地方法院檢察署99年度偵字第3741號卷【下稱第3741號偵卷】第41、118頁）、所有權移轉登記書上之印文均相符合，而顯水公司係於97年4月25日始變更負責人為被告沈錦淑，亦有該公司之變更登記表（同卷第120頁）可查，負責人變更前、後公司及負責人之印文顯然不同。而被告林素貞自始陳述其擔任顯水公司負責人，並無實際經營，公司大小章均由「顯水公司」保管，被告沈錦淑之夫蔡華得亦於偵查中以證人身分證稱：「（檢察官問：顯水公司印章由何人保管？）都是我跟沈錦淑保管的，大部分時間放在公司；（檢察官問：林素貞是否可以自由拿印章去用？）都要向我們拿，她要有理由才能拿」等語（第76號偵卷第8、9頁）。是以，果若甲合約書係顯水公司與席垚公司訴訟後，被告林素貞受迫而臨訟製作，依前開說明，製作時間應在97年5月7日顯水公司起訴（甲訴訟）之後，然此時顯水公司已變更負責人為被告沈錦淑，公司大、小章亦已變更，被告林素貞又自始未曾保管原公司印章，且蔡華得於97年間因「找不到」林素貞之原印章，而於97年4月17日偽刻林素貞之印章1枚（見本院100年度上更㈠字第29號蔡華得偽造文書案判決），則被告林素貞焉有於97年5月7日以後在甲合約書上蓋用原顯水公司真正大、小章之可能？綜合以上所述，被告林素貞於本院改稱甲合約是被告沈錦淑與席垚公司訴訟後，伊被迫臨訟製作，本案並無2600萬元之契約（即甲合約書）云云，毫無可採。 ④又被告林素貞自陳從事代書工作十餘年（他字卷第124頁），而系爭房地之所有權移轉登記書係由其「代理」遞送，有土地登記申請書及土地增值稅、契稅、印花稅繳款書在卷可憑（第3741號偵卷第108至113頁）。以不動產登記實務而言，該移轉登記申請書，民間泛稱為「公契」，所載買賣價金僅為核算應繳稅賦之依據，當事人間尚有所謂之「私契」才雙方真正權利義務關係之約定，被告林素貞從事代書工作，又在蔡華得陪同之下，出面與觀達公司協商系爭房地如何移轉所有權、如何代為清償銀行貸款、餘款如何給付等契約重要之點，縱使甲合約書上有「顯水公司」得於1年半內優先承購之附註，僅屬民法上為「買回」之特約，對「買賣契約」本質並無影響，此見該附註用語「本契約『成立後』買賣雙方協議…」等語自明，因此，被告林素貞當時為顯水公司之代表人，在蔡華得陪同下與觀達公司代表人張錫堯（即張席垚）時就價金如何給付及移轉所有權之標的等契約重要之點互為一致之意思表示，簽訂甲合約書，則「顯水公司」與「觀達公司」間就系爭房地之買賣關係，應已於95年5月2日成立，至於後續價金之給付僅屬債務履行之問題，是被告林素貞一反前開民事訴訟之證言，辯稱甲合約是假買賣云云，實不足採。 ⑤另被告沈錦淑辯稱其對上開買賣毫不知情云云，惟查： ⑴依上開林素貞、詹聰助於另案民事訴訟言詞辯論時之證述，系爭房地欲出售換取資金之需求係由被告沈錦淑與其配偶蔡華得所提出，且張錫堯（即張席垚）前往系爭房地看現場時，沈錦淑及蔡華得均在場陪同商談，則被告沈錦淑當無對後續「觀達公司」交涉系爭房地買受之價金漠不關心之理。 ⑵又辦理不動產所有權移轉登記時，出賣人須繳還原所有權狀，已屬一般識見（依卷附土地登記申請書之記載，被告林素貞代理申請所有權移轉登記時，確已繳附系爭土地及建物之原所有權狀）。又上開甲合約書及所有權移轉登記書上之「顯水公司」大、小章均由被告沈錦淑與蔡華得保管，被告林素貞如需動用須向被告沈錦淑與蔡華得說明理由才能取用，亦經證人蔡華得證述如前。故被告林素貞簽訂甲合約書，並依甲合約書約定辦理系爭房地之所有權移轉登記時，均勢必向被告沈錦淑與蔡華得說明理由取用公司大小章，並向其等取得系爭房地之所有權狀繳還地政機關，是以，被告沈錦淑泛稱對上開買賣毫不知情云云，孰人能信！ ⑶況且，觀達公司於95年7月5日代償顯水公司向臺中商業銀行竹山分行之借款餘額1503萬9825元，已如前述，足見顯水公司自95年8月間起無須再繳付銀行貸款利息，而依本院100年度再易字第14號判決所載，蔡華得係於95年7月23日出境，同年8月12日入境等情（本院卷50頁背面），換言之，在蔡華得出境未歸期間有關顯水公司之財務事項，係由被告沈錦淑處理，因此，顯水公司自95年8月間起無須繳付銀行貸款利息，被告沈錦淑焉能諉為不知？縱當時尚不知情，蔡華得回國後，被告沈錦淑亦勢必詢問其夫蔡華得或被告林素貞究其始末，尤其被告林素貞已就上開房地買賣價金中得款4百萬元，蔡華得取得3百餘萬元，其等必告知被告沈錦淑原委，被告沈錦淑豈有迨系爭房地過戶後半年始知情之理？ ⑷縱認被告沈錦淑係系爭房地過戶後半年（推算為96年1月間）始向原貸款銀行查知貸款餘額1千5百餘萬元已由他人代償完畢，衡之常情，被告沈錦淑必然依序追查代償人為何人、代償原因，進而詢問被告林素貞或蔡華得系爭房地之交易價格，觀達公司除代償貸款外，其餘價金之流向，被告林素貞亦勢必向被告沈錦淑詳細說明「觀達公司」於95年5月2日簽立甲合約書以2600萬元買受系爭房地及後續給付之價金、流向等情事，則被告沈錦淑至遲於96年1月間應已知悉系爭房地係以2600萬元之對價，售予觀達公司之事實，亦足堪認定。㈢另「顯水公司」提出系爭乙合約書（日期為95年3月20日）之緣由，乃因竹山稅捐稽徵所查知顯水公司於95年6月間將系爭房地移轉登記予觀達公司（原因發生日為95年5月22日），涉及漏開發票，而於96年3月20日以中區國稅竹山三字第0960001719號函通知顯水公司負責人應攜帶95年5月房屋交易有關憑證到所備詢，被告沈錦淑因而找被告林素貞在乙合約書上簽名一節，業據被告林素貞於偵查時供認無誤（第76號偵卷第5頁），並供稱該合約書上之顯水公司大、小章均由被告沈錦淑保管等語（同卷第7頁），復於原審準備程序中供稱「（法官問：你有無看到第二份契約書上面的價金記載為二千萬？）有。交給沈錦淑後，我就沒有再過問報稅的事情」等語（原審卷第23頁），又於原審審理時以證人身分結證稱：該乙合約書除「顯水公司林素貞」以外，其他都是林小微所寫，總價款2000萬元是當時公告現值1千9百多萬元，想說「多報」沒有關係，就寫成2000萬元等語（原審卷第262頁），足見系爭乙合約確因竹山稅捐稽徵所調查「漏開發票」，事後臨時製作而成。被告林素貞雖辯稱乙合約書記載之交易金額為2000萬元猶高於系爭房地移轉登記予觀達公司之價金1千9百餘萬元，可見其並無逃漏稅之意圖（被告沈錦淑之選任辯護人亦以此為其辯護）；被告沈錦淑則完全否認曾參與「乙合約書」情事，然查： ①被告林素貞將乙合約交易金額記載為2000萬元，固於原審為前開之辯稱，然其於100年1月20日經檢察事務官詢問時即供稱「當時是為了節稅才寫成兩份價金不同的契約書」等語（第3741號偵卷第104頁），且參之卷附財政部臺灣省中區國稅局99年8月18日中區國稅法字第0990041413號函（第76號偵卷第71頁）說明本案逃漏稅之稅額計算方式，係依加值型及非加值型營業稅法施行細則21條規定以房屋評定價格佔土地公告現值及房屋評定價格比例，換算房屋銷售額計算稅額，由此可見本案之營業稅係以房屋銷售額為課徵之依據，觀之卷附乙合約書未將土地及建物分別標明價金（僅以總價款2000萬元表示），復以手寫方式增列第拾肆條「以上買賣價金其中房屋不計算金額，只是補貼執照費用、保存費用及倉庫之材料費用，因此是買地送地上物之性質…」等語，在在可徵被告林素貞委由林小微加計上開條款時，對於營業稅之課徵依據知之甚詳，並非僅信手填載金額2000萬元而已。 ②其次，系爭房地所有權移轉登記書雖記載價款總金額為1979萬9984元，但該移轉登記既由被告林素貞代理申請，其稍加查明房屋核定之「契價」並不困難。又依乙合約書第參條手寫「第壹期款：甲方已向臺中商業銀行竹山貸款新台幣：壹仟伍佰萬元正由乙方承受…」等語，亦見被告林素貞對於前述觀達公司已代償之銀行貸款金額並非不知。然被告林素貞竟委請其媳婦林小微手寫增列上開第拾肆條所謂「買地送地上物」之約定，實已彰顯其為減免營業稅之意圖。另依前所述，所有權移轉登記書（公契）上記載之交易金額，一般實務上僅作為課徵土地增值稅、契稅、印花稅之依據，買賣當事人間尚有「私契」約定真正之交易價格，被告林素貞從事代書工作十餘年，自難諉為不知。況且，本案所涉及者為「顯水公司」漏開上開房屋交易發票，而營業稅之核課係以發票金額之百分之5計算，為一般商業交易之普遍認知，是被告林素貞以乙合約書所載交易總價2000萬元猶高於所有權移轉登記書記載之價款總金額1979萬9984元，辯稱其無逃漏稅之意圖，被告沈錦淑之選任辯護人亦以此為其辯護，自無可取。而被告林素貞明知顯水公司與觀達公司就系爭房地之交易金額約定為2600萬元，且於95年7月間至少已給付2286萬 2752元（未含定金100萬元），則其不將真正金額予以顯現或提出甲合約書以供竹山稅捐稽徵所查核，反而，大費周章另行製作乙合約書，「隨意信手」填載總價款2000萬元，其為減免「顯水公司」營業稅之意圖，實至為昭然。 ③再者，上開竹山稽徵所通知「顯水公司」負責人於96年3月 30日9時攜帶95年5月房屋交易有關憑證到所備詢之函文，係於96年3月21日合法送達至「顯水公司」之地址即南投縣竹山鎮○○○路11號，有掛號郵件收件回執1紙附卷可憑（他字卷第60頁），該回執上記載「老闆收」且蓋用「蔡宙霖」印文，送達地址係被告沈錦淑住處、被告沈錦淑收到該通知後曾與其夫蔡華得共同至竹山稽徵所說明等情，均經被告沈錦淑於本院準備程序時供認無訛（本院卷第57頁）。參以前開蔡華得於偵查中所證「顯水公司」大小章均由其與被告沈錦淑保管等語，則被告林素貞前開供稱乙合約書上顯水公司、林素貞之印文非其蓋用，即屬可採，且被告林素貞亦無僅為了偽造乙合約書而偽刻不相關印章之可能（按乙合約書上所蓋顯水公司、林素貞之印文，為「隸書體」與前述顯水公司變更登記表上印文為「篆體」不同，且大小不符。又「顯水公司」登記名稱為顯水實業股份有限公司，然該印文為「顯水實業有限公司」。證人蔡華得於偵查時證稱乙合約書上之4枚印文伊均沒有看過【第76號偵卷第9頁】，惟乙合約之製作既為「顯水公司」報稅之憑據，被告林素貞既僅為名義負責人，從未參與顯水公司之經營，顯不可能偽刻或持有所謂「顯水實業有限公司」印章之可能，則印章應係由被告沈錦淑及蔡華得持有，堪以認定）。 ④又證人即「正一會計師事務所」負責人陳月吟於原審審理時證稱：伊有與被告沈錦淑及蔡華得一同到竹山稅捐稽徵所瞭解漏報房屋交易之事，該次被告林素貞沒有去，那時竹山稅捐稽徵處要其等提供房屋買賣契約書（原審卷第48頁）；提供乙合約書之目的，就是要拿去報營業稅。乙合約應該是蔡華得交給伊的，然後伊就轉交給葉桂麗（會計師事務所人員）登帳，後來拿去竹山稽徵所補報營業稅（原審卷第258、 259頁），足見被告沈錦淑及蔡華得確有接觸乙合約書之事實。另被告沈錦淑於96年3月21日起至96年4月24日日之間某日，前往被告林素貞位於南投縣鹿谷鄉永隆村和平巷37號之住處，為前述補報營業稅而提供房屋交易憑證，先由林素貞提供空白之不動產買賣契約書1份，林素貞、沈錦淑即委託林小微代為書寫乙合約內容，林素貞僅於該合約書「訂立契約書人：（甲方）出賣人」欄位簽立「顯水實業股份有限公司」及「負責人林素貞」等字後，即交由沈錦淑帶走等情，迭經林素貞供認無誤，核與證人林小微於原審審理時證述大致相符（原審卷第267頁）。雖證人林小微係被告林素貞之媳婦，衡之常情，其證言難免對被告林素真有所迴護，然細繹其證詞內容皆稱「因為那天是沈錦淑來找林素貞…之後就叫我過去幫忙他們（即被告林素貞、沈錦淑）寫一寫…內容是他們兩個人一起講…我也是照他們說的這樣寫」等語，未見其刻意僅為被告林素貞卸責之情，是其上開證詞堪以採信。 ⑤而依證人陳月吟上開證述內容觀察，乙合約書之製作既係為提供予竹山稅捐稽徵處核算營業稅，當時被告林素貞雖為顯水公司之登記負責人，然而被告沈錦淑、蔡華得係與證人陳月吟一同至竹山稽徵所瞭解漏報房屋交易情事之人，且被告沈錦淑至遲已於96年1月間知悉系爭房地移轉登記予觀達公司及交易金額為2600萬元之情，均如前述，被告沈錦淑與其夫蔡華得既為顯水公司之實際經營者，對被告林素貞而言，被告沈錦淑與蔡華得才是應出面解決欠稅疑慮之人，換言之，被告林素貞斷無僅為自己，在被告沈錦淑、蔡華得毫不知情之情形下，自作主張偽造乙合約書之可能？從而，被告沈錦淑否認參與「乙合約書」云云，顯屬避就卸責之詞，委無可採。依前開證人林小微所證，本案乙合約書中之買賣價金2000萬元、條款內容（即前開所述手寫之第拾肆條）係被告林素貞、沈錦淑共同指示林小微撰寫，則被告2人顯有為「顯水公司」逃漏稅捐、偽造乙合約之私文書、會計憑證之犯意聯絡、行為分擔甚明。 ⑥至於乙合約書上「觀達百貨行銷企業股份有限公司」、「張錫堯」之署名、印文並非真正，業據證人張席垚於98年9月 24日檢察官訊問時結證在卷（他字卷第79頁），且依前開證人陳月吟之證詞可知其自蔡華得處收受乙合約書時，其上之買受人等記載、印文均已偽造完成，又被告林素貞自始陳稱其在乙合約書上僅書寫「顯水實業股份有限公司負責人林素貞」等字後，即將合約書交予被告沈錦淑取走，此後再未接觸該合約書等語，是被告沈錦淑取走尚未填載「觀達百貨行銷企業股份有限公司」、「張錫堯」之署名、蓋用印文之乙合約書後，被告林素貞既與被告沈錦淑無再次接觸情事，則係被告沈錦淑委由真實姓名年籍不詳之人（無證據證明知情），於距離該日後不久某時（仍於96年4月24日前），在乙合約書之「訂立契約書人：（甲方）出賣人」欄內蓋用由被告沈錦淑、蔡華得保管之「顯水實業有限公司」及「林素貞」之印章，形成「顯水實業有限公司」及「林素貞」之印文各1枚，另由該不知情之成年人在乙合約之「訂立契約書人：（甲方）承買人」欄內偽造「觀達百貨行銷企業股份有限公司」及其負責人「張錫堯」之署名各1枚，復利用不知情之刻印業者偽造「觀達百貨行銷企業股份有限公司」、「張錫堯」印章各1枚後，在該欄位蓋用上開印章而偽造「觀達百貨行銷企業股份有限公司」、「張錫堯」之印文各1枚（及於乙合約書各頁接縫處共蓋用「顯水實業有限公司」及「林素貞」之印文各2枚、如附表編號7至10所示之「觀達百貨行銷企業股份有限公司」、「張錫堯」之印文各2枚）而偽造乙合約完畢，方轉交蔡華得交付證人陳月吟，進而由正一會計師事務所人員提出予竹山稽徵所行使等情，堪以認定。本案雖無證據證明被告林素貞有實際參與偽造上開「觀達百貨行銷企業股份有限公司」、「張錫堯」署名及印文之情，然其明知顯水公司與觀達公司就系爭房地之交易價額為2600萬元，其為圖減免顯水公司之營業稅，而與被告沈錦淑共同指示林小微撰寫乙合約書之不實買賣價金2000萬元、並偽作交易條款「買地送地上物」，斯時被告林素貞應可預見被告沈錦淑取走尚未填載「觀達百貨行銷企業股份有限公司」、「張錫堯」之署名、蓋用印文之乙合約書後，顯不可能前往觀達百貨行銷企業股份有限公司請張席垚蓋用真正印文，或取得張席垚之同意，勢必只有「偽造」一途，故被告林素貞雖未參與偽造「觀達百貨行銷企業股份有限公司」、「張錫堯」署名及印文之情，但此偽造行為仍在其與被告沈錦淑犯意聯絡之內，附此敘明。㈣末查，上開偽造之乙合約書確由被告林素貞、沈錦淑透過不知情之「正一會計師事務所」人員提出竹山稅捐稽徵所而行使之，俱如前述，亦有財政部臺灣省中區國稅局函覆「顯水公司」營業稅違章案相關資料影本計17紙（含乙合約書影本）附卷可憑（他字卷第54至71頁），依所附「查核報告」（第57頁）記載「本案房地合併銷售，房屋款與土地款為分別訂定…該公司於95年6月30日銷售廠房總計2千萬元，房屋部分漏未開立發票計1,481,718元（含稅），漏稅70,588元」，惟如以系爭房地買賣總價款2600萬元為據，r經計算結果尚應補徵21,870元，有財政部臺灣省中區國稅局99年8月18 日中區國稅法字第0990041413號函在卷可參（第76號偵卷第71頁），易言之，被告林素貞、沈錦淑提供其等所偽造虛偽不實之乙合約書，供竹山稽徵所核定較實際為低之補稅額，而以此方式逃漏營業稅21,870元。㈤綜上所述，被告林素貞之部分自白尚與事實相符，足以採信，而其與被告沈錦淑其餘所辯均為事後卸責之詞，無足憑採，本案事證明確，被告2人犯行洵堪認定，均應依法論科。三、論罪：㈠新舊法比較： ①按被告林素貞、沈錦淑行為後，稅捐稽徵法第47條第2項於 98年5月27日修正公布第47條第2項「前項規定之人與實際負責業務之人不同時，以實際負責業務之人為準」，自同年月29日起施行，似以「實際負責人」為處罰之對象。惟該條第1項「本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處『徒刑』之規定，於下列之人適用之：一、公司法規定之公司負責人…」之規定，嗣經司法院大法官會議於100年5月27日以釋字第687號解釋「至『應處徒刑之規定』部分，有違憲法第7條之平等原則，應自本解釋公布日起，至遲屆滿一年時，失其效力」；該條第1項並於101年1月4日修正為「本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處『刑罰』之規定，於下列之人適用之：一、公司法規定之公司負責人…」（即有期徒刑、拘役及罰金均可），已自同年月6日起施行。且上開大法官會議解釋，就公司法規定之公司負責人應處以刑罰之理由，於解釋理由書中揭示「無責任即無處罰之憲法原則」，必以公司負責人有故意指示、參與實施或未防止逃漏稅捐之行為，致使短漏稅捐之結果時，始有依該條應受刑事處罰之餘地。因此，最高法院以往有關對於該條負責人處刑係基於所謂「轉嫁代罰性質」之判例，嗣俱經最高法院100 年6月14日100年度第五次刑事庭會議以「不合時宜」為由，決議不再援用。而公司負責人既有故意指示、參與實施或未防止逃漏稅捐之行為，始依該條應受刑事處罰，因此，如犯罪適用修正前刑法，則共同正犯及修正前刑法連續犯、牽連犯等條文當然得以適用（最高法院100年度台上字第6663號判決參照），合先敘明。 ②是被告林素貞雖未實際參與顯水公司之實際經營，僅為名義負責人，惟就偽造乙合約書逃漏營業稅21,870元一節，其與被告沈錦淑共同參與實施，既經認定如前，則依前項說明，被告林素貞為納稅義務人顯水公司逃漏稅捐，應依稅捐稽徵法第47條、第41條規定處罰。惟原47條第1項應處「徒刑」之規定，已經修正為應處「刑罰」（包括徒刑、拘役或罰金），依刑法第2條第1項但書規定，應以修正後之規定有利於被告林素貞。又被告沈錦淑為上開行為時非顯水公司之負責人（公司法第8條規定之負責人），但與負責人即被告林素貞間就偽造乙合約書逃漏營業稅21,870元有犯意聯絡、行為分擔之情，依刑法第31條第1項前段規定，仍以正犯論，故亦應依稅捐稽徵法第47條、第41條規定處罰，惟原47條第1 項已經修正如前，依刑法第2條第1項但書規定，亦以修正後之規定有利於被告沈錦淑。㈡按商業會計法之商業會計憑證，分為原始憑證及記帳憑證，所謂原始憑證，係指證明事項之經過，而為造具記帳憑證所根據之憑證，而記帳憑證則係指證明處理會計事項人員之責任而為記帳所根據之憑證而言，此觀諸商業會計法第15條之規定自明，又買賣契約書因能證明會計事項之經過，係屬商業會計法第15條第1款所規定之原始憑證，亦有經濟部85年 12月31日經85商字第85222838號函示可參，則乙合約書應係商業會計法規定之商業會計憑證無誤。次按商業會計法第4 條規定：「本法所稱商業負責人依公司法第8條、商業登記法第9條及其他法律有關之規定。而公司法第8條規定，本法所稱公司負責人，在無限公司、兩合公司為執行業務或代表公司之股東；在有限公司、股份有限公司為董事」，足見商業會計法第71條所處罰者，僅限於商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員。如未具上開身分者，應與有該身分者共犯，始有依該法論處之餘地（最高法院94年度台上字第7334號判決意旨參照）。再按商業會計法第71條之填製不實會計憑證罪，原即含有業務登載不實之本質，與刑法第215條之業務登載不實罪具法條競合之特別關係，且填製不實會計憑證罪係特別規定，依特別法優於普通法之原則，自應優先適用商業會計法第71條第3款之偽造會計憑證罪，不再論以刑法第215條業務登載不實文書罪嫌（最高法院87年度台上字第11號判決參照）。㈢綜上分析，本案被告林素貞所為，係犯刑法第216條、第210條之行使偽造私文書罪、商業會計法第71條第3款之偽造會計憑證及稅捐稽徵法第47條第1項、41條之公司負責人逃漏稅捐罪；被告沈錦淑行為時雖非「顯水公司」之登記負責人，惟其與具有身分關係之被告林素貞共同實施犯罪，依刑法第31條第1項前段規定，仍以正犯論，是核被告沈錦淑所為，亦係犯刑法第216條、第210條之行使偽造私文書罪、商業會計法第71條第3款之偽造會計憑證及稅捐稽徵法第47條第1項、第41條之幫助逃漏稅捐罪。檢察官移送併案審理部分，與起訴經認定有罪部分為同一事實，本院自應一併裁判，附此敘明。另公訴意旨就被告2人所犯公司負責人逃漏稅捐罪部分，因囿於最高法院之前「轉嫁代罰」之判例意旨，僅認被告2人此部分係犯稅捐稽徵法第43條幫助納稅義務人逃漏稅罪，容有錯誤，惟此部分基本犯罪事實同一，起訴法條應予變更。㈣按刑法第217條偽造署押罪，以保護公共信用法益為立法目的。所稱「署押」，固須由自然人簽署或畫押，始足表彰其獨特之形式，惟法人為法律行為時，性質上固須由代表人為之，然代表人乃法人之機關，二者屬一個權利主體關係，代表人代表法人所為之署押，依一般社會通念，足以表彰該自然人經賦予代表法人簽署文書效力之權限，等同法人自為署押。故偽造之客體，不論為自然人或法人，凡足以使人誤信其為真正，而生損害於公眾或他人之虞者，均為本罪保護之對象（最高法院99年度台上字第8259號判決意旨參照）。被告林素貞、沈錦淑共同於乙合約上「訂立契約書人：（甲方）承買人」欄內偽造如附表編號5所示「觀達百貨行銷企業股份有限公司」之署名1枚，雖屬法人名稱，依前開說明被告2人所為仍構成偽造署押。惟被告林素貞、沈錦淑共同偽造上開署名、印章及進而持以偽造印章偽造印文之行為，均係偽造私文書之部分行為，而偽造私文書後進而行使，偽造私文書之低度行為則應為行使之高度行為所吸收，均不另論罪。被告林素貞、沈錦淑就上揭犯行，俱有犯意聯絡及行為分擔，均為共同正犯。被告林素貞、沈錦淑共同利用不知情之刻印業者偽造「觀達百貨行銷企業股份有限公司」、「張錫堯」印章；又透過不知情之「正一會計師事務所」人員將偽造之乙合約書提供竹山稅捐稽徵所行使之，均為間接正犯。㈤被告林素貞、沈錦淑所犯上開各罪，起因為竹山稅捐稽徵所查核顯水公司漏開發票、補繳營業稅一事，依社會通念，應認其等為係基於同一犯罪故意，而實行一個犯罪行為，屬一行為觸犯行使偽造私文書、偽造會計憑證及公司負責人逃漏稅捐罪，為想像競合犯，應各依刑法第55條之規定，從一重之行使偽造私文書罪處斷，公訴意旨認被告所犯各罪應分論併罰，容有未洽。又起訴及併案意旨均未記載被告2人涉犯行使偽造私文書罪，惟此部分犯行與其他有罪部分既有裁判上一罪關係，應為起訴效力所及，本院自得併予審理。四、原審認被告林素貞、沈錦淑上開犯罪事證明確，予以論罪科刑，並就下述如附表所示之「應沒收物」宣告沒收，固非無見，然原判決就稅捐稽徵法第47條規定適用問題，判決前未注意司法院大法官會議已於100年5月27日作成釋字第687號解釋，理由書中揭示「無責任即無處罰之憲法原則」，論述公司負責人如故意指示、參與實施或未防止逃漏稅捐之行為，造成短漏稅捐之結果時，始有受刑事處罰之可能（即否定原最高法院關於公司負責人處以徒刑之規定，係屬轉嫁代罰性質），以致本案論罪科刑部分有所違誤；且乙合約書上被偽造署名、印文係「張錫堯」，原審誤認為「張席垚」，其上「顯水公司」印文為「顯水實業有限公司」亦非「顯水股份有限公司」，致使原判決認定之事實容有微瑕、沒收之印文亦有錯誤，故被告2人提起上訴，雖屬無據，惟原判決既有上開違誤，自屬不能維持，應由本院將該部分予以撤銷改判。㈠爰審酌被告沈錦淑身為顯水公司實際負責人，當知經營事業應秉誠處理公司財務、稅務事宜，而被告林素貞從事代書工作十餘年，更應有據實製作文書之觀念與職業道德，然被告2人竟共同圖減免顯水公司之營業稅小利而偽造乙合約書，罔顧「觀達百貨行銷企業股份有限公司」、「張錫堯」之權益及課稅之正確與公平，以前揭方式觸犯刑罰，使納稅義務人顯水公司逃漏稅捐，及被告林素貞、沈錦淑2人之智識程度、犯後態度，逃漏稅捐之數額非鉅等一切情狀，分別量處如主文所示之刑。㈡被告2人犯罪之時間，應係於96年4月24日以前，復無中華民國96年罪犯減刑條例所定不得減刑之情形，爰依該條例第7 條、第2條第1項第3款規定，將所宣告刑各減為2分之1，並依該條例第9條規定諭知易科罰金之折算標準。五、沒收：附表編號1、2所示偽造「觀達百貨行銷企業股份有限公司」、「張錫堯」之印章各1顆，因無證據證明業已滅失，依刑法第219條規定，不問屬於犯人與否，應予沒收。又偽造之私文書即乙合約書1份，係被告2人透過「正一會計師事務所」人員向竹山稽徵所提出行使，尚無沒收之必要，惟其上如附表編號3、4、編號7至10所示偽造「觀達百貨行銷企業股份有限公司」、「張錫堯」印文各3枚；附表編號5、6所示偽造之「觀達百貨行銷企業股份有限公司」、「張錫堯」署名各1枚，亦應依刑法第219條之規定沒收。六、據上論斷：應依刑事訴訟法第369條第1項前段、第364條、第299條第1項前段、第300條，商業會計法第71條第3款，稅捐稽徵法第41條、第47條，刑法第2條第1項、第11條前段、第28條、第216條、第210條、第31條第1項前段、第55條、第41條第1項前段、第219條，中華民國96年罪犯減刑條例第2 條第1項第3款、第7條、第9條，判決如主文。本案經檢察官李月治到庭執行職務。中華民國 101 年 5 月 17 日刑事第六庭審判長法官李文雄法官黃小琴法官王邁揚以上正本證明與原本無異。如不服本判決應於收受本判決後10日內向本院提出上訴書狀，其未敘述上訴理由者，並得於提起上訴後10日內向本院補提理由書狀（均須按他造當事人之人數附繕本）「切勿逕送上級法院」。書記官陳信和中華民國 101 年 5 月 17 日附錄論罪科刑法條中華民國刑法第210條（偽造變造私文書罪）偽造、變造私文書，足以生損害於公眾或他人者，處 5 年以下有期徒刑。附表： ┌─┬──────────────┬─────────┬─────────┐ │編│名稱 │應沒收之物 │備註 │ │號│ │ │ │ ├─┼──────────────┼─────────┼─────────┤ │1 │偽造「觀達百貨行銷企業股份有│左列偽造印章1顆 │未扣案 │ │ │限公司」印章1顆 │ │ │ ├─┼──────────────┼─────────┼─────────┤ │2 │偽造「張錫堯」印章1顆 │左列偽造印章1顆 │未扣案 │ ├─┼──────────────┼─────────┼─────────┤ │3 │乙合約書（乙方：承買人欄） │偽造「觀達百貨行銷│未扣案 │ │ │ │企業股份有限公司」│ │ │ │ │印文1枚 │ │ ├─┼──────────────┼─────────┼─────────┤ │4 │乙合約書（乙方：承買人欄） │偽造「張錫堯」印文│未扣案 │ │ │ │1枚 │ │ ├─┼──────────────┼─────────┼─────────┤ │5 │乙合約書（乙方：承買人欄） │偽造「觀達百貨行銷│未扣案 │ │ │ │企業股份有限公司」│ │ │ │ │署名1枚 │ │ ├─┼──────────────┼─────────┼─────────┤ │6 │乙合約書（乙方：承買人欄） │偽造「張錫堯」署名│未扣案 │ │ │ │1枚 │ │ ├─┼──────────────┼─────────┼─────────┤ │7 │乙合約書第1頁與第2頁騎縫處 │偽造「觀達百貨行銷│未扣案 │ │ │ │企業股份有限公司」│ │ │ │ │印文1枚 │ │ ├─┼──────────────┼─────────┼─────────┤ │8 │乙合約書第1頁與第2頁騎縫處 │偽造「張錫堯」印文│未扣案 │ │ │ │1枚 │ │ ├─┼──────────────┼─────────┼─────────┤ │9 │乙合約書第2頁與第3頁騎縫處 │偽造「觀達百貨行銷│未扣案 │ │ │ │企業股份有限公司」│ │ │ │ │印文1枚 │ │ ├─┼──────────────┼─────────┼─────────┤ │10│乙合約第2頁與第3頁騎縫處 │偽造「張錫堯」印文│未扣案 │ │ │ │1枚 │ │ └─┴──────────────┴─────────┴─────────┘

臺灣高等法院臺中分院100年度上訴字第2433號

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