104年度上訴字第692號｜刑事：違反商業會計法等｜裁判日期：104 年 08 月 26 日

臺灣高等法院臺中分院刑事判決　　　　104年度上訴字第692號上　訴　人即　被　告　徐麗珠上列上訴人因違反商業會計法等案件，不服臺灣臺中地方法院 103年度訴字第1741號中華民國104年4月8日第一審判決（起訴案號：臺灣臺中地方法院檢察署103年度偵字第23468號），提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。事實一、劉春田(於民國102年7月1日即原審法院102年度訴字第1081 號案件辯論終結前死亡，故其所涉違反商業會計法等犯行，經原審法院102年度訴字第1081號判決諭知公訴不受理確定 )自知本身並無資力或專業能力擔任公司負責人，亦無實際經營公司之意，仍受邀擔任址設臺中市○區○○路00號10樓之2「天福事業有限公司」(以下簡稱天福公司)之登記負責人，並自100年6月1日起為天福公司之登記負責人，亦係商業會計法之商業負責人；詹木松則自99年4月間起，任職於天福公司，擔任業務經理；徐麗珠亦自99年4月間起任職於天福公司，擔任會計職務，負責會計登帳等業務，而劉春田、詹木松、徐麗珠均明知營業人應依銷售貨物或勞務之實際情況，據實開立統一發票，詎詹木松、徐麗珠與劉春田竟共同基於填製不實會計憑證及幫助納稅義務人逃漏稅捐之犯意聯絡，於100年7月間、同年9月間某日及同年11月間某日，先後在不詳地點，明知天福公司並無實際銷貨予優可森股份有限公司(下稱優可森公司)、擁宇工程有限公司(下稱擁宇公司)之事實，待不知情之康健良記帳及報稅代理業務人事務所人員為天福公司領回空白統一發票交予徐麗珠後，竟由詹木松等人虛開如附表一所示之不實統一發票共5紙，並將附表一所示不實之銷售金額、營業稅額等資料登載在天福公司之會計憑證、帳冊(即傳票及記入帳簿)，再由詹木松將附表一所示不實統一發票，於不詳地點，交予如附表一所示優可森股份有限公司(下稱優可森公司)、擁宇工程有限公司( 下稱擁宇公司)等營業人。嗣經優可森公司、擁宇公司等營業人依加值型及非加值型營業稅法第35條第1項之規定，以每2月為一期申報營業稅時(即上開不實統一發票所屬月份之次期15日前)，將附表一所示統一發票充作優可森公司、擁宇公司進項憑證，持向稅捐稽徵機關申報為進項扣抵上述公司銷項稅額，而以此方式幫助納稅義務人優可森公司逃漏 100年7、8月份營業稅25萬140元、100年9、10月份營業稅7 萬2,000元及幫助納稅義務人擁宇公司逃漏100年11、12月份營業稅1萬2,500元(合計幫助納稅義務人優可森公司、擁宇公司逃漏營業稅33萬4,640元)，足以生損害於稅捐稽徵機關課稅公平、正確性。二、案經財政部中區國稅局向臺灣臺中地方法院檢察署檢察官告發後，由臺灣臺中地方法院檢察署檢察官偵查起訴。理由一、關於證據能力部分： (一)按公務員職務上製作之紀錄文書、證明文書，及從事業務之人於業務上或通常業務過程所須製作之紀錄文書、證明文書，除顯有不可信之情況外，得為證據，刑事訴訟法第159條之4第1、2款定有明文。本案下述所使用之書證，分別係屬公務員及從事業務之人於職務、通常業務過程所為之紀錄文書、證明文書，無偽造之動機，且查無其他顯然不可信之情況，依上揭條文規定，得作為證據。 (二)按被告以外之人於審判外向法官所為之陳述，得為證據，刑事訴訟法第159條之1第1項定有明文。立法理由係認被告以外之人(包括證人、鑑定人、告訴人、被害人及共同被告等)之陳述係在法官面前為之，因其任意陳述之信用性已受確定保障之情況下所，自得作為證據。不問係其他刑事案件之羈押訊問期日、勘驗期日、準備程序期日、審理期日或民事事件、行政訴訟程序，凡係在普通法院法官(軍事法官、外國法官不與之)面前所為之陳述，均具有證據能力。本件證人許秀裡、康健良、林杏真、詹木松、劉春田、屠岩松、邱政雄、張天福等人於原審法院102年度訴字1081號案件審理期間向法官所為之陳述，因其等任意陳述之信用性業已受有保障，其等上開證述依法自均具有證據能力。 (三)按刑事訴訟法第159條之5立法意旨，在於確認當事人對於傳聞證據有處分權，得放棄反對詰問權，同意或擬制同意傳聞證據可作為證據，屬於證據傳聞性之解除行為，如法院認為適當，不論該傳聞證據是否具備刑事訴訟法第159條之1至第159條之4所定情形，均容許作為證據，不以未具備刑事訴訟法第159條之1至第159條之4所定情形為前提。此揆諸「若當事人於審判程序表明同意該等傳聞證據可作為證據，基於證據資料愈豐富，愈有助於真實發見之理念，此時，法院自可承認該傳聞證據之證據能力」立法意旨，係採擴大適用之立場。蓋不論是否第159條之1至第159條之4所定情形，抑當事人之同意，均係傳聞之例外，俱得為證據，僅因我國尚非採澈底之當事人進行主義，故而附加「適當性」之限制而已，可知其適用並不以「不符前四條之規定」為要件。惟如符合第159條之1第1項規定之要件而已得為證據者，不宜贅依第 159條之5之規定認定有證據能力(最高法院104年度第3次刑事庭會議紀錄)。查本判決理由所援用之其他證據資料，檢察官及被告於本院言詞辯論終結前，均未聲明異議，本院審酌上開證據，就言詞陳述作成部分，相關證人均未曾陳述其等之證述有違反其等意願或受強暴、脅迫之情形，且其等係就其親身見聞與本件犯罪事實有關之事項為證述；就書面陳述部分，除原即依刑事訴訟法第159條之4規定得為證據者外，其餘該等書面之作成，並無明顯可認製作過程為虛偽，或內容與本件犯罪事實無涉；復均無可信度明顯過低之情事。是本院認上開證據作成情況，並無違法或不當情形，且與本件待證事實相關，適當作為證據，依刑事訴訟法第159條之5第1項之規定，認均具證據能力。二、認定犯罪事實之證據及理由：訊據上訴人即被告(以下稱被告)徐麗珠矢口否認有何填製不實會計憑證及幫助納稅義務人逃漏稅捐之犯行，辯稱：伊都是聽從詹木松之指示而做的，伊只是負責執行工作而已，並沒有犯罪之故意，不知道這樣會犯罪，在天福公司任職之職務名稱雖為會計，但實際上僅做一些打雜、打工的工作，並不包括開立統一發票，且附表一所示之統一發票5紙亦非伊所開立，又任職天福公司期間，對於天福公司是否有賣產品予優可森公司、擁宇公司，伊並不清楚，伊對於附表一所示之統一發票有沒有銷售之事實亦不清楚云云。惟查： (一)天福公司係於98年9月30日設立，設在臺中市○區○○路00 號11樓之6，由張天福擔任負責人，任期自98年9月30日起至99年8月4日止，嗣於99年8月5日變更營業地址為臺中市○區○○路00號10樓之2，同時變更負責人為邱政雄，任期自99 年8月5日起至100年5月31日止，於100年6月1日再度變更負責人為劉春田等情，有天福公司之有限公司設立登記表、變更登記表附卷可稽(見原審卷p138反面-139、p144反面-p145、103)。 (二)天福公司就所開立如附表一所示之統一發票，與營業人優可森公司、擁宇公司間有無實際交易行為 ⒈依原審同案被告詹木松於偵訊時供稱伊於100年7月至12月仍在天福公司擔任業務經理，天福公司自設立開始伊即為實際負責人，但掛名業務經理。天福公司沒有實際營業，天福公司與附表一所示廠商沒有實際交易，開立統一發票只是幫廠商做業績，伊係按發票金額百分之5的價額賣出發票等情(見他字卷二p56-57)。 ⒉佐以 ⑴天福公司於附表一編號1、2所示即100年7至9月期間，先後開立如附表一編號1、2所示之統一發票4紙，銷售額計644萬2,800元予優可森公司乙情，有財政部臺北國稅局103年12月24日財北國中北營業一字第0000000000號函及所附之財政部臺北國稅局營業稅違章補徵核定通知書、財政部臺北國稅局進銷項憑證明細資料表在卷可稽(見原審卷p63-65)。而經財政部中區國稅局民權稽徵所函請財政部臺北國稅局中北稽微所協助調查優可森公司於100年7月至10月間與天福公司交易是否屬實，經財政部臺北國稅局函覆該所調查通知郵件因「原址查無此公司」退回，業經上檔「擅自歇業他遷不明」，此有財政部臺北國稅局102年7月23日財北國稅中北營業一字第0000000000號函及所附營業稅籍資料查詢作業列印1份附卷可參(見國稅局卷p51-52），且優可森公司登記營業項目為電腦套裝軟體批發、電腦及電腦週邊設備零售、其他家庭電器批發，此有優可森公司營業稅籍資料查詢作業列印1份在卷可稽(見國稅局卷p52），而優可森公司之營業項目既與天福公司之營業項目電子器材、電子設備批發無關，竟於100年7月至9月之3個月期間，向天福公司合計進貨高達644萬2,800元之貨品金額，顯與常情不符，且天福公司或優可森公司自始未能提供彼此之銷貨或進貨等相關證明文件，致國稅局無從認定優可森公司與天福公司間有交易事實，優可森公司並因此遭補徵營業稅額32萬2140元，亦有財政部臺北國稅局103年12月24日財北國中北營業一字第0000000000號函及檢附之財政部臺北國稅局營業稅違章補徵核定通知書在卷可憑，實難認定天福公司與優可森公司間就附表一編號1、2所示統一發票有實際交易。 ⑵天福公司開立如附表一編號3所示之統一發票1紙，銷售額25萬元予擁宇公司乙情，有財政部北區國稅局板橋分局102年7月11日北區國稅板橋銷字第0000000000函及所附之統一發票影本一紙在卷可稽(見國稅局卷p53、56)。而財政部中區國稅局民權稽徵所函請財政部北區國稅局板橋分局協助調查擁宇工程有限公司於100年11月間與天福公司交易是否屬實，經財政部北區國稅局板橋分局函覆擁宇工程有限公司承認於100年11月間取得非實際交易對象天福公司開立之發票(發票品名為「搬運費」)，違章屬實，此有財政部北區國稅局板橋分局102年7月11日北區國稅板橋銷字第0000000000號函及所附財政部北區國稅局板橋分局裁處書、財政部北區國稅局營業稅違章核定稅額繳款書、承諾書、說明書、XQ00000000號統一發票、轉帳傳票、擁宇公司明細分類帳、100年度營利事業所得稅結算申報書(損益及稅額計算表)各1份在卷可稽(見國稅局卷p53-57)，依擁宇公司說明書內既已載明該紙發票係案外人與該公司交易後，持天福公司之統一發票向擁宇公司請款，擁宇公司一時不查而收受該紙統一發票，並將交易款項交付予案外人等情以觀，本件實難認天福公司與擁宇公司間就附表一編號3所示統一發票有實際交易。 ⒊再參佐 ⑴證人許秀裡於偵訊時證稱：「(問：你有擔任詠發國際開發有限公司的負責人？)有。100年2月的時候一個姓林的先生在網路上說有一間公司要頂讓，上頭有電話，我就跟他連絡，他說是一家做農產品進口，他的營業項目很多，他跟我說欠稅二、三十萬元，我認為可以做做看，我有到他工廠看，公司有在營業，是做水產，看起來像買賣，店在信義路四段或五段，當時裡面有員工，沒有看到制服或MARK，看公司那天就去稅捐處辦理變更負責人，當天資料還沒有完全好，所以沒有拿給我，之後國稅局就寄欠稅通知給我並說限制我出境，我才知道公司欠二百多萬元。」、「(問：承讓公司的時候有無保管公司大小章？)沒有，林姓老闆沒有交給我。公司的空白發票也還沒有交接給我。後來都連絡不上林姓老闆，亦不知道他的名字或其他個人資料，後來再去找所謂的漢中街住處，但該處的警衛卻說住的人姓周不姓林。」、「（問：林老闆確實沒有把公司的發票跟大小章交給你？)沒有。(問：後來公司報稅是不是你在處理？)不是。」、「( 問：你是否知道詠發公司與天福公司的於100年7月至9月間的交易情形？)不知道。」等語(見他字卷一p60-61）。可知詠發國際開發有限公司自100年2月轉讓予證人許秀裡之後，該公司對外即無實際營業，足見詠發國際開發有限公司就附表二編號1⑴所示發票與天福公司間無實際之交易，亦即天福公司並無向詠發國際開發有限公司為進貨之交易行為，灼然甚明。 ⑵財政部中區國稅局民權稽徵所函請財政部臺北國稅局中南稽徵所協助調查附表二編號1⑵泳枷國際有限公司於100年7月間與天福公司之交易是否屬實，經財政部臺北國稅局中南稽徵所函覆泳枷國際有限公司已擅自歇業他遷不明，該所函請負責人提示資料供核郵件遭招領逾期退回，此有財政部臺北國稅局中南稽徵所102年9月5日財北國稅中南營業二字第 0000000000號函及所附營業稅籍資料查詢作業列印1份在卷可稽(見國稅局卷p46-47），且泳枷國際有限公司設籍在臺北市中山區，營業項目為包裝承攬服務、人力供應、其他服裝及其配件批發，此有泳枷國際有限公司營業稅籍資料查詢作業列印1份在卷可稽(見國稅局卷p47），其營業項目既與天福公司之營業項目電子器材、電子設備批發無關，天福公司竟於100年7月間，向泳枷國際有限公司進貨高達161萬 4,200元之貨品金額，顯與常情不符，且泳枷國際有限公司、天福公司自始未能提供彼此銷貨或進貨之相關證明文件，致國稅局無從認定泳枷國際有限公司與天福公司間有交易事實，有財政部臺北國稅局中南稽徵所上開書函在卷可憑，實難想見天福公司有如附表二編號1⑵所示向泳枷國際有限公司進貨之交易行為。 ⑶財政部中區國稅局民權稽徵所另函請財政部臺北國稅局大同稽徵所協助調查附表二編號2優卡實業有限公司於100年9月間與天福公司之交易是否屬實，經財政部臺北國稅局大同稽徵所函覆優卡實業有限公司已擅自歇業他遷不明，且經該所郵寄該公司負責人戶籍地址，郵差查告查無此人而無法投遞，此有財政部臺北國稅局102年9月6日財北國稅大同營業字第0000000000號函及所附營業稅籍資料查詢作業列印1份在卷可稽(見國稅局卷p43-44)，且優卡實業有限公司設籍在臺北市大同區，營業項目為手機批發，此有優卡實業有限公司營業稅籍資料查詢作業列印1份在卷可稽(見國稅局卷p44)，而其營業項目既與天福公司之營業項目電子器材、電子設備批發無關，天福公司竟於100年9月，向優卡實業有限公司進貨高達138萬元之貨品金額，顯與常情不符，且優卡實業有限公司、天福公司自始未能提供彼此之銷貨或進貨之相關證明文件，致國稅局無從認定優卡實業有限公司與天福公司間有交易事實，有財政部臺北國稅局上開書函在卷可參，實難想見天福公司有如附表二編號2所示向優卡實業有限公司進貨之交易行為。 ⑷準此，天福公司與附表二所示各營業人所從事之進貨交易，既有諸多不合常理之處，復與證人即詠發國際開發有限公司負責人許秀裡證述內容不符，自難認有真實進貨交易存在。天福公司既無進貨，自無可能與他人從事真實之銷貨交易，益足以徵顯天福公司所開立如附表一所示之統一發票應屬不實。 ⒋綜上，依天福公司實際負責人詹木松之供述，天福公司與附表一、二所示之公司並無實際交易之情形，僅係幫廠商做業績而開立統一發票予優可森公司、擁宇公司及取得詠發國際開發有限公司、泳枷國際有限公司、優卡實業有限公司之統一發票，以充當天福公司之進項，而得以扣抵稅額，又優可森公司、泳枷國際有限公司、優卡實業有限公司均已擅自歇業他遷不明，再依證人許秀裡之證述，可知詠發國際開發有限公司於轉讓予證人許秀裡之後，並無實際營業，是以於 100年7至9月與天福公司有進貨統一發票、銷貨統一發票之上開公司均係擅自歇業他遷不明，或無實際營業，足認定天福公司所開立附表一編號1至3所示之發票予優可森公司、擁宇公司等營業人，皆無實際交易之情形，顯可認定。 (三)原審同案被告詹木松、被告徐麗珠於99年4月起分別擔任天福公司之業務經理及會計人員之事實，業經其二人於原審法院102年度訴字第1081號案件準備程序中均供述明確(見原審卷p93正、反面、p94反面、p98反面)，且被告徐麗珠於偵訊時復供稱：「(問：是否如前案所述，於99年至100年間經前案被告詹木松介紹擔任天福公司的會計？)是。、(問：100 年7月至12月間是否仍擔任天福公司之會計？)是，如果有，我也只是去打工，詹木松叫我去我就去。（問：是否由你保管天福公司的大小章？）都是放在公司，若有需要使用由我拿取使用，詹木松也同意由我授權使用，他叫我做什麼我就做什麼。（問：統一發票由何人開立？）大部分都是詹木松在開的，空白發票每一期都是會計師去稅捐處那邊領回後放在我這邊，大部分公司有銷售的時候就由詹木松拿出去開等語(見他字卷一p87正、反面)，此部分事實已足堪認定。 (四)天福公司為虛設行號，並無實際銷貨予附表一所示之各營業人，竟先後由原審法院102年度訴字第1081號案件之被告張天福、邱政雄、劉春田擔任登記負責人，詹木松及徐麗珠則開立如原審法院102年度訴字第1081號判決所示之統一發票共90張予各營業人，供各營業人申報當期營業稅之進項憑證，並全數持向稅捐稽徵機關提出申報扣抵銷項稅額，而以此方式幫助該案判決所示之納稅義務人逃漏營業稅合計257萬 335元，且為隱匿上開虛開發票之事實，於上開同一期間，取得如該案判決所載之不實統一發票共88紙，充當天福公司之進項憑證，並全數向稅捐稽徵機關申報不實之進項金額及稅額等情，業據原審法院102年度訴字第1081號案件被告詹木松、張天福於審理時均坦承不諱(見原審卷p125反面)。且詹木松於原審法院102年度訴字第1081號案審理中以證人身分具結證稱：「(問：天福公司從設立到結束，有無實際營業？)實際營業很少，都虛增的比較多。」、「問：〔請求提示101年偵字第21513號卷第123頁中區國稅局函〕請看說明二，國稅局查的結果是天福公司在99年3月到100年6月涉案期間，除了一筆開給海洋企業社，銷售額為3810元，因為金額微小，沒有深入調查是否為真以外，其餘所開的統一發票皆為不實的統一發票，所以無法認定天福公司有正常營運與交易的情形，對於這封函文，你有何意見？)我剛剛講的小金額的是真的。對這封函文我沒有意見。」、「(問：徐麗珠稱開立部分是你叫她開，她就會開，對於她所述，你有何意見？)應該是一、二筆而已，其他大部分是我開的，可以調筆跡出來，但哪一、二筆我忘記了。」、「(問：這些統一發票的實際上是沒有付款、收款的情形？)大部分的作業都是應付國稅局查帳用的，實際上沒有付款。」、「(問：天福公司在臺中實際上沒有經營任何業務？)很少，大部分是虛增的營業。」、「(問：徐麗珠在天福公司負責的業務為何？)記流水帳，然後我每二個月一次，把統一發票進、出的作業都做好，還有進、銷貨，付款、收款銀行的作業，我都在臺北做好，整個交給她，她再交給會計師。」等語(見原審卷p120-122反面）。此外，並有專案申請調檔查核清單、營業稅年度資料查詢進項來源明細、申報書查詢、統一發票(見國稅局卷p5-10、p16-17、18、45、49、56）、財政部北區國稅局板橋分局103年12月24日北區國稅板橋銷字第0000000000號函及所附之財政部北區國稅局板橋分局裁處書、財政部臺北國稅局103年12月24日財北國稅中北營業一字第0000000000號函及所附之財政部臺北國稅局營業稅違章補徵核定通知書、進銷項憑證明細資料表各1份在卷可稽(見原審卷p58-59、p63-65）。 (五)至於， ⒈被告徐麗珠於審理時雖否認其為天福公司之會計人員，並辯稱伊僅係打工、打雜人員云云，惟被告徐麗珠除曾於原審法院102年度訴字第1081號案件之準備程序中供承其為天福公司會計外，且原審法院102年度訴字第1081號案件之同案被告詹木松於該案103年6月11日審理時亦以證人身分具結證稱：天福公司前後3任負責人張天福、邱政雄、劉春田，是伊請徐麗珠及她的朋友林正雄幫忙找的，因為臺中徐麗珠比較熟，伊不熟，伊長住在臺北，天福公司設址之房子是由林正雄及徐麗珠提供的，伊來臺中時會住在天福公司裡面，伊是睡在10樓，那時張天福也住在11樓，徐麗珠在天福公司負責之業務是記流水帳，然後伊每2個月一次，把統一發票進、出的作業都做好，還有進、銷貨及付款、收款銀行的作業，伊都在臺北做好，整個交給徐麗珠，她再交給會計師等語( 見原審卷p117反面-p122反面）。而被告徐麗珠於偵訊亦供稱：(問：有無在天福公司任職？)有。(問：工作內容？)聽電話、銀行帳戶轉帳、跑業務、作帳。(問：何人聘任你？)因為天福公司的地址跟我住的地址是同一棟，有一個業務經理介紹我進去，他叫詹木松，他是天福公司的業務經理，他叫我聽電話、記一些流水帳。(問：有無處理天福公司的發票？)詹木松叫我開我就開。(問：詹木松有無提供你交易憑證後，再開立發票？)大部分都口頭，有時候會有進出貨單。(問：大小章誰保管？)放我這裡。(問：使用時，是否需經過負責人同意？)沒有。都是我自己使用。(問：發票開立及取得？)業務經理處理。開立部分是詹木松叫我開我就開立，進項發票的部分，也是他拿回來叫我報稅。(問：公司帳戶的提款、匯款都是你處理？)是。(問：劉春田說透過發哥認識你，透過你當天福公司的負責人？)是。(問：為何要介紹劉春田當負責人？)因為邱政雄有偷領天福公司的錢，又有竊盜要被抓去關，所以要換負責人。(問：為何你不自己當負責人？)因為我有跳票的紀錄，信用不好。(問：劉春田有無出資？)他是承接大家一起合作的，他不管公司業務，每天有去公司領車馬費，公司有賺錢的話再給他紅利等語(見他字卷一p128-129）。被告徐麗珠於原審審理中仍自承：其有記一些帳，有記流水帳；天福公司的3個人頭負責人，是因為詹木松說有需要找負責人，問伊有沒有認識的，伊就請朋友幫忙找等語(見原審卷p129正、反面)，且被告徐麗珠對於證人詹木松之上開證言既未加以否認(見原審卷p179 反面)，證人詹木松之證言當可採信。由上可知被告徐麗珠已從事會計事項之記載、分類，並將彙總資料交付予記帳代理人，核與一般公司行號會計所從事之內容大致相當，是以被告徐麗珠上開辯解，乃卸責之詞，自難採信。 ⒉被告徐麗珠雖另辯稱係依詹木松指示開立發票，對於天福公司之實際運作不清楚，沒有犯罪之故意云云，並以證人即被告詹木松於原審法院102年度訴字第1081號案審理時證稱：「(問：公司沒有實際營業，徐麗珠是否知情？)公司的作業她是外行的，因為收款、付款都是在銀行轉帳，因為會計都是在臺北」等語為其依憑。然： ⑴證人即原審同案被告詹木松於原審法院102年度訴字第1081 號案審理時證稱：「（問：天福公司在第三任負責人劉春田擔任負責人期間，股東有邱政雄、張天福、林欣穎，林欣穎是否為徐麗珠的女兒？）我不知道名字，應該是掛名的，為何會找她，我不了解，我是委託徐麗珠幫我找人頭。」、「（問：〔請求提示本案卷的國稅局卷宗第68頁國稅局視窗作業〕這些天福公司的股東跟負責人是否為徐麗珠找來的？）我都委託徐麗珠去處理的。」等語(見原審卷p120)。而已歿之102年度訴字第1081號案件被告劉春田於100年9月14日至財政部中區國稅局接受訪談時亦陳稱：其是在山上從事木雕、石雕方面之藝術活動，結婚後在東海大學附近開小吃部，開了很長時間，大約在99年有一位叫做發哥的朋友帶其去北屯路00號0樓之0泡茶聊天，於是認識被告徐麗珠，她認為我們可以有合作之機會，所以由其擔任天福公司之負責人，其完全未拿錢出來投資，因公司會將盈餘之3%分配給其，所以擔任天福公司負責人；是被告徐麗珠與其洽談公司負責人轉讓及承諾分配公司盈餘之3%；好像公司大大小小的事都是被告徐麗珠負責，被告詹木松負責業務等語(見原審卷p152)。而被告徐麗珠之女兒林欣穎自100年6月1日起登記為天福公司之股東之事實，亦有天福事業有限公司變更登記表、董事監察人或其他負責人資料查詢作業、被告徐麗珠之全戶戶籍查詢資料清單及在卷可憑(見原審卷p103-104、p153正、反面)。參以被告徐麗珠於原審法院102年度訴字第1081號案審理時復自承：「(問：林欣穎是妳女兒？)是。」、「(問：三個人頭負責人都是妳找的？)因為他說有需要找負責人，看有沒有認識的，我就請朋友幫忙找，看有沒有幫忙介紹。」等語(見原審卷p128正、反面)，足見被告徐麗珠並非單純依原審同案被告詹木松指示處理會計事務，其除負責會計工作外，尚協助原審同案被告詹木松安排人頭負責人及股東，對於天福公司相關事務之參與程度甚深，其就天福公司有無實際營運自難諉為不知。況一般正派經營公司多半係由實際出資或具有經營能力者擔任負責人，然已歿之劉春田並未實際出資，亦無專業能力擔任公司負責人，更未實際經營公司，被告徐麗珠卻邀同劉春田擔任天福公司之登記負責人，還允諾給予報酬，被告徐麗珠自當明瞭天福公司絕非正常營運之公司。再者，被告徐麗珠如相信天福公司係正常營運之公司，以其身為會計人員之身分，接觸統一發票、公司帳目甚為頻繁，對於天福公司買進、賣出之商品項目為何，應有一定程度之瞭解，然被告徐麗珠於原審法院102年度訴字第 1081號案審理時，對於天福公司之運作狀況僅能答稱語焉不詳之「(問：所以妳在天福公司沒有看過實際進貨、銷貨？)小數目的我知道，大數目幾十萬什麼的我就不清楚。」、「(問：天福公司到底是賣什麼產品？)不曉得，就是電話卡還是什麼的，就是介紹買賣。」等語(見原審卷p128反面)，實難認被告徐麗珠所辯對天福公司虛開統一發票及幫助他人逃漏稅捐不知情乙節為真。 ⑵又被告徐麗珠前以每月1 萬元之代價，邀同案外人顏銀金自94年1 月28日起至95年7 月27日止，擔任益利旺公司之登記負責人，而該案被告詹木松則為益利旺公司之業務經理，該案被告徐麗珠與詹木松2人明知益利旺公司並無向京客企業有限公司(下稱京客公司)實際銷貨之事實，竟共同基於填製不實會計憑證及幫助納稅義務人逃漏稅捐之犯意聯絡，於95年7月間某日，開立不實統一發票予京客公司充作進項憑證，用以向稅捐稽徵機關申報抵扣銷項稅額，而以此方式幫助京客公司逃漏營業稅總計11萬9,000元，且自95年7月28日起，辦理變更登記而自任益利旺公司之負責人，而該案被告詹木松則仍擔任益利旺公司之業務經理，復共同基於填製不實會計憑證及幫助納稅義務人逃漏稅捐之犯意聯絡，自95年8 月間起至99年4月間止，明知益利旺公司並無實際銷貨予天晶聯合企業有限公司(下稱天晶公司)及宜倫公司，竟開立不實統一發票予天晶公司及宜倫公司充作進項憑證，用以向稅捐稽徵機關申報抵扣銷項稅額，而以此方式幫助天晶公司及宜倫公司逃漏營業稅總計189萬6,379元之犯行，由檢察官另案提起公訴後，被告徐麗珠於原審法院就該案件審理時亦自白犯罪，並經原審法院102年度簡字第391號判處罪刑確定之事實，有該判決書及被告徐麗珠之臺灣高等法院前案紀錄表可查(見原審卷p6反面、p185-190）。足見被告徐麗珠早於 94年起，即與原審同案被告詹木松合作，由其負責尋找人頭擔任公司之登記負責人，並開立不實統一發票供他營業人逃漏營業稅，犯罪手法與本案如出一轍，是其辯稱僅係聽從原審同案被告詹木松指示，不知天福公司開立之發票為虛偽云云，要屬飾卸之詞，不足採信。 ⑶被告徐麗珠係明知天福公司與附表一所示之各營業人間無實際銷貨交易，已認定如前，而證人即康健良記帳及報稅代理業務人事務所(下稱康健良事務所)負責人康健良於原審法院102年度訴字第1081號案審理時具結證稱：「(問：從天福公司設立時，康健良事務所與天福公司就有上述的記帳、報稅、領空白發票、公司設立、變更登記等事務往來，這些業務往來都是跟天福公司的何人接觸？)都是徐麗珠跟我接觸。」、「(問：空白發票領來之後，除了直接交給徐麗珠以外，是否曾交給張天福或邱政雄？)我都交給徐麗珠，因為她是會計，就直接拿給她。」、「(問：天福公司的誰同意你們事務所刻一套發票章，放在你們事務來蓋用？)徐麗珠。」、「(問：徐麗珠對於你們事務所去刻天福公司的統一發票專用章及代表人章，要作為購買空白統一發票的，她是否知情？)她知道，而且他們目的就是拿到發票，過程他們不會管，而且當初我們刻那些印章的錢都有跟他們請款。」等語(見原審卷p112-114）。又證人即任職於康健良事務所之林杏真於原審法院102年度訴字第1081號案審理時亦具結證稱：其領完天福公司空白發票後，就馬上拿去給客戶，去天福公司時，都是和會計徐麗珠接觸等語(見原審卷p116正、反面）。是依上開證人康健良、林杏真2人之證述，足認康健良事務所人員係徵得被告徐麗珠之同意，始刻用天福公司之統一發票專用章及代表人章，據以領取空白統一發票，領取後並全數交給被告徐麗珠處理。再佐以被告徐麗珠於偵訊時自承：「(問：統一發票由何人開立？)大部分都是詹木松在開的，空白發票每一期都是會計師去稅捐處那邊領回後放在我這邊，大部分公司有銷售的時候就由詹木松拿出去開。」、「(問：是否由你保管天福公司的大小章？)都是放在公司，若有需要使用由我拿取使用，詹木松也同意由我授權使用，他叫我做什麼我就做什麼。」等語(見他字卷一p87反面)，被告徐麗珠於原審法院102年度訴字第1081號案審理時亦供承：「(問：公司統一發票都是誰開的？)大部分都是詹木松開的，交給我的，我再交給會計師，有時候聽從詹木松指示開過統一發票一、二次。」等語(見原審卷p128）。 ⑷按共同正犯之意思聯絡，並不以事前有明確之表示、謀議為限，即於行為當時，基於相互之認識，以共同犯罪之意思參與者，亦無礙於共同正犯之成立。又共同正犯之成立，祇須具有犯意之聯絡，行為之分擔，既不問犯罪動機起於何人，亦不必每一階段犯行，均經參與。再共同正犯間，非僅就其自己實施之行為負其責任，並在犯意聯絡之範圍內，對於他共同正犯所實施之行為，亦應共同負責(最高法院27年上字第2480號判例、73年臺上字第1886號、第2364號判例、34年上字第862號判例、32年上字第1905號判例參照)。本案被告徐麗珠明知天福公司未實際營運，仍自不知情之康健良事務所人員處收受天福公司之全數空白發票，並實際開立部分發票，其任職天福公司擔任會計職務期間，就原審同案被告詹木松開立如附表一所示之不實統一發票，以幫助他營業人逃漏稅捐之犯行，自應共負其責。 (六)綜上所述，本案事證已臻明確，被告徐麗珠所辯乃事後卸責之詞，均不足採信，被告徐麗珠之犯行洵堪認定，應依法論科。三、論罪科刑 (一)按被告徐麗珠行為後，稅捐稽徵法第43條業於103年6月4日修正公布施行，並自103年6月6日起生效。修正前稅捐稽徵法第43條原規定：「教唆或幫助犯第41條或第42條之罪者，處3年以下有期徒刑、拘役或科新臺幣6萬元以下罰金。稅務人員、執行業務之律師、會計師或其他合法代理人犯前項之罪者，加重其刑至2分之1。稅務稽徵人員違反第33條規定者，除觸犯刑法者移送法辦外，處1萬元以上5萬元以下罰鍰。」，而修正後第43條則規定：「教唆或幫助犯第41條或第42條之罪者，處3年以下有期徒刑、拘役或科新臺幣6萬元以下罰金。稅務人員、執行業務之律師、會計師或其他合法代理人犯前項之罪者，加重其刑至2分之1。稅務稽徵人員違反第33條規定者，處1萬元以上5萬元以下罰鍰。」。是修正後規定僅係將第3項之「除觸犯刑法者移送法辦外」予以刪除，與本案之論罪科刑無涉，合先敘明。 (二)應適用之罪名 ⒈按商業會計法所稱之商業會計憑證，分為原始憑證及記帳憑證，所謂原始憑證，係指證明事項之經過，而為造具記帳憑證所根據之憑證，計有外來憑證、對外憑證、內部憑證3類。其中記帳憑證則係指證明處理會計事項人員之責任而為記帳所根據之憑證而言，有收入傳票、支出傳票及轉帳傳票三類，此觀諸商業會計法第15、16、17條之規定自明。又按營利事業銷貨統一發票，係營業人依營業稅法規定於銷售貨物或勞務時，開立並交付予買受人之交易憑證，足以證明會計事項之經過，應屬商業會計法第15條第1款所稱之原始憑證，屬商業會計憑證之一種(最高法院87年度臺非字第389號判決參照)。再按統一發票乃證明事項之經過而為造具記帳憑證所根據之原始憑證，商業負責人如明知為不實之事項，而開立不實之統一發票，係犯商業會計法第71條第1款之以明知為不實之事項而填製會計憑證罪，該罪為刑法第215條業務上登載不實文書罪之特別規定，依特別法優於普通法之原則，自應優先適用，無論以刑法第215條業務上登載不實文書罪之餘地(最高法院87年度台上字第11號、92年度台上字第6792號、94年度台非字第98號判決參照)。 ⒉次按商業會計法第71條第1款所處罰者，係商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員，以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊之行為。商業會計法第4條規定：「本法所定商業負責人之範圍，依公司法、商業登記法及其他法律有關之規定。」；另「公司組織之商業，其主辦會計人員之任免，在股份有限公司，應由董事會以董事過半數之出席，及出席董事過半數之同意；在有限公司，應有全體股東過半數之同意；在無限公司、兩合公司，應有全體無限責任股東過半數之同意。前項主辦會計人員之任免，公司章程有較高規定者，從其規定。」商業會計法第5條第2、3項定有明文，是公司組織之商業，其主辦會計人員之任免，應依一定程序始得為之。被告徐麗珠固自承為天福公司之會計人員，惟觀諸卷內無資料可佐其為經天福公司全體股東過半數同意所任之主辦會計人員，故應認被告徐麗珠係天福公司之經辦會計人員，具有商業會計法第71條第1款所定之身分。 ⒊是核被告徐麗珠所為(即每2個月為1期開立不實統一發票予附表一所載各營業人幫助逃漏稅捐之犯行)，均係犯商業會計法第71條第1款之填製不實會計憑證罪(各3罪)及稅捐稽徵法第43條第1項之幫助他人逃漏稅捐罪(各3罪)。 (三)關於稅捐稽徵法第43條係對於逃漏稅捐之教唆幫助行為特設之專條，為獨立之處罰規定，此所謂幫助，乃犯罪之特別構成要件，有別於刑法上之幫助犯，並非逃漏稅捐者之從犯。故如二人以上者同犯該條之罪，應不排除共同正犯之適用( 司法院第二廳78年11月24日(78)廳刑一字第1692號函函覆意見、臺灣高等法院暨所屬法院87年11月法律座談會討論意見參照)。被告徐麗珠在劉春田擔任天福公司登記負責人期間內與劉春田，及原審同案被告詹木松相互間，就上開填製不實會計憑證及幫助他人逃漏稅捐之犯行均有犯意聯絡及行為分擔，為共同正犯。 (四)被告徐麗珠與原審同案被告詹木松利用不知情之康健良事務所人員領用空白統一發票，以遂行填製不實會計憑證及幫助逃漏稅捐之犯行，為間接正犯。 (五)被告徐麗珠及原審同案被告詹木松以天福公司之名義，針對如附表一編號1所示之優可森股份有限公司於100年7月間所開立3張不實發票行為，係屬於同一報稅期間所填製不實會計憑證或幫助逃漏稅捐之犯行，其等於同一報稅期間開立數張不實統一發票，仍屬基於單一犯罪決意而在時空密接狀態下，接續實行相同構成要件之行為，由於各行為之獨立性極為薄弱，依一般社會健全觀念，在時間差距上，難以強行分開，在刑法評價上，以視為數個舉動之接續施行，合為包括之一行為予以評價，較為合理，而應論以接續犯。 (六)被告徐麗珠及原審同案被告詹木松所為如附表一編號1、2、3所示於各營業稅期間填製不實會計憑證交付各營業人而幫助他人逃漏稅捐犯行，依社會通念，應認各係基於同一犯罪故意，而實行一個犯罪行為，屬一開立不實發票行為同時觸犯填製不實會計憑證罪及幫助他人逃漏稅捐罪，均為想像競合犯，應依刑法第55條之規定，各從一重之填製不實會計憑證罪處斷。 (七)所謂集合犯，乃其犯罪構成要件中，本就預定有多數同種類之行為將反覆實行，立法者以此種本質上具有複數行為，反覆實行之犯罪，認為有包括一罪之性質，因而將此種犯罪歸類為集合犯，特別規定為一個獨立之犯罪類型，例如營業犯、收集犯、職業犯等。而商業會計法第71條第1款之不實填製會計憑證罪及稅捐稽徵法第43條第1項之幫助納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪，自其犯罪構成要件觀察，尚無從認定立法者本即預定該犯罪之本質，必有數個同種類行為而反覆實行之犯罪，且在刑法修正實施前，實務亦似無此見解，故前開二罪均難認係集合犯(最高法院99年度台上字第78 17號、101年度台上字第657號判決參照)。且關於營業稅之申報，依加值型及非加值型營業稅法第35條第1項明定，營業人除同法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為一期，於次期開始15日內，向主管稽徵機關申報。而每年申報時間，依加值型及非加值型營業稅法施行細則第38條之1第1項規定，應分別於每年1月、3月、5月、7月、9月、11月之 15日前向主管稽徵機關申報上期之銷售額、應納或溢付營業稅額。是每期營業稅申報，於各期申報完畢，即已結束，以「一期」作為認定逃漏營業稅次數之計算，區別不難，獨立性亦強，於經驗、論理上，似難以認定逃漏營業稅，可以符合接續犯之行為概念，是應分別視其犯罪時間係在刑法修正刪除連續犯之前或之後，而分別依連續犯論以一罪，或予分論併罰(最高法院100年度台上字第4962號判決、101年度台上字第3275號判決、101年度台上字第4362號判決參照)。本案被告徐麗珠與原審同案被告詹木松共同基於犯意聯絡，以天福公司之名義，先後開立如附表一編號1、2、3所示之不實統一發票予如附表一所示之優可森公司、擁宇公司營業人據以向主管稽徵機關於申報期限前申報營業稅，幫助犯罪之對象既屬有別，且不同營業人之需求各異，依前開說明，應同時以「一期」及「對象」作為認定逃漏營業稅次數之計算，而認被告徐麗珠與原審同案被告詹木松開立不實統一發票，以幫助如附表一所示之營業人優可森公司、擁宇公司逃漏各期稅捐，所犯商業會計法第71條第1款填製不實會計憑證罪之各次犯行，犯意各別，行為互殊，應予分論併罰，起訴書認應論以接續犯之一罪，尚有誤會。 (八)原審認被告徐麗珠之罪證明確，適用商業會計法第71條第1 款，稅捐稽徵法第43條第1項，刑法第11條前段、第28條、第55條前段、第41條第1項前段、第8項、第51條第5款之規定，並以被告之責任為基礎，審酌被告徐麗珠為天福公司之會計人員，當知正當經營事業，遵守國家稅制，秉誠處理稅務事宜，誠實納稅，健全國家財政福利國民，竟不思正途，造成國家財政與稅負公平之不良結果，且罔顧稅捐公平，以虛開天福公司統一發票之方式，不實登載之交易金額而幫助營業人優可森公司、擁宇公司逃漏營業稅，造成國家稅賦短收，危害國家稅制健全財務及稅捐稽徵機關對於營業稅查核管理之公平性與正確性，而兼衡原審同案被告詹木松為填製不實會計憑證及幫助他人逃漏稅捐之主事者，被告徐麗珠則係配合詹木松為上開犯行，再衡酌被告徐麗珠之犯罪之動機、目的、手段、智識程度、家庭經濟生活狀況等一切情狀，分別量處如附表三所示之刑，並諭知易科罰金之折算標準，，暨定其應執行為有期徒刑7月，及諭知如易科罰金以新臺幣1千元折算1日，以示懲儆。並說明被告徐麗珠行為後，刑法第50條雖於102年1月23日修正公布施行，並自同年月25日起生效，惟渠等所犯各罪均得易科罰金，無論依修正前後刑法第50條規定，均併合處罰之，即無有利或不利之情形，自毋庸為新舊法比較(最高法院97年度第2次刑事庭會議決議參照)。核其認事用法均無違誤，量刑亦屬妥適，應予維持。被告徐麗珠上訴雖否認犯行，然於本院審理期間既無提出任何有利被告之事證(詳如前述)，其上訴為無理由。又雖另以書狀陳明伊罹有紅斑性狼瘡等疾病，且僅係受僱於人，經濟困窘又諸病纏身，請求從輕量刑等語，惟本案原審就量刑部分已審酌上情，顯已注意適用刑法第57條之規定，就量刑刑度詳為審酌並敘明理由，未逾越法定刑度，復未濫用自由裁量之權限，所為量刑核無不當或違法，且無輕重失衡之情形，本不得遽指為違法。因此，被告上訴請求從輕量刑，亦即指摘原審量刑有過重之不當，亦無理由，均應予駁回據上論結，應依刑事訴訟法第368條，判決如主文。本案經檢察官謝耀德到庭執行職務。中華民國 104 年 8 月 26 日刑事第六庭審判長法官姚勳昌法官許冰芬法官林靜芬上列正本證明與原本無異。如不服本判決應於收受送達後十日內向本院提出上訴書狀，其未敘述上訴理由者，並得於提起上訴後十日內向本院補提理由書 ( 均須按他造當事人之人數附繕本)「切勿逕送上級法院」。書記官曾煜智中華民國 104 年 8 月 27 日附表一：天福公司開立不實發票明細 ┌──┬───────┬──────┬────┬─────┬──────┬─────┬────┐ │編號│逃漏營業稅期間│營業人名稱 │發票月份│發票號碼 │銷售金額 │營業稅額 │頁碼 │ │ │ │ │ │ │(新臺幣，下 │ │ │ │ │ │ │ │ │同) │ │ │ ├──┼───────┼──────┼────┼─────┼──────┼─────┼────┤ │ 1│100年7、8月份 │優可森股份有│100年7月│VG00000000│141萬6,000元│7萬800元 │中區國稅│ │ │營業稅 │限公司 ├────┼─────┼──────┼─────┤局卷第9 │ │ │ │ │100年7月│VG00000000│192萬元 │9萬6,000元│頁背面 │ │ │ │ ├────┼─────┼──────┼─────┤ │ │ │ │ │100年7月│VG00000000│166萬6,800元│8萬3,340元│ │ ├──┼───────┼──────┼────┼─────┼──────┼─────┼────┤ │ 2│100年9、10月份│優可森股份有│100年9月│WL00000000│144萬元 │7萬2,000元│中區國稅│ │ │營業稅 │限公司 │ │ │ │ │局卷第9 │ │ │ │ │ │ │ │ │頁背面 │ ├──┼───────┼──────┼────┼─────┼──────┼─────┼────┤ │ 3│100年11、12月 │擁宇工程有限│100年11 │XQ00000000│25萬元 │1萬2,500元│中區國稅│ │ │份營業稅 │公司 │月 │ │ │ │局卷第9 │ │ │ │ │ │ │ │ │頁背面 │ └──┴───────┴──────┴────┴─────┴──────┴─────┴────┘ 附表二：天福公司取得不實發票明細 ┌──┬───────┬──────┬────┬─────┬──────┬────┐ │編號│申報營業稅期間│營業人名稱 │發票月份│發票號碼 │發票所載金額│頁碼 │ │ │ │ │ │ │ │ │ ├──┼───────┼──────┼────┼─────┼──────┼────┤ │ 1│100年7、8月份 │⑴詠發國際開│100年7月│VG00000000│184萬元 │中區國稅│ │ │營業稅 │發有限公司 ├────┼─────┼──────┤局卷第5 │ │ │ │ │100年7月│VG00000000│135萬7,000元│頁 │ │ │ ├──────┼────┼─────┼──────┼────┤ │ │ │⑵泳枷國際有│100年7月│VG00000000│80萬7,800元 │中區國稅│ │ │ │限公司 ├────┼─────┼──────┤局卷第5 │ │ │ │ │100年7月│VG00000000│80萬6,400元 │頁 │ ├──┼───────┼──────┼────┼─────┼──────┼────┤ │ 2│100年8、9月份 │優卡實業有限│100年9月│WL00000000│69萬元 │中區國稅│ │ │營業稅 │公司 ├────┼─────┼──────┤局卷第5 │ │ │ │ │100年9月│WL00000000│69萬元 │頁 │ └──┴───────┴──────┴────┴─────┴──────┴────┘ 附表三 ┌──┬─────────┬──────────────────────────┐ │編號│被告開立不實統一發│ 主文 │ │ │票幫助逃漏之營業稅│ │ │ │期間及營業人名稱 │ │ ├──┼─────────┼──────────────────────────┤ │1 │如附表一編號1所示 │徐麗珠共同犯商業會計法第七十一條第一款之填製不實會計│ │ │ │憑證罪，處有期徒刑肆月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折│ │ │ │算壹日。 │ ├──┼─────────┼──────────────────────────┤ │2 │如附表一編號2所示 │徐麗珠共同犯商業會計法第七十一條第一款之填製不實會計│ │ │ │憑證罪，處有期徒刑肆月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折│ │ │ │算壹日。 │ ├──┼─────────┼──────────────────────────┤ │3 │如附表一編號3所示 │徐麗珠共同犯商業會計法第七十一條第一款之填製不實會計│ │ │ │憑證罪，處有期徒刑肆月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折│ │ │ │算壹日。 │ └──┴─────────┴──────────────────────────┘

臺灣高等法院臺中分院104年度上訴字第692號

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臺灣高等法院 臺中分院104年度上訴字第692號

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