臺灣高等法院 臺中分院112年度上訴字第2719號

• 裁判案由: 違反商業會計法等
• 案件類型: 刑事
• 審判法院: 臺灣高等法院 臺中分院
• 裁判日期: 113 年 01 月 09 日
• 當事人: 臺灣臺中地方檢察署檢察官、高燦輝

臺灣高等法院臺中分院刑事判決
112年度上訴字第2719號

上 訴 人 臺灣臺中地方檢察署檢察官
被 告 高燦輝
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上列上訴人因被告違反商業會計法等案件，不服臺灣臺中地方法院112年度訴字第354號中華民國112年8月16日第一審判決（追加起訴案號：臺灣臺中地方檢察署112年度偵緝字第149號），提起上訴，本院判決如下：
主 文
原判決撤銷。
高燦輝犯如附表四所示之罪，各處如附表四所示之刑。應執行拘役壹佰貳拾日，併科罰金新臺幣參萬元，拘役如易科罰金，罰金如易服勞役，均以新臺幣壹仟元折算壹日。
犯罪事實
一、高燦輝明知其無資力或專業能力擔任公司負責人，亦無實際經營公司之意，且依其智識程度及社會生活經驗，當知悉一般公司行號之申請甚為簡易方便，如係基於正當目的而有設立公司行號之必要，通常得以自己名義申請辦理，而可預見他人借用其名義登記為公司負責人並領用統一發票後，即可以公司名義虛偽開立不實之統一發票，及製作並行使業務登載不實文書，仍因貪圖每月新臺幣（下同）5、6萬元之報酬，應允不詳姓名年籍、綽號「陳哥」之成年人(下稱「陳哥
」)邀約，自民國105年5月30日起至106年7月19日止，擔任
爵士國際有限公司（統一編號：00000000號，址設臺中市○○
區○○路0段000巷0號7樓之6，業於110年8月13日登記廢止，
下稱爵士公司）登記負責人，並屬商業會計法第4條所定之
商業負責人及從事業務之人，而為下列行為：
㈠高燦輝、「陳哥」、爵士公司實際負責人賴金妙（另由原審法院審理中）、不詳姓名年籍之成年人「王駿傑【Sam】」(下稱「王駿傑」)共同基於填製不實會計憑證、幫助納稅義
務人逃漏稅捐及行使業務登載不實文書之犯意聯絡，於前述期間，以爵士公司名義開立附表一編號1至3所示無實際交易之統一發票予附表一編號1至3所示營業人，供各該營業人充作進項憑證，於每2個月為1期之營業稅申報期間，持以向所屬稅捐稽徵機關申報扣抵附表一編號1至3所示各期銷項稅額，而以此方式幫助附表一編號1至3所示各該營業人逃漏各期營業稅（各該營業人各期因而逃漏之營業稅額亦詳如附表一編號1至3所載），賴金妙並利用不知情之記帳人員於附表一編號1至3所示營業稅申報期間，依附表編號1至3所示虛偽開立之發票，在爵士公司之「營業人銷售額與稅額申報書」上登載不實銷項金額及稅額，持向所屬稅捐稽徵機關申報營業稅而行使，足以生損害於稅捐稽徵機關對於營業稅稽徵之公平性及正確性。
㈡高燦輝、「陳哥」、賴金妙、「王駿傑」共同基於行使業務登載不實文書之犯意聯絡，先後以不詳方式取得如附表二編號1至6所示營業人所開立如附表二編號1至6所示無實際交易之統一發票，充當爵士公司之進項憑證，再由賴金妙利用不知情之記帳人員於附表二編號1至6所示各期營業稅申報期間內，依附表二編號1至6所示虛偽開立之發票，在爵士公司之「營業人銷售額與稅額申報書」上登載不實之進項金額及稅額，持向所屬稅捐稽徵機關申報營業稅而行使，足以生損害於稅捐稽徵機關對於營業稅稽徵之公平性及正確性。
二、案經財政部中區國稅局告發臺灣臺中地方檢察署檢察官偵查起訴。
理 由
一、本判決下述所引用被告以外之人於審判外之供述證據，檢察官、被告迄本院言詞辯論終結前，就該等證據之證據能力，皆表示無意見亦未聲明異議，本院審酌上開供述證據資料製作時之情況，並無不當取供或證明力明顯過低之瑕疵，認以之作為證據應屬適當，依刑事訴訟法第159條之5規定，均具有證據能力。至本案所引用之非供述證據，均與本案待證事實具有關聯性，檢察官、被告皆不爭執其證據能力，且無證據證明有何偽造、變造或公務員違法取得之情事，復經本院依法踐行調查證據程序，自應認均有證據能力。
二、上揭犯罪事實，業據被告於原審及本院審理時坦承不諱(原
審卷第61頁；本院卷第57至58頁），復有附表三所示證據在卷可稽，足徵被告之任意性自白與事實相符，可以採信。綜上，本案事證明確，被告犯行堪以認定，應予依法論科。
三、論罪科刑及撤銷原判決之理由：
㈠新舊法比較：
⒈按行為後法律有變更者，適用行為時之法律。但行為後之法律有利於行為人者，適用最有利於行為人之法律，刑法第2
條第1項定有明文。本案被告如犯罪事實欄㈠所示行為後，
稅捐稽徵法第43條業於110年12月17日修正公布，並自同年
月00日生效施行，修正前該條第1項規定：「教唆或幫助犯
第41條或第42條之罪者，處3年以下有期徒刑、拘役或科新
臺幣6萬元以下罰金。」修正後則規定：「教唆或幫助犯第41條或第42條之罪者，處3年以下有期徒刑，併科新臺幣100
萬元以下罰金。」新法除提高併科罰金之數額，就該條第1
項部分並將過往選科罰金之立法模式，改為應併科罰金。經比較結果，修正後之規定並未較有利於被告，是依刑法第2
條第1項前段規定，本案自應適用被告行為時即修正前之稅
捐稽徵法相關規定。
⒉刑法第215條雖於108年12月25日修正公布，並自同年月00日生效，然修正後規定僅係將原罰金刑依刑法施行法第1條之1第2項前段規定，就其所定數額提高為30倍部分，予以明定
在刑法，所定構成要件及得科處之法定刑種類與刑度均未變更，尚無有利或不利之情形，自無庸為新舊法比較，而應依一般法律適用之原則，逕行適用裁判時之法律。
㈡法律適用之說明：
⒈按統一發票乃商業會計法第15條第1款所列之原始憑證，屬商
業會計憑證之一種，商業負責人不得明知不實之事項而予填製；統一發票乃證明事項之經過而為造具記帳憑證所根據之原始憑證，商業負責人如明知為不實之事項，而開立不實之統一發票，係犯商業會計法第71條第1款之以明知為不實之
事項而填製會計憑證罪，該罪為刑法第215條業務上登載不
實文書罪之特別規定，依特別法優於普通法之原則，自應優先適用，無論以刑法第215條業務上登載不實文書罪之餘地
（最高法院92年度台上字第6792號、94年度台非字第98號判決意旨參照）。
⒉按刑法第215條所謂業務上作成之文書，係指從事業務之人，
本於業務上所作成之文書者。又營業人應以每2月為1期，製作「營業人銷售額與稅額申報書」向稅捐稽徵機關申報，係加值型及非加值型營業稅法第35條第1項規定之法定申報義
務，而此申報行為既與公司之營業有密切關連，為公司反覆所為之社會行為，其雖非公司經營之主要業務，惟仍不失為附屬於該公司主要營業事項之附隨業務，「營業人銷售額與稅額申報書」即屬業務上作成之文書，是從事業務之人，明知為不實之事項，填載在此申報書而持以向稅捐機關行使，即應成立刑法第216條、第215條之行使業務登載不實文書罪（最高法院102年台上字第2599號、105年度台上字第545號
判決意旨參照）。
㈢核被告就犯罪事實欄㈠所為，均係犯商業會計法第71條第1款
之填製不實會計憑證罪、修正前稅捐稽徵法第43條第1項之
幫助他人逃漏稅捐罪及刑法第216條、第215條之行使業務上登載不實文書罪；就犯罪事實欄㈡所為，均係犯刑法第216
條、第215條之行使業務上登載不實文書罪。被告所為業務
上登載不實文書之低度行為，為行使業務上登載不實文書之高度行為所吸收，均不另論罪。
㈣又按稅捐稽徵法第43條第1項為一獨立之犯罪型態，為獨立之
處罰規定，此所謂幫助，乃犯罪之特別構成要件，有別於刑法上之幫助犯，並非逃漏稅捐者之從犯。故如二人以上者同犯該條之罪，應不排除共同正犯之適用。另商業會計法第71條第1款明知不實事項而填製會計憑證罪係因身分而成立之
罪，其共同實施或教唆幫助者，雖無此項身分，依刑法第31條第1項規定，仍以共犯論。被告與「陳哥」、賴金妙、「
王駿傑」就犯罪事實欄㈠、㈡所示之犯行，有犯意聯絡及行
為分擔，為共同正犯。又利用不知情之記帳人員製作「營業人銷售額與稅額申報書」並持向稅捐機關行使，為間接正犯。
㈤按數行為於同時同地或密切接近之時地實施，侵害同一之法益，各行為之獨立性極為薄弱，依一般社會健全觀念，在時間差距上，難以強行分開，在刑法評價上，以視為數個舉動之接續施行，合為包括之一行為予以評價，較為合理者，始屬接續犯，而為包括之一罪。營業稅之申報，依加值型及非加值型營業稅法第35條第1項明定，營業人除同法另有規定
外，不論有無銷售額，應以每2月為一期，於次期開始15日
內，向主管稽徵機關申報。而每年申報時間，依加值型及非加值型營業稅法施行細則第38條之1第1項規定，應分別於每年1月、3月、5月、7月、9月、11月之15日前向主管稽徵機
關申報上期之銷售額、應納或溢付營業稅額。是每期營業稅申報，於各期申報完畢，即已結束，以「一期」作為認定逃漏營業稅次數之計算，區別不難，獨立性亦強（最高法院101年度台上字第4362號判決意旨參照）。因認行為人在同一
營業稅期內所為，應視為數個舉動之接續實行，包括於一行為予以評價，至不同營業稅期者，其犯意各別，行為互殊，應予分論併罰。準此，被告於附表一及附表二各編號所示各同一營業稅期(按其中附表一編號1至3各與附表二編號2、4
、5之稅期相同)多次填製不實會計憑證、幫助逃漏稅捐、行使業務上登載不實文書之行為，應分別視為數個舉動之接續實行，各論以接續犯之一罪。
㈥被告於附表一編號1至3所示同一營業稅期(各含附表二編號2、4、5)所為填製不實會計憑證、幫助他人逃漏稅捐及行使
業務上登載不實文書犯行，分別係以一行為同時觸犯上開3
罪名，皆屬想像競合犯，各應依刑法第55條之規定，均從一重之填製不實會計憑證罪處斷。
㈦被告於不同營業稅期所犯填製不實會計憑證罪3罪(附表一編號1至3部分)、行使業務上登載不實文書罪3罪(附表二編號1、3、6部分)，犯意各別，行為互異，應分論併罰。
㈧原審就附表一編號1至3部分，認被告填製不實會計憑證及幫助他人逃漏稅捐之犯罪事證明確，予以論罪科刑，固非無見。惟原審疏未詳查，以「營業人銷售額與稅額申報書」並非業務上作成之文書，而就與附表一編號1至3部分各有想像競合犯關係之附表二編號2、4、5所示行使業務上登載不實文
書罪部分，及附表二編號1、3、6所示行使業務上登載不實
文書罪部分，均為無罪之諭知，認事用法有所違誤。檢察官上訴意旨據此指摘原判決違法不當，為有理由，應由本院將原判決撤銷改判。
㈨爰以行為人責任為基礎，審酌被告貪圖不法利益，同意擔任爵士公司之登記負責人，而共同填製不實會計憑證，幫助附表一各該營業人申報扣抵銷項金額以逃漏稅捐，及行使業務上登載不實文書，危害稅捐稽徵公正、擾亂稅務作業，同時紊亂危害國家經濟秩序，所為實不足取，惟考量其犯後坦承犯行，態度尚可，兼衡其素行、犯罪之動機、目的、手段、情節、所生損害、於原審自陳之智識程度、家庭生活經濟狀況（見原審卷第66頁）等一切情狀，分別量處如主文第2項
（即附表四編號1至6）所示之刑，並各諭知拘役如易科罰金、罰金如易服勞役之折算標準。復衡酌被告所犯各罪侵害法益之異同、對侵害法益之加重效應及時間、空間之密接程度，刑罰邊際效應隨刑期而遞減及行為人所生痛苦程度隨刑期而遞增，考量被告復歸社會之可能性，而為整體評價後，定其應執行之刑如主文第2項所示，並諭知拘役如易科罰金、
罰金如易服勞役之折算標準。
四、被告供稱其未因本案犯罪獲取任何報酬(見本院卷第57頁)，卷存事證亦無法積極證據證明其確有因此取得何種對價或利益，而附表一各編號所示營業人逃漏之稅捐性質上亦非屬被告因本案犯罪獲取之犯罪所得，自不生犯罪所得應予沒收或追徵之問題，併此敘明。
據上論斷，應依刑事訴訟法第369條第1項前段、第364條、第299條第1項前段，判決如主文。
本案經檢察官林岳賢追加起訴，檢察官張凱傑提起上訴，檢察官葉建成到庭執行職務。
中　　華　　民　　國　　113 　年　 　1　 　月　　9　　日刑事第六庭　 審判長法　官　吳 進 發
法　官　鍾 貴 堯
法　官　尚 安 雅
以上正本證明與原本無異。
附表四編號4至6所示行使業務上登載不實文書罪部分，被告及得為被告利益上訴之人，得提起上訴。其他部分得上訴。
如不服本判決得上訴的部分應於收受送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未敘述上訴之理由者並得於提起上訴後二十日內向本院補提理由書（均須按他造當事人之人數附繕本）「切勿逕送上級法院」。

書記官 林 巧 玲

中　　華　　民　　國　　113 　年　　1 　　月　　9 　　日
附錄本案論罪科刑法條：
商業會計法第71條
商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有下列情事之一者，處5年以下有期徒刑、拘役或科或
併科新臺幣60萬元以下罰金：
一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊。
二、故意使應保存之會計憑證、會計帳簿報表滅失毀損。
三、偽造或變造會計憑證、會計帳簿報表內容或毀損其頁數。
四、故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果。
五、其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之結果。

修正前稅捐稽徵法第43條第1項
教唆或幫助犯第41條或第42條之罪者，處3年以下有期徒刑、拘
役或科新臺幣6萬元以下罰金。

刑法第215條
從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾或他人者，處3年以下有期徒刑、拘役或1萬5千元以下罰金。

刑法第216條
行使第210條至第215條之文書者，依偽造、變造文書或登載不實事項或使登載不實事項之規定處斷。
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附表一：
編號 營業稅期別 營業人名稱 發票開立年月 發票字軌 張數 銷售額 稅額 1 105年11-12月營業稅 喜悅萬怡有限公司 10512 ED00000000 1 7,143,905 357,195 華敬樂活股份有限公司 10512 ED00000000 1 247,524 12,376 10512 ED00000000 1 284,762 14,238 小計 3 7,676,191 383,809 2 106年3-4月營業稅 好萊塢之星有限公司 10603 NE00000000 1 2,295,238 114,762 10603 NE00000000 1 715,680 35,784 10604 NE00000000 1 781,860 39,093 10604 NE00000000 1 702,460 35,123 小計 4 4,495,238 224,762 3 106年5-6月營業稅 捷凡德實業有限公司 10605 NV00000000 1 400,000 20,000 10605 NV00000000 1 400,000 20,000 10605 NV00000000 1 400,000 20,000 10605 NV00000000 1 400,000 20,000 好萊塢之星有限公司 10606 NV00000000 1 323,810 16,190 10606 NV00000000 1 476,190 23,810 喜悅萬怡有限公司 10606 NV00000000 1 523,810 26,190 小計 7 2,923,810 146,190 合計 14 15,095,239 754,761
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附表二：
序號 營業稅期別 營業人名稱 發票開立年月 發票字軌 張數 銷售額 稅額 1 105年9-10月營業稅 亞洲時尚股份有限公司 10509 DM00000000 1 1,200,000 60,000 10510 DM00000000 1 1,200,000 60,000 小計 2 2,400,000 120,000 2 105年11-12月營業稅 亞洲時尚股份有限公司 10511 ED00000000 1 6,626,457 331,323 10511 ED00000000 1 1,200,000 60,000 10512 ED00000000 1 1,200,000 60,000 小計 3 9,026,457 451,323 3 106年1-2月營業稅 奧齒泰有限公司 10601 SH00000000 1 866,667 43,333 10602 SH00000000 1 866,667 43,333 喜悅萬怡有限公司 10601 MP00000000 1 85,714 4,286 10601 MP00000000 1 90,476 4,524 10601 MP00000000 1 123,810 6,190 10601 MP00000000 1 110,476 5,524 小計 6 2,143,810 107,190 4 106年3-4月營業稅 奧齒泰有限公司 10603 TP00000000 1 1,039,048 51,952 10603 TP00000000 1 300,183 15,009 10604 TP00000000 1 866,667 43,333 小計 3 2,205,898 110,294 5 106年5-6月營業稅 奧齒泰有限公司 10605 UU00000000 1 693,333 34,667 10606 UU00000000 1 1,561,905 78,095 小計 2 2,255,238 112,762 6 106年7-8月營業稅 奧齒泰有限公司 10607 WA00000000 1 433,333 21,667 10607 WA00000000 1 1,299,048 64,952 喜悅萬怡有限公司 10607 PL00000000 1 94,286 4,714 10607 PL00000000 1 71,429 3,571 小計 4 1,898,096 118,689 合計 20 19,929,499 1,020,258
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附表三：
編號 供述證據 1 證人賴金妙、張彩梅、廖蓓琦、羅智仁、江蕙珊、湯惠中、廖佩君、陳永睿、鄭宜玲、孫甬華之證述(他字1224號卷P33-39、他字5517號卷一P153-165、他字5517號卷三P247-249、P263-274、P293-297、P317-324、P403-415、P459-465、偵字11386號卷P129-133、他字721號卷P19-27、國稅局卷P421-428、P811-814、P818-821) 編號 非供述證據 1 臺中地檢署109年度他字第5517號(他字5517號卷一) 1.財政部中區國稅局刑事案件告發書(P31-70) 2.奥齒泰公司書函、收款明細表 　、發票影本(P245-255) 2 臺中地檢署109年度他字第5517號(他字5517號卷二) 1.奥齒泰公司銷貨單、繳款單收據、訂購單、爵士公司王駿傑名片(P1-383) 3 臺中地檢署109年度他字第5517號(他字5517號卷三) 1.爵士公司臺中銀行交易明細(P1 　23) 2.爵士公司聯邦銀行交易明細(P1 　29) 3.爵士公司台新銀行交易明細(P1 　41、000-000) 0.爵士公司相關交易傳票(P163-233) 4 財政部中區國稅局移送卷(國稅局卷) 1.爵士公司專案申請調檔查核清單(P000-000) 0.亞洲時尚公司發票開立手稿(P000-000) 0.儀器設備租賃契約書(P778) 4.轉帳傳票(P779) 5.統一發票影本(P780) 6.亞洲時尚公司循環開立統一發票流程圖(P781) 7.買受人分類表(P787) 8.進銷項憑證明細資料表(P788) 9.喜悅萬怡公司開立統一發票予爵士公司之發票影本(P000-000) 00.合作金庫商業銀行108年2月27日合金總卡第0000000000號函(P000-000) 00.聯邦商業銀行108年2月18日聯銀信字第1080002070號函(P000-000) 00.國泰世華商業銀行信用卡作業部108年2月15日國世卡部字第1080000120號函(P000-000) 00.台北富邦商業銀行股份有限公司108年2月12日北富銀集作字第108000060號函(P000-000) 00.永豐商業銀行消費金融處108年2月13日永豐銀消費金融處字字0000000000號函(P802) 15.台新國際商業銀行股份有限公司108年2月12日台新總作文二字第1080003025號函(P803) 16.兆豐國際商業銀行股份有限公司信用卡處108年2月20日兆銀字第1080000055號函(P804) 17.台灣美國運通國際股份有限公司108年2月27日108美通字第190038號函(P805) 18.匯豐商業銀行108年2月19日108台匯銀總字第30722號函(P806) 19.臺灣土地銀行股份有限公司108年2月12日總個卡業字第1080002861號函(P000-000) 00.爵士公司與好萊塢公司APP建置合約書(P000-000) 00.統一發票影本(P897-899)
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附表四：
編號 犯 罪 事 實 主 文 1 附表一編號1及附表二編號2 高燦輝共同犯填製不實會計憑證罪，處拘役伍拾捌日，併科罰金新臺幣貳萬元，拘役如易科罰金，罰金如易服勞役，均以新臺幣壹仟元折算壹日。 2 附表一編號2及附表二編號4 高燦輝共同犯填製不實會計憑證罪，處拘役伍拾伍日，併科罰金新臺幣壹萬伍仟元，拘役如易科罰金，罰金如易服勞役，均以新臺幣壹仟元折算壹日。 3 附表一編號3及附表二編號5 高燦輝共同犯填製不實會計憑證罪，處拘役伍拾貳日，併科罰金新臺幣壹萬元，拘役如易科罰金，罰金如易服勞役，均以新臺幣壹仟元折算壹日。 4 附表二編號1 高燦輝共同犯行使業務上登載不實文書罪，處拘役參拾日，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。 5 附表二編號3 高燦輝共同犯行使業務上登載不實文書罪，處拘役參拾日，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。 6 附表二編號6 高燦輝共同犯行使業務上登載不實文書罪，處拘役參拾日，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。