臺灣高等法院 臺中分院八十九年度上更㈠字第三四○號

臺灣高等法院臺中分院刑事判決　　　　　　　　八十九年度上更㈠字第三四○號

上訴人

即被告

乙○○

選任辯護人

蔡得謙

右上訴人因違反稅捐稽徵法等案件，不服臺灣彰化地方法院中華民國八十五年十二月

卅日第一審判決（民國八十三年度訴字第八六六號，起訴案號：臺灣彰化地方法院檢

察署民國八十三年度偵字第二六三八號），提起上訴及由檢察官送請併辦（同署八十

六年度偵字第六○四六號），本院判決後經最高法院發回更審，本院判決如左：

主文

事實

一、乙○○係設於彰化縣社頭鄉○○村○○路○段七十七號科州興業股份有限公司（以下簡稱科州公司）之董事長，為商業負責人。其明知科州公司與夏洋工業股份有限公司、台灣雅聖利股份有限公司、登韡勝有限公司、大一實業股份有限公司、浩龍興業股份有限公司、萊豐國際有限公司、元大橡膠企業有限公司、強瑞企業有限公司、弘元電業股份有限公司、睿得有限公司、百鑫金屬貿易有限公司、隆益電業有限公司、美翔國際有限公司（以下分別簡稱為夏洋公司、雅聖利公司、登韡勝公司、大一公司、浩龍公司、萊豐公司、元大公司、強瑞公司、弘元公司、睿得公司、百鑫公司、隆益公司、美翔公司）等十三家公司及華賓公司、東聯公司、亞勝玉公司、宏東公司、日大公司等五家公司間並無生意往來，竟與雅聖利公司之總經理蘇茂光（嗣更名為蘇建樺，另案經台灣台中地方法院判處罪刑）及上述各公司負責人，基於概括之犯意聯絡，為求偽造不實之營業績效，以利向金融機關貸款，乃由蘇茂光統籌，就上述公司之間，相互循環開立不實之統一發票，虛報進、銷項金額，而連續自民國（下同）八十年十二月份起至八十一年九月份止，由蘇茂光開立雅聖利公司、登韡勝公司、元大公司、強瑞公司、弘元公司、睿得公司、百鑫公司、隆益公司、美翔公司、日大公司、夏洋公司等十一家公司如附表一所載不實之統一發票共六十六張，金額合計一億四千零五十一萬二千九百三十一元，交予乙○○供科州公司列為進項憑證；復由乙○○提供科州公司申領用剩之空白統一發票交予蘇建樺開立如附表二所載不實內容之統一發票共六十三張，金額合計一億四千零五十二萬五千三百五十六元，給予雅聖利公司、登韡勝公司、大一公司、浩龍公司、萊豐公司、元大公司、華賓公司、東聯公司、亞勝玉公司、宏東公司等十家公司，而列為科州公司之銷項憑證；均使不知情之會計人員記入科州公司所應登載之帳冊中，且按月向彰化縣稅捐稽徵處員林分處申報營業稅，而作成彰化縣營業人銷售額與稅額申報書（申報時附發票明細表），持以行使。另蘇建樺為達其相互循環對開統一發票，偽造不實營業績效之目的，透過乙○○向其姐夫廖振和即登韡勝公司負責人商量，經廖振和同意將登韡勝公司之空白統一發票，交由乙○○轉交蘇建樺，於八十一年九月份，共同開立如附表五所載不實之統一發票給雅聖利公司，供雅聖利公司列為進項憑證之用。均足以生損害於稅捐稽徵之正確性。

二、案經法務部調查局台中縣調查站移請台灣台中地方法院檢察署呈請台灣高等法院台中分院檢察署核轉台灣彰化地方法院檢察署檢察官偵查起訴及由法務部調查局彰化調查站移由該署送請原審法院併辦。

理由

一、訊據上訴人即被告乙○○對於右揭明知科州公司與夏洋公司、雅聖利公司、登韡勝公司、大一公司、浩龍公司、萊豐公司、元大公司、強瑞公司、弘元公司、睿得公司、百鑫公司、隆益公司、美翔公司等十三家公司及華賓公司、東聯公司、亞勝玉公司、宏東公司、日大公司等五家公司間並無生意往來，竟與雅聖利公司之總經理蘇茂光等人，基於概括之犯意聯絡，為求偽造不實之營業績效，以利向金融機關貸款，而就上述各公司間，以相互循環開立不實之統一發票方式，偽造不實之營業績效，由蘇茂光開立如附表一及附表二所載不實之統一發票，虛列為科州公司之進項及銷項憑證，並據以填製會計憑證及記入帳冊，且向稅捐機關申報行使等事實，坦認不諱。被告乙○○所述上情，核與蘇建樺（即蘇茂光）、廖振和、蘇增光分別於台中縣調查站、檢察官偵查中供陳情節相符，並經證人鍾濬金（即強瑞公司負責人）、周秋娥（即弘元公司負責人）、吳信雄（即隆益公司負責人）於台中縣調查站訊問時及證人蔡松霖（夏洋公司部份）於彰化縣調查站訊問時證述屬實。且有財政部財稅資料中心列印之專案申請調檔統一發票查核清單、科州公司與上開公司間相互循環對開之不實發票影本等在卷可稽。

二、科州公司確於八十年十二月份起至八十一年九月份止，收受夏洋公司、雅聖利公司、登韡勝公司、元大公司、強瑞公司、弘元公司、睿得公司、百鑫公司、隆益公司、美翔公司、日大公司等十一家公司不實之統一發票共六十六張，虛列進項金額合計一億四千零五十一萬二千九百三十一元，詳如附表一所載；而在同一期間，科州公司亦交由蘇建樺統籌開給雅聖利公司、登韡勝公司、大一公司、浩龍公司、萊豐公司、元大公司、華賓公司、東聯公司、亞勝玉公司、宏東公司等十家公司不實之統一發票共六十三張，虛列銷項金額合計一億四千零五十二萬五千三五十六元，詳如附表二所載；其進項金額小於銷項金額一萬二千四百二十五元。此經本院就本案相關卷證資料囑請臺灣省會計師公會以九十年三月五日（九○）會總字第一六九號函轉介推薦該會理事即建智聯合會計師事務所曹永仁會計師進行鑑定明確在卷（見建智聯合會計師事務所九十年七月三日建智（九○）仲字第○○七○一號函附之鑑定報告書）。而上述虛列進項憑證之統一發票共六十六張，與虛列銷項憑證之統一發票共六十三張，均係在同一時期間，以相互循環之方式所開立，其虛列之各宗進、銷貨所載「品名」、「數量」小計完全相同，僅部份「金額」稍有小差異（合計進項金額小於銷項金額一萬二千四百二十五元），亦據被告之選任辯護人提出進項發票明細表（如附表三所示）、銷項發票明細表（如附表四所示）在卷可資比對，得以證實確係在上述各公司之間，相互循環所開立，雖係不實之統一發票，但實際上亦無進、銷貨之交易事實，被告所陳係因聖利公司之總經理蘇茂光（即蘇建樺）為求偽造不實之營業績效，以利向金融機關貸款乙節，尚非無據。

三、依司法院大法官會議釋字第三三七解釋文：「營業稅法第五十一條第五款規定，納稅義務人虛報進項稅額者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍至二十倍罰鍰，並得停止其營業。依此規定意旨，自應以納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款及處罰。財政部中華民國七十六年五月六日臺財稅字第七六三七三七六號函，對於有進貨事實之營業人，不論其是否有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款，概依首開條款處罰，其與該條款意旨不符部分，有違憲法保障人民權利之本旨，應不再援用。至首開法條所定處罰標準，尚未逾越立法裁量範圍，與憲法並無牴觸」之意旨；及財政部八十三年五月二十八日台財稅第八三一六四八八七二號函釋：有關營利事業涉嫌無進、銷貨事實，而相互循環開立發票，並申報扣抵銷項稅額乙案，請依說明二所揭原則處理。說明二「有關：：：等三家營利事業涉嫌無進、銷貨事實，而相互循環開立發票：：：如虛報之進、銷項金額均相同，或進項金額小於銷項金額，因未逃漏實際交易之應納稅額，參照司法院大法官會議釋字第三三七解釋意旨，得免予補稅處罰」（見本審卷附財政部賦稅署八十九年十二月八日台稅稽發第八九○一六三八號函所檢送之該函抄件影本）之釋示。就科州公司而言，其相互循環開立統一發票之進項金額既小於銷項金額，應無逃漏營業稅。而在上述各公司之間，既係為求偽造不實之營業績效，以利向金融機關貸款，始相互循環開立不實之統一發票，互為進、銷項憑證，則在被告主觀上，亦顯然並無幫助其他公司逃漏稅捐之犯意甚明。另蘇建樺為達其相互循環對開統一發票，偽造不實營業績效之目的，透過被告乙○○向其姐夫廖振和即登韡勝公司負責人商量，經廖振和同意將登韡勝公司之空白統一發票，交由乙○○轉交蘇建樺，開立如附表五所載不實之統一發票給雅聖利公司，供雅聖利公司列為進項憑證之用，此乃被告本於相互循環對開不實統一發票之同一犯意內之部份行為，此部份除被告坦承外，亦經蘇建樺、廖振和供述屬實，其犯行均堪以認定。

四、至彰化縣稅捐稽徵處八十三年三月十七日彰稅法字第一二八二一號處分函認科州公司因本案虛列進項金額而有逃漏營業稅；證人即彰化縣稅捐稽徵處承辦人賴漢楨、黃淑汝、黃錦珠於原審訊問時結稱：科州公司收受雅聖利等九家公司（不含夏洋公司）不實之統一發票，計虛列進項金額應為一億二十六百三十八萬零四百五十五元，逃漏之營業稅為六百三十一萬九千零二十三元（虛列之銷項金額則為一億一千六百二十五萬七千零八十九元）；另彰化縣稅捐稽徵處八十七年四月十四日以八七彰稅法字第一○八六五三號函指科州公司取得夏洋公司開立不實之統一發票，又虛列進項金額一千二百七十二萬七千五百元，逃漏營業稅六十三萬六千三百七十五元；且科州公司對之提起訴願、再訴願、行政訴訟均遭駁回確定等情。皆疏未參酌前揭司法院大法官會議釋字第三三七解釋及財政部八十三年五月二十八日台財稅第八三一六四八八七二號函釋意旨，致有誤解。而其所認定之進項金額、銷項金額，亦係漏列華賓公司、東聯公司、亞勝玉公司、宏東公司、日大公司等五家公司部份，並有百鑫公司進項方面重復列計二百七十八萬五千五百元所致（見前述曹永仁會計師所作鑑定報告書記載）。

五、按科州公司與夏洋公司、雅聖利公司、登韡勝公司、大一公司、浩龍公司、萊豐公司、元大公司、強瑞公司、弘元公司、睿得公司、百鑫公司、隆益公司、美翔公司）、華賓公司、東聯公司、亞勝玉公司、宏東公司、日大公司之間，實際上並無生意往來，為求偽造不實之營業績效，以利向金融機關貸款，乃由蘇茂光統籌，就上述公司之間，相互循環開立不實之統一發票，虛報進、銷項金額，被告乙○○利用不知情之會計人員記入科州公司業務上所應登載之相關帳冊中，據以制作統一發票明細表，並作成彰化縣營業人銷售額與稅額申報書，持向稅捐機關申報行使，自足以生損害於稅捐稽徵之正確性。核其所為係犯八十四年五月十九日修正前商業會計法第六十六條第一款之以明知為不實事項而填製會計憑證及記入帳冊罪；又修正前商業會計法第六十六條第一款明知為不實之事項，而填製會計憑證及記入帳冊罪，原即含有業務上登載不實之本質，即不應再論以刑法第二百十六條、第二百十五條之罪（最高法院八十九年度台上字第二六八九號判決意旨參照）。被告所犯填製會計憑證及記入帳冊罪之犯罪時間均在八十年十二月至八十一年九月間，其行為互相摻雜，時間緊接，難分先後，而依該法第十八條第一項規定商業應根據原始憑證，編製記帳憑證，根據記帳憑證登入帳簿。是填製會計憑證及記入帳冊均為會計作業之一環，如有先後登載不實之行為，似均為連續犯行為之一部，尚難強分為二個不同之罪名。被告顯係基於概括之犯意，反覆為之，而犯同一構成要件之罪名，應依連續犯論以一罪。被告與蘇茂光及夏洋公司、雅聖利公司、登韡勝公司、大一公司、浩龍公司、萊豐公司、元大公司、強瑞公司、弘元公司、睿得公司、百鑫公司、隆益公司、美翔公司華賓公司、東聯公司、亞勝玉公司、宏東公司、日大公司之各該公司負責人間，均有犯意連絡、行為分擔，應論以共同正犯。被告利用不知情之會計師將收受之不實發票記入科州公司業務上所應登載之相關帳冊中，及據以制作統一發票明細表，並作成彰化縣營業人銷售額與稅額申報書，持向稅捐機關申報而行使，是為間接正犯。又被告行為後，商業會計法第六十六條第一款已於八十四年五月十九日公布修正為同法第七十一條第一款，並於同年月二十一日生效，依刑法第二條第一項但書規定，比較新舊法之法定刑，修正前之法律較修正後之法律刑度為輕，以舊法較有利於被告，應適用修正前之商業會計法第六十六條第一款規定論罪處罰。至公訴意旨認被告有違反稅捐稽徵法第四十一條、第四十三條第一項之罪嫌部份，則查無積極證據足以證明被告涉上開犯罪，惟公訴人認此與前述違反商業會計法論罪部份，有方法、結果之牽連關係，屬裁判上一罪，該部份即無庸另為被告無罪之諭知。另公訴人對於被告自八十年十二月間起至八十一年月四月間止之犯行，雖未據起訴，但因與公訴人已起訴部分，有連續犯之關係，法院仍應併予審究。

六、原審判處被告乙○○罪刑，雖非無見，然查：原審判決認被告係犯商業負責人，以明知為不實事項，而填製會計憑證之罪，及商業負責人，以明知為不實事項，而記入帳冊之罪，依數罪併罰，且認被告又牽連犯逃漏稅捐、幫助逃漏稅捐之罪，皆有未合。被告上訴指摘原審判決不當，為有理由，應由本院予以撤銷改判。茲審酌被告之品行、犯罪之動機、犯罪之情節、犯罪所生之損害、犯罪後之態度等一切情狀，判處有期徒刑伍月。又被告行為後，刑法第四十一條所定得易科罰金之罪刑，自「犯最重本刑為三年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受六月以下有期徒刑或拘役之宣告」修正為「犯最重本刑為五年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受六個月以下有期徒刑或拘役之宣告」，於九十年一月十日公布，同年月十二日生效。本案被告為前述犯罪行為時，若受六月以下有期徒刑或拘役之宣告，原不得易科罰金，惟於本院為六月以下有期徒刑或拘役之裁判時，卻得易科罰金，則依刑法第二條第一項前段規定，自應於為此類裁判時，適用新法，乃依修正後刑法第四十一條第一項之規定，諭知易科罰金之折算標準，以參佰元折算壹日。

七、據上論斷，應依刑事訴訟法第三百六十九條第一項前段、第三百六十四條、第二百九十九條第一項前段，八十四年五月十九日修正前商業會計法第六十六條第一款，刑法第十一條前段、第二條第一項但書、第二十八條、第五十六條、第三十一條第一項、第四十一條第一項，罰金罰鍰提高標準條例第一條前段、第二條，判決如主文。

八、本案經檢察官甲○○到庭執行職務。

臺灣高等法院臺中分院刑事第九庭

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