資料來源：司法院裁判書系統
臺灣高等法院 臺中分院九十一年度上訴字第一一二三號
臺灣高等法院臺中分院刑事判決 九十一年度上訴字第一一二三號
- 上訴人
- 臺灣台中地方法院檢察署檢察官
- 被告
- 乙○○
- 選任辯護人
- 陳光龍
右上訴人因被告違反商業會計法等案件，不服臺灣臺中地方法院九十年度訴字第三○
五○號中華民國九十一年五月二十三日第一審判決（起訴案號：臺灣臺中地方法院檢
察署八十九年度偵字第五九八號），提起上訴，本院判決如左：
主文
原判決關於乙○○商業負責人，連續為納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐部分，及定應執行刑部分，均撤銷。
乙○○商業負責人，連續為納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐，處有期徒刑參月，如易科罰金，以參佰元折算壹日。
其他部分，上訴駁回。
事實
一、乙○○（起訴書誤載為陳水龍）係山野機械工業有限公司（以下簡稱為「山野公司」）之負責人，「山野公司」並於民國（下同）八十四年九月間改組，重新招募股東，及變更持有股份及出資，並變更組織，同時更名為「山野電機工業股份有限公司」（以下簡稱為「山野電機公司」），乙○○仍擔任負責人，為商業會計法第四條所稱之商業負責人，且為從事業務之人，負有據實製作薪資所得扣繳暨免扣繳憑單之義務。詎乙○○明知丙○○自八十四年至八十七年間，未曾向「山野公司」及「山野電機公司」領取薪資所得，意圖以不正當方法為「山野公司」及「山野電機公司」逃漏營利事業所得稅，竟基於明知為不實之事項而填製會計憑證，而以此不正當方法為「山野公司」及「山野電機公司」逃漏營利事業所得稅之概括犯意，於八十四年度至八十七年度應開具納稅義務人扣繳憑單時，利用不知情之會計人員作成性質上屬於會計憑證之「各類所得扣繳暨免扣繳憑單」（以下簡稱為「扣繳憑單」）上，連續虛偽登載丙○○於八十四、八十五、八十
六、八十七年度，依序分別在「山野公司」及「山野電機公司」之領取新台幣（下同）十八萬元、十六萬五千元、二十二萬五千元、十九萬一千元之薪資所得，並將該不實之扣繳憑單委由不知情之會計人員，在其業務上作成不實之營利事業所得稅結算申報書，並於各該年度申報營利事業所得稅時，持上開內容不實之扣繳憑單及營利事業所得結算申報書，向財政部臺灣省中區國稅局申報「山野公司」八十四年度及「山野電機公司」八十五至八十七年度之營利事業所得稅，因而分別為上開公司依序逃漏四萬五千元、五萬零四百元、四萬八千元、及五萬一千元之營利事業所得稅，足以生損害於丙○○及稅捐稽機關對於稅額核課之正確性。
二、案經被害人丙○○訴由臺灣臺中地方法院檢察署檢察官偵查起訴。
理由
一、右揭事實業據被告乙○○（以下簡稱為被告）坦承不諱，核與證人丙○○於偵查中指證之情節相符，並有財政部台灣省中區國稅局核發之丙○○各該年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單影本四份、山野電機公司營利事業所得稅結算申報書影本四份附卷可稽，再被告上開所為，分別為「山野公司」及「山野電機公司」依序逃漏四萬五千元、五萬零四百元、四萬八千元、及五萬一千元之營利事業所得稅，亦據財政部台灣省中區國稅局沙鹿稽徵所向本院函覆明確，有該稽徵所九十一年九月三十日以中區沙鹿審字第○九一○○一七三一八號函在卷足佐，事證明確，被告犯行堪以認定。
二、按營利事業填報「各類所得扣繳暨免扣繳憑單」，及「營利事業所得稅結算申報書」係附隨其業務而製作，為業務上所掌之文書；而「各類所得扣繳暨免扣繳憑單」係商業本身有權自行製存，用以證明支薪及代扣或免扣所得稅事項之經過而為造具記帳憑證所根據之憑證，核屬商業會計法所定之內部原始商業「會計憑證」，有最高法院八十七年台上字第五六七號判決可憑參。另按商業會計法第六十六條第一款（八十四年五月十九日修正前條文）商業負責人以明知為不實之事項而填製會計憑證或記入帳冊罪為刑法第二百十五條業務上登載不實罪之特別處罰規定，依法條競合關係，應優先適用商業會計法第六十六條第一款之規定處斷。查被告為山野公司及山野電機公司之負責人，係商業會計法第四條所稱之商業負責人，其明知丙○○並未在上開公司任職及領有薪資所得，竟虛偽填載業務上作成為商業會計憑證之扣繳憑單，並持向稅捐機關申報稅捐之行為，此部分所為係犯商業會計法第七十一條第一款之明知為不實事項而填製會計憑證罪，公訴人認此部分係犯及刑法第二百十六條行使第二百十五條之業務上登載不實文書罪，容有誤會；至被告虛偽填載不實之營利事業所得稅結算申報書再據以行使，此部分係犯刑法第二百十六條行使第二百十五條之業務上登載不實文書罪，起訴書就此部分於所犯法條雖未論及，但起訴事實已有敘述，本院自得予以審究；又「山野公司」及「山野電機公司」為稅捐稽徵法所稱之納稅義務人，被告為商業登記法規定之商業負責人，「山野公司」及「山野電機公司」逃漏稅捐而違反稅捐稽徵法之規定，因公司無受徒刑之適應性，是稅捐稽徵法第四十七條第三款乃特別規定，將對納稅義務人商業之處罰，轉嫁於商業負責人，非謂商業負責人即納稅義務人（最高法院九十年度台上字第四七一二號判決參照），是被告亦犯有稅捐稽徵法第四十七條第三款、第四十一條之商業負責人為納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪，公訴人認此部分係犯稅捐稽徵法第四十一條之罪，亦有誤會。被告利用不知情之會計人員製作不實之扣繳憑單、營利事業所得稅結算申報書，並持以向稅捐機關申報營利事業所得稅，係屬間接正犯。至於被告業務上登載不實文書之低度行為，已被其行使業務上登載不實文書之高度行為所吸收，不另論罪。又被告所犯明知為不實事項而填製會計憑證罪及行使業務登載不實文書罪之間，有原因結果之牽連關係，為牽連犯，應依刑法第五十五條之規定，從一重之明知為不實事項而填製會計憑證罪處斷。所犯明知為不實事項而填製會計憑證罪、及商業負責人為納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪（以上二罪非牽連犯關係，最高法院八十八年台非字第一四九號判決可資參照）之間，其犯意各別，犯罪構成要件互殊，應予分論併罰。再被告先後多次明知為不實事項而填製會計憑證、及商業負責人為納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐之犯行，均犯罪時間緊接，犯罪構成要件相同，顯係基於概括之犯意反覆而為，均應依照刑法第五十六條連續犯之規定各論以一罪，並均加重其刑。另被告行為後，刑法第四十一條業於九十年一月十日修正公布，並於同年月十二日生效，其中第一項關於得易科罰金之罪，修正為最重本刑為五年以下有期徒刑以下之刑之罪，本案被告所犯之上開二罪，均屬法定最重本刑為五年以下有期徒刑之罪，均屬得易科罰金之罪名，如諭知六月以下有期徒刑及拘役，修正後之規定自較修正前之舊法有利於被告，依據刑法第二條第一項前段之規定，自應適用裁判時之法律即現行刑法第四十一條第一項之規定，而諭知有期徒刑或拘役易科罰金之折算標準，併此敘明。再本案並無確切之證據足以證明被害人丙○○有明示同意或與被告共謀為上開犯行，爰不為丙○○亦屬共犯之認定，亦併此敘明。
三、原審判決就被告所犯商業負責人為納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪部分，予以論罪科刑，固非無見，惟被告所犯本罪，係結果犯，以發生逃漏稅捐之結果為犯罪成立要件，被告上開所為是否具備此項要件而逃漏若干營利事業所得稅，原審判決未詳為調查認定，尚有未合。另被告此部分所犯，依據稅捐稽徵法第四十七條第三款之規定，應處徒刑，其法定刑並無拘役之規定，原審判決就此部分，科處被告拘役四十日，亦有違誤。是公訴人上訴指謫原審判決此部分不當，其上訴為有理由，自應由本院將原審判決關於此部分，及定應執行刑部分，均予撤銷，且就被告此部分所犯予以改判。爰審酌被告之品行、犯罪手段、犯罪所生之損害尚非重大、及犯後坦承犯行態度良好等一切情狀，量處有期徒刑三月，並諭知有期徒刑易科罰金之折算標準。至於被告所犯明知為不實事項而填製會計憑證罪（公訴人之上訴書未聲明一部上訴，依據刑事訴訟法第三百四十八條第一項之規定，視為全部上訴），原審判決以被告此部分之犯罪事證已甚明確，犯行堪以認定，乃審酌被告之品行、犯罪動機、手段、所生危害、及犯後坦承犯行態度良好等一切犯罪情狀，並依據刑事訴訟法第二百九十九條第一項前段、商業會計法第七十一條第一款、第四十一條、刑法第十一條前段、第二條第一項前段、第五十六條、第二百十六條、第二百十五條、第五十五條、第四十一條第一項前段，罰金罰鍰提高標準條例第一條前段、第二條等規定，判處拘役四十日，並諭知拘役易科罰金之折算標準，其認事用法均無不合，量刑亦屬妥適，公訴人於上訴書亦未敘明此部分之上訴理由，是就原審判決關於此部分，公訴人之上訴為無理由，此部分上訴應予駁回。
四、據上論斷，應依刑事訴訟法第三百六十八條、第三百六十九條第一項前段、第三百六十四條、第二百九十九條第一項前段、稅捐稽徵法第四十七條第三款、第四十一條、刑法第十一條前段、第二條第一項前段、第五十六條、第四十一條第一項前段，罰金罰鍰提高標準條例第二條，判決如主文。
本案經檢察官甲○○到庭執行職務。
臺灣高等法院臺中分院刑事第三庭
附表 / 起訴書（原樣呈現）
【附錄論罪科刑法條】
刑法第二百十五條：
從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公
眾或他人者，處三年以下有期徒刑、拘役或五百元以下罰金。
刑法第二百十六條：
行使第二百十條至第二百十五條之文書者，依偽造、變造文書或登載不實事項或使登
載不實事項之規定處斷。
商業會計法第七十一條第一款：
商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有左列情事
之一者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣十五萬元以下罰金：
一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊者。
稅捐稽徵法第四十一條：
納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或
併科新台幣六萬元以下罰金。
稅捐稽徵法第四十七條第三款：
本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處徒刑之規定，於左列之人適用之：
三、商業登記法規定之商業負責人。
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