臺灣高等法院 臺中分院96年度上訴字第1441號

臺灣高等法院臺中分院刑事判決　　　　96年度上訴字第1441號

上訴人

臺灣臺中地方法院檢察署檢察官

上訴人

即被告

甲○○

選任辯護人

林錦隆律師

上列上訴人因被告等違反商業會計法等案件，不服臺灣臺中地方法院96年度重訴緝字第118號，中華民國96年4月10日第一審判決（起訴案號：臺灣臺中地方法院檢察署88年度偵字第19913號、89年度偵字第18475號），提起上訴，本院判決如下：

主文

犯罪事實

一、甲○○係潽羅科技股份有限公司（設於臺中縣太平市○○街15巷4號，以下簡稱潽羅公司）負責人，為商業會計法所規定之商業負責人，及公司法規定之公司負責人。其明知潽羅公司與附表一所示真揚有限公司（簡稱真揚公司）等公司行號間，實際上並無生意往來，竟與該真揚公司等公司行號負責人，基於概括之犯意聯絡，為求偽造不實之潽羅公司營業績效，以利向金融機關貸款，及為潽羅公司逃漏營業稅、營利事業所得稅，並幫助登風廣告事業有限公司（簡稱登風公司）、松陵實業有限公司（簡稱松陵公司）、豪有實業有限公司（簡稱豪有公司）逃漏營業稅、營利事業所得稅，乃就上述公司行號之間，相互開立不實之統一發票，虛報進、銷項金額，而連續自民國86年9月份起至87年8月份止，由甲○○取得真揚公司、加協股份有限公司（簡稱加協公司）、加協工業社、大銜企業有限公司（簡稱大銜公司）、金鼎國際開發股份有限公司（簡稱金鼎公司）、宣亞實業有限公司（簡稱宣亞公司）如附表一所載不實之統一發票共54張，金額合計新臺幣（下同）2千9百50萬1千元，以供潽羅公司列為進項憑證；復於87年4月份起至87年8月份止，由甲○○提供潽羅公司申領用剩之空白統一發票並開立如附表一所載不實內容之統一發票共31張，金額合計1千8百23萬4千5百元，分別給予登風公司、松陵公司及豪有公司作為進項憑證，並列為潽羅公司之銷項憑證；又使不知情之會計人員記入潽羅公司所應登載之帳冊中，且按每二個月於如附表二所示時間，向臺中市稅捐稽徵處申報營業稅，而作成臺中市營業人銷售額與稅額申報書（申報時附發票明細表），另於88年5月間，向財政部臺灣省中區國稅局大屯稽徵所申報87年度潽羅公司營利事業所得稅，各持以行使該不實帳冊，而足以生損害於稅捐稽徵之正確性。計潽羅公司以該不正當方法逃漏86年度9、10月份營業稅16萬3千零50元，87年度1、2月份營業稅18萬9千6百元，87年度3、4月份營業稅13萬2千2百50元，87年度7、8月份營業稅9萬7千9百25元，及逃漏87年度營利事業所得稅1百08萬7千4百36元元；另幫助豪有公司逃漏87年度營利事業所得稅1百23萬2千7百16元。

二、案經臺中市稅捐稽徵處函請臺灣臺中地方法院檢察署檢察官偵查起訴。

理由

一、訊據上訴人即被告甲○○對於上開犯罪事實，除否認有逃漏或幫助稅捐之犯意外，餘均坦承不諱，其自白之犯罪事實核與共犯張瑞淵於偵查中供述之情節相符，並有潽羅公司86年及87年自動報繳年檔一份、潽羅公司營利事業暨扣繳單位資料一份、循環對開統一發票流程圖一份、財政部財稅資料中心列印之專案申請調檔統一發票查核清單一份可資佐證。查潽羅公司與真揚公司、加協公司、加協工業社、大銜公司、金鼎公司、宣亞公司、登風公司、松陵公司、豪有公司間，實際上並無生意往來，乃為求偽造不實之營業績效，以利向金融機關貸款，由被告就上述公司行號之間，相互開立不實之統一發票，虛報進、銷項金額，並利用不知情之會計人員記入該公司業務上所應登載之相關帳冊中，據以製作統一發票明細表，並作成營業人銷售額與稅額申報書，持向稅捐機關行使申報各該期營業稅及營利事業所得稅，足以生損害於稅捐稽徵之正確性，被告之自白核與事實相符，堪予採信。被告雖辯稱其與上開真揚等公司行號間，係循環對開不實內容之統一發票，並無逃漏或幫助逃漏稅捐之犯意與事實云云。但查被告為潽羅公司負責人，其對於統一發票乃稅捐稽徵機關核課營業稅及營利事業所得稅最主要憑據，不可能諉為不知，而潽羅公司取得及開立如附表一所示之不實統一發票，並據以申報各該期營業稅、營利事業所得稅，確已逃漏如犯罪事實欄所示之各期營業稅、營利事業所得稅，並幫助豪有公司逃漏87年營利事業所得稅等事實，則有財政部臺灣省中區國稅局大屯稽徵所96年8月6日中區國稅大屯三字第0960029353號函（本函雖稱潽羅公司應有逃漏營業稅額563,325元，但此乃按附表一所示統一發票金額合併計算結果，非依各該期申報結果計算，本院經依各該期營業稅申報結果分別重為計算，除87年5、6月份，因虛報之銷項金額大於虛報之進項金額，不能認有逃漏事實外，其餘各期均有虛報之進項金額大於虛報之銷項金額，而使實際交易之應納稅額減少，造成逃漏之事實）、該所96年8月2日中區國稅大屯一字第0960025312號函、財政部臺灣省北區國稅局桃園縣分局96年8月20日北區國稅桃縣一字第0961024852號函可資佐證，被告既已委由不知情之會計人員申報各期營業稅、營利事業所得稅，難認無逃漏或幫助逃漏稅捐之犯意，其事後所辯，無非卸責之詞，不足採信。本件事證明確，被告犯行洵堪認定。

二、查被告犯罪後，刑法關於罰金刑最低額（第33條第5款）、易科罰金（第41條）、定執行刑（第51條）、牽連犯（第55條後段）、連續犯（第56條）之規定，業經總統於94年2月2日公布修正，並自95年7月1日起施行，比較各該修正前後之規定，各該修正後之規定，並無較有利於被告之情形，依同法第2條第1項，仍應適用各該修正前之規定論處。核被告所為，係犯商業會計法第71條第1款之以明知為不實事項而填製會計憑證及記入帳冊罪，稅捐稽徵法第47條、第41條之詐術逃漏稅捐罪（被告為公司負責人代公司受罰），及稅捐稽徵法第43條第1項之幫助逃漏稅捐罪。又商業會計法第71條第1款明知為不實之事項，而填製會計憑證及記入帳冊罪，原即含有業務上登載不實之本質，與刑法第215條之從事業務之人明知為不實之事項而登載於業務上文書罪，皆規範處罰同一之登載不實行為，應屬法規競合，且前者為後者之特別規定，依特別法優於普通法之原則，自應優先適用商業會計法第71條第1款論處（最高法院92年度台上字第6171、715、6792號判決意旨可資參照），公訴意旨認係牽連犯關係，尚有誤會，應予指明。被告就違反商業會計法之罪，與真揚公司、加協公司、加協工業社、大銜公司、金鼎公司、宣亞公司、登風公司、松陵公司、豪有公司之各該公司行號負責人間，有犯意聯絡及行為分擔，為共同正犯。被告利用不知情之會計人員將收受之不實發票記入潽羅公司業務上所應登載之相關帳冊中，及據以製作統一發票明細表，並作成營業人銷售額與稅額申報書，持向稅捐機關申報營業稅、營利事業所得稅而行使，為間接正犯。被告所犯填製會計憑證及記入帳冊罪，其該犯罪時間及其行為互相摻雜，時間緊接，難分先後，而依該法第18條第1項規定商業應根據原始憑證，編製記帳憑證，根據記帳憑證登入帳簿。是填製會計憑證及記入帳冊均為會計作業之一環，如有先後登載不實之行為，亦均為連續犯行為之一部，尚難強分為二個不同之罪名。被告顯係基於概括之犯意，反覆為之，而犯同一構成要件之罪名，為連續犯，應依修正前刑法第56條之規定論以一罪，並加重其刑。被告所犯違反商業會計法罪，與幫助逃漏稅捐罪之間，有方法結果之牽連關係，應依修正前刑法第55條後段之規定，從較重之上開違反商業會計法罪處斷。至被告為潽羅公司負責人，因潽羅公司以上揭不正當方法逃漏稅捐，觸犯稅捐稽徵法第41條之罪，而依同法第47條代受處罰，因修正前刑法第55條所謂之牽連犯，必須二個以上之行為有方法與結果之關係，始足構成，亦即必須以犯一罪之方法行為犯他罪，或以犯一罪之結果行為犯他罪，方得成立牽連關係，本件被告係潽羅公司負責人既非逃漏稅捐之納稅義務人，其僅係代罰而已，潽羅公司以不正當方法逃漏稅捐，縱由該公司負責人之被告代表公司為之，究非屬於被告之犯罪行為，自與被告之其他犯罪行為間，無方法結果之牽連關係可言（最高法院84年度台上字第5391號判決意旨可資參照）。從而，被告所犯上開違反商業會計法罪，與如附表二所示逃漏稅捐罪代罰部分，應予分論併罰。再者，公司為法人組織，既不具有犯罪能力，自亦無犯意可言，其於稅捐稽徵法充其量僅係受罰主體，尤無所謂概括犯意之存在，故公司以不正當方法逃漏稅捐，無成立連續犯之可能，該公司負責人因而受罰，亦不應成立連續犯，公司逃漏稅捐多次，其負責人應成立多次罪刑，併合處罰之（最高法院83年度台上字第5415號判決意旨可資參照），故被告就本件如附表二所示之多次逃漏稅捐罪代罰部分，亦應分論併罰。

三、原審法院因認被告違反商業會計法罪證明確，而予論科，固屬有據。但本件被告所經營之潽羅公司既有上開逃漏稅捐之事實，而犯稅捐稽徵法第41條之罪，並應由被告代為受罰，且被告亦有幫助豪有公司逃漏稅捐之犯行，均如上述，乃原判決竟以被告並無逃漏稅捐或幫助逃漏稅捐之犯意，而逃漏稅捐及幫助逃漏稅捐部分，與違反商業會計法犯行，有牽連犯裁判上一罪之關係，於判決理由敍明不另為無罪之諭知，自有違誤。檢察官上訴意旨執以指摘原判決不當，即有理由，應由本院予以撤銷改判。爰審酌被告犯罪之動機、目的、手段、其品行及智識程度、犯罪之情節、犯罪所生之損害，及其犯後坦承大部分犯行，已具悔意，態度良好等一切情狀，量處如主文第2項所示之刑。又被告犯罪之時間均在96年4月24日以前，合於中華民國九十六年罪犯減刑條例第2條第1項第3款之減刑規定，爰併諭知其減得之刑，並依法定其應執行之刑，及諭知易科罰金之折算標準。

四、至被告為潽羅公司取得加協公司86年9、10月份開立之不實統一發票，及由潽羅公司開立不實統一發票予登風公司、松陵公司、豪有公司，因查無登風公司、松陵公司、豪有公司相關無交易事實之虛進資料，無從核算被告有無幫助登風公司、松陵公司、豪有公司逃漏營業稅，又松陵公司未辦理87年度營利事業所得結算申報，登風公司當年度營利事業所得稅並無違章資料，均無法查明是否有逃漏稅；另潽羅公司86年度營利事業所得稅部分，經稅捐機關通知該公司提示帳證供核，並未如期提示，依所得稅法第83條規定應按財政部頒同業利潤標準核定成本，該公司以加協公司上開不實統一發票中之1,956,500元，列報為當期成本計算，仍無逃漏營利事業所得稅，以上各情有相關各該管稅捐機關覆函在卷可憑，此部分自無逃漏稅捐或幫助逃漏稅捐之可言，惟因公訴意旨認此部分與上開論罪科刑部分，有牽連犯裁判上一罪之關係，爰不另為無罪之諭知，併此敘明。

據上論斷，應依刑事訴訟法第369條第1項前段、第364條、第299條第1項前段，商業會計法第71條第1款，稅捐稽徵法第41條、第43條第1項、第47條第1款，刑法第2條第1項前段、第11條前段、第28條，修正前刑法第56條、第55條、第41條第1項前段、第51條第5款，刑法施行法第1條之1，中華民國九十六年罪犯減刑條例第2條第1項第3款、第7條、第9條，判決如主文。

本案經檢察官乙○○到庭執行職務。

商業會計法第71條：商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有下列情事之一者，處5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣60萬元以下罰金：

一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊。

二、故意使應保存之會計憑證、會計帳簿報表滅失毀損。

三、偽造或變造會計憑證、會計帳簿報表內容或毀損其頁數。

四、故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果。稅捐稽徵法第41條：納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新台幣6萬元以下罰金。

稅捐稽徵法第47條：本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處徒刑之規定，於左列之人適用之：一 公司法規定之公司負責人。

二 民法或其他法律規定對外代表法人之董事或理事。

三 商業登記法規定之商業負責人。

四 其他非法人團體之代表人或管理人。

附表一：潽羅科技股份有限公司取得（開立）不實發票憑證明細表┌──────────┬─────────────────────┬──────────────┬────┐│取得 │進 項 發 票（取得） │銷 項 發 票（開立） │ ││ 發票對象 │ │ │備 註 ││開立 ├──────┬───────┬──────┼───────┬──────┤ ││ │發票月份 │發 票 金 額 │ 稅 額 │發 票 金 額 │ 稅 額 │ ││ │ │（新台幣/元） │(新台幣/元）│（新台幣/元） │(新台幣/元) │ │├──────────┼──────┼───────┼──────┼───────┼──────┼────┤│真揚有限公司 │87年7、8月 │ 1,530,000 │ 76,500 │ │ │進項4張 │├──────────┼──────┼───────┼──────┼───────┼──────┼────┤│加協股份有限公司 │86年9、10 月│ 3,261,000 │163,050 │ │ │ ││ ├──────┼───────┼──────┼───────┼──────┼────┤│ │87年1、2月 │ 8,405,000 │420,250 │ │ │ ││ ├──────┼───────┼──────┼───────┼──────┼────┤│ │87年3、4月 │ 2,970,000 │148,500 │ │ │ ││ ├──────┼───────┼──────┼───────┼──────┼────┤│ │合 計 │14,636,000 │731,800 │ │ │進項26張│├──────────┼──────┼───────┼──────┼───────┼──────┼────┤│加協工業社 │87年2月 │ 800,000 │ 40,000 │ │ │進項2張 │├──────────┼──────┼───────┼──────┼───────┼──────┼────┤│大銜企業有限公司 │87年3、4月 │ 3,640,000 │182,000 │ │ │進項4張 │├──────────┼──────┼───────┼──────┼───────┼──────┼────┤│金鼎國際開發股份有限│87年5、6月 │ 3,395,000 │169,750 │ │ │ ││公司 ├──────┼───────┼──────┼───────┼──────┼────┤│ │87年7、8月 │ 4,720,000 │236,000 │ │ │ ││ ├──────┼───────┼──────┼───────┼──────┼────┤│ │合 計 │ 8,115,000 │405,750 │ │ │進項16張│├──────────┼──────┼───────┼──────┼───────┼──────┼────┤│宣亞實業有限公司 │87年6月 │ 780,000 │ 39,000 │ │ │進項2張 │├──────────┼──────┼───────┼──────┼───────┼──────┼────┤│登風廣告事業有限公司│87年4月 │ │ │ 3,965,000 │ 198,250 │ ││ ├──────┼───────┼──────┼───────┼──────┼────┤│ │87年5、6月 │ │ │ 2,565,000 │ 128,250 │ ││ ├──────┼───────┼──────┼───────┼──────┼────┤│ │87年8月 │ │ │ 2,109,000 │ 105,450 │ ││ ├──────┼───────┼──────┼───────┼──────┼────┤│ │合 計 │ │ │ 8,639,000 │ 431,950 │銷項13張│├──────────┼──────┼───────┼──────┼───────┼──────┼────┤│松陵實業有限公司 │87年5、6月 │ │ │ 2,000,000 │ 100,000 │ ││ ├──────┼───────┼──────┼───────┼──────┼────┤│ │87年7、8月 │ │ │ 2,182,500 │ 109,125 │ ││ ├──────┼───────┼──────┼───────┼──────┼────┤│ │合 計 │ │ │ 4,182,500 │ 209,125 │銷項7張 │├──────────┼──────┼───────┼──────┼───────┼──────┼────┤│豪有實業有限公司 │87年2月 │ │ │ 5,413,000 │ 270,650 │銷項11張│├──────────┼──────┴───────┴──────┴───────┴──────┴────┤│總 計 │取得發票金額：29,501,000 稅額：1,475,050 ││ │開立發票金額：18,234,500 稅額：911,725 │└──────────┴─────────────────────────────────────────┘