臺灣高等法院 臺中分院97年度上訴字第2201號

• 裁判案由: 違反稅捐稽徵法等
• 案件類型: 刑事
• 審判法院: 臺灣高等法院 臺中分院
• 裁判日期: 97 年 11 月 27 日

臺灣高等法院臺中分院刑事判決　　　　97年度上訴字第2201號上　訴　人　臺灣彰化地方法院檢察署檢察官
上　訴　人
即　被　告　乙○○
選任辯護人　周春霖律師
上列上訴人因被告違反稅捐稽徵法等案件，不服臺灣彰化地方法院94年度訴字第1282號中華民國97年6月17日第一審判決（ 起訴案號：臺灣彰化地方法院檢察署93年度調偵字第328、329號），提起上訴，本院判決如下：
主 文
原判決撤銷。
乙○○共同連續商業負責人，以明知為不實之事項，而填製會計憑證，處有期徒刑拾月。減為有期徒刑伍月，如易科罰金，以銀元參佰元即新臺幣玖佰元折算壹日。又行使業務上登載不實之文書，處有期徒刑肆月，如易科罰金，以銀元叁佰元即新臺幣玖佰元折算壹日，應減刑為有期徒刑貳月，如易科罰金，以銀元叁佰元即新臺幣玖佰元折算壹日。應執行有期徒刑陸月，如易科罰金，以銀元叁佰元即新臺幣玖佰元折算壹日。
事 實
一、乙○○（原名丁秀雲）係設於彰化縣員林鎮○○里○○路○段382巷3號3樓員志企業股份有限公司（下稱員志公司）、
安固交通企業股份有限公司（下稱安固公司）、柏士企業有限公司（下稱柏士公司）及永安企業股份有限公司（下稱永安公司）之董事，且為該等公司實際負責人。己○○（業經本院以97年度上訴字第151號刑事判決判決有罪在案 ）自民國（下同）83年間起，任職柏士公司擔任櫃臺工作，每月支薪新臺幣（下同）2萬元，且自85年9月1日起， 受乙○○之請託，應允擔任安固公司之董事長； 自86年8月15日起，受乙○○之請託，應允擔任員志公司之董事長，均屬商業會計法所規定之商業負責人。乙○○與己○○除綜理員志公司、安固公司事務外，製作員志公司、安固公司之員工各類所得扣繳暨免扣繳憑單（下稱扣繳憑單）為其等附隨業務，均為從事業務之人。
㈠己○○及乙○○均明知己○○未曾實際在員志公司、安固公司任職董事長，亦未支領任何薪資，詎為以登載不實屬於原始憑證之員工薪資伙食請領單（下簡稱薪資請領單）薪資表而製作不實之扣繳憑單，而致使員志公司、安固公司不實報稅之目的，而基於製作不實憑證及業務登載不實文書並行使之概括犯意聯絡，由乙○○取得己○○之授權，再由乙○○指示不知情之安固公司、員志公司成年員工張翠美，自86年間某日起， 連續在上開位於彰化縣員林鎮○○路○段382巷3
號3樓之營業處所內， 持己○○所授權留存安固公司使用之「己○○」姓名橫章及方型私章，在會計憑證薪資請領單上「具領人簽名」欄及「蓋章」欄上，連續登載己○○曾向安固公司領取薪資之薪資請領清冊，並製作不實之己○○領取薪資之扣繳憑單，於各該申報年度分別持以向財政部臺灣省中區國稅局員林稽徵所分別申報安固公司、員志公司各該年度之營利事業所得稅，而據以行使主張，幫助安固公司逃漏營利事業所得稅（詳如附表一編號１、２）。
㈡89年7月間己○○離職後， 己○○已表明不願再任公司董事長，除解除前開授權，乃乙○○仍以己○○留存之印章，於附表所示之時地，連續指示不知情之員志公司成年員工張翠美，在前揭位於彰化縣員林鎮○○路○段382巷3號3樓之營業
處所內，在薪資請領單上盜蓋己○○印章於薪資請領清冊，並製作不實之己○○領取薪資之扣繳憑單，於各該申報年度分別持以向財政部臺灣省中區國稅局員林稽徵所分別申報員志公司各該年度之營利事業所得稅，而據以行使主張，幫助員志公司逃漏營利事業所得稅（詳如附表一編號７）。
二、乙○○另基於行使業務登載不實文書之概括犯意，於90年間辦理永安公司解散清算時，明知永安公司「股東己○○之盈餘分配所得531, 200元」、「股東戊○之盈餘分配所得2,219,200元」、「股東甲○○之盈餘分配所得2,219,200元」、「股東丁○○之盈餘分配所得 2,219,200元」均為不實之事項，未經己○○、戊○、丁○○及甲○○同意，竟仍連續登載於「股利憑單」上，並持以行使向臺灣省中區國稅局彰化分局申報股利分配，足生損害於己○○、戊○、丁○○、甲○○及稅捐稽徵機關對稅捐稽徵之正確性。
三、嗣己○○、戊○、丁○○及甲○○接獲自稅捐機關核發之綜合所得稅申報核定補繳通知書，始悉上情。己○○接獲財政部臺灣省中區國稅局積欠稅款之通知，己○○因自認非安固公司、員志公司實際負責人，且無力清償前開稅款，對乙○○提起告訴，而悉上情。案經己○○、戊○、丁○○及甲○○訴由法務部調查局彰化縣調查站報請臺灣彰化地方法院檢察署檢察官偵查起訴。
理 由
一、按被告以外之人於審判外之言詞或書面陳述，除法律有規定者外，不得作為證據，刑事訴訟法第159條第1項固定有明文。惟被告以外之人於審判外之陳述，雖不符第159條之1至第159條之4之規定，而經當事人於審判程序同意作為證據，法院審酌該言詞陳述或書面陳述作成時之情況，認為適當者，亦得為證據；當事人、代理人或辯護人於法院調查證據時，知有第159條第1項不得為證據之情形，而未於言詞辯論終結前聲明異議者，視為有前項之同意，同法第159條之5定有明文。查本案於本院準備程序時，被告、辯護人、公訴人就本院下列所引被告以外之人於審判外之言詞或書面陳述均同意作為證據，且迄至本院審理調查證據時亦未爭執上開證據之證據能力，本院審酌該等言詞陳述或書面陳述作成時之情況，並無非法取得等不適當之情形，且經本院於審判期日依法進行證據之調查、辯論，被告於訴訟上之程序權，已受保障，依刑事訴訟法第159條之5之規定，自有證據能力。
二、關於犯罪事實一部份：
訊據被告坦承有右開事實欄所載之行為，並經證人己○○於原審及另案審理中證述屬實，核與證人張翠美於原審另案審理時證證述情節相符（見原審95年度訴字第86號卷第132-134頁），並有安固公司86、87年度之薪資請領單及員志公司
87、88、89、90、91年度之薪資請領單附卷可稽（見原審卷公司薪資表卷宗），復有財政部臺灣省中區國稅局87、88、89、90、91年度綜合所得稅各類所得資料清單、財政部臺灣省中區國稅局87、88、90年度綜合所得稅核定通知書、86-91年度財產所得線上查詢結果各1紙附卷可按（見臺灣彰化地方法院檢察署92年度偵字第8297號卷第86、87、88、90、
91、99、100、140、142、225-230頁）可憑，被告自白與事實相符，事證明確。雖被告以伊非商業會計法第71條所定之商業負責人，自未犯該條之罪云云，惟查商業會計法第七十一條第一款之罪，以商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員，有以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊之行為，為其成立要件。而所謂「商業負責人」之定義，依同法第四條所定，應依公司法第八條、商業登記法第九條及其他法律有關之規定。而公司法第八條則規定：「本法所稱公司負責人：．．．在股份有限公司為董事。．．．」（最高法院93年度台上字第2396
號參照）。經查被告乙○○於85年12月9日起經選任為員志
公司董事長、又自86年8月15日起擔任員志公司董事。於85
年9月1日起擔任安固公司董事（己○○經選任為董事長）、又自91年6月3日起經選任為安固公司董事長，此有依員志企業股份有限公司董事會議事錄、員志企業股份有限公司變更登記事項卡（見臺灣彰化地方法院檢察署92年度偵字第8297號卷第47頁、第48-49頁、第52-53頁、第58 -59頁）、安固交通企業股份有限公司變更登記事項卡、安固交通企業股份有限公司董事會議事錄（同上偵卷第65-66頁、第69- 70頁
、第71頁）附卷可稽，被告既任安固公司、員志公司董事，且自白其為實際負責人，自屬商業負責人，被告所辯其非商業負責人云云，核不足採。被告此部份事證亦明確，犯行洵堪認定。
三、關於犯罪事實欄二部份：
訊據被告坦承己○○等人實際上沒有分配到盈餘，惟否認有犯罪行為，辯稱：被告係依據財政部臺灣省中區國稅局員林分局88年11月25日以中區國稅員林資字第880021042號函令
永安企業股份有限公司負責人己○○要求於89年6月30日以
前辦理盈餘增資或分配，如未辦理者，將由該分局、稅徵所歸戶課徵股東所得稅。永安公司於接獲該函後，即與稅捐稽徵機關幾經接洽，而於90年間依該函示辦理股東盈餘分配，此項分配，如果不辦，稅捐稽徵機關亦會逕行辦理，則永安公司此項作為，並無損害於公眾或他人，被告主觀上並無犯罪之動機及故意云云。惟查本件經原審法院函詢財政部臺灣省中區國稅局員林稽徵所後，得悉：依據所稅法第66條之9
規定，自87年度起，營利事業當年度之盈餘未做分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之10營利事業得稅，不適用強制分配之規定，永安公司確實於90年度有辦理股利憑單之申報綦詳，有財政部臺灣省中區國稅局員林稽徵所96年5月18日中
區國稅員林一字第0960010756號函1份、永安公司90年度股
利憑單4紙在卷可稽˙˙˙且永安公司依95年5月30日修正前之所得稅法第76條之1第2項（今已刪除）規定，及財政部77年12月30日臺財稅字第770667550號函釋指示，辦理86年度
以前之未分配盈餘無誤，前開財政部臺灣省中區國稅局員林稽徵所88年11月25日中區國稅員林資字第880021042號函，
係指倘若永安公司未於89年6月30日前辦理增資或分配，將
由前揭稽徵所依查獲年度12月31日股東名簿所載股東，於翌年按每股股東應非配數予以歸戶核課，而函文所稱之未分配盈餘，係指經主管機關依修正前所得稅法第76條之1核定之
累積未分配盈餘，與解散時應分配帳載未分配盈餘，無必然之關連，有財政部臺灣省中區國稅局員林稽徵所96年7月30
日中區國稅員林二字第0960016576號函1份在卷可憑。被告
自認永安公司解散清算時，己○○、戊○、甲○○、丁○○均未實際有上揭盈餘分配，則其明知其情，仍登載於「股利憑單」上，並持以行使向臺灣省中區國稅局彰化分局申報股利分配，自屬明知並有意為之，所辯無主觀故意云云，又被告上開登載不實之「股利憑單」持以行使向臺灣省中區國稅局彰化分局申報股利分配，自足生損害於己○○、戊○、丁○○、甲○○及稅捐稽徵稽徵之正確性甚明，所辯無生損害於人云云，亦非可採。被告此部份事證亦明確，犯行洵堪認定。
四、茲就本案有關之新舊法比較部分，臚列如下：
⒈查刑法於94年2月2日修正公布，並於95年7月1日施行。按行為後法律有變更者，適用行為時之法律，但行為後之法律有利於行為人者，適用最有利於行為人之法律，現行刑法第2條第1項訂有明文。 此條規定乃與刑法第1條罪刑法定主義契合，而貫徹法律禁止溯及既往原則，係規範行為後法律變更所生新舊法律比較適用之準據法， 是刑法第2條本身雖經修正， 但刑法第2條既屬適用法律之準據法，本身尚無比較新舊法之問題，應一律適用裁判時之現行刑法第2條規定以決定適用之刑罰法律，先予辨明。 又以本次刑法修正之比較新舊法，應就罪刑有關之共犯、未遂犯、牽連犯、連續犯、結合犯，以及累犯加重、自首減輕暨其他法定加減原因（如身分加減）與加減例等一切情形，綜其全部罪刑之結果而為比較（最高法院95年5月23日95
年度第8次刑庭會議決議可資參照）：
⑴修正後刑法第33條第5款規定「罰金：新臺幣1,000元以上，以100元計算之」，與修正前刑法第33條第5款規定「罰金：1元以上」不同。 比較新舊法結果，以舊法較有利於行為人，新法並無對被告較為有利之情形，故依刑法第2條第1項前段規定，本案關於行使業務上登載不實文書罪之法定刑罰金部分，自應適用行為時之法律即修正前刑法第 33條第5款規定決定其罰金部分之法定刑。
⑵刑法第28條原定：「二人以上共同實施犯罪之行為者，皆為正犯」，修正為：「二人以上共同實行犯罪之行為者，皆為正犯」，揆諸本條之修正理由係為釐清陰謀共同正犯、預備共同正犯、共謀共同正犯是否合乎本條規定之正犯要件，而本案被告與己○○共同違反商業會計法、行使業務上登載不實文書之犯行，既屬實行犯罪行為之正犯，是不論依修正前、後正犯之規定，對被告而言並無不利之情形。
⑶被告行為後， 罰金罰鍰提高標準條例第2條業已刪除，而刑法第 41條第1項前段關於易科罰金之折算標準已由舊法之以銀元100元以上、300元以下折算1日， 修正為以新臺幣1,000元、2,000元、3,000元折算1日，因屬科刑規範事項之變更，其折算標準為裁判時所應諭知，自有就新舊法規定比較之必要，經比較新舊法結果，以被告行為時之舊法較為有利於被告，本案應適用被告行為時之法律即修正前刑法之規定論斷。
⑷刑法第56條連續犯之規定業於94年2月2日修正公布刪除，是於新法修正施行後，被告之數犯罪行為，即須分論併罰。此刪除雖非犯罪構成要件之變更，但顯已影響行為人刑罰之法律效果， 自屬法律有變更，依新法第2條第1項規定，比較新、舊法結果， 仍應適用較有利於被告之行為時法律即舊法論以連續犯。
⑸被告行為後，刑法第51條雖亦經修正。修正前刑法第51條第5款規定：宣告多數有期徒刑者， 於各刑中之最長期以上，各刑合併之刑期以下，定其刑期。但不得逾20年；修正後刑法第51條第5款規定為： 宣告多數有期徒刑者，於各刑中之最長期以上，各刑合併之刑期以下，定其刑期。但不得逾30年。比較結果，修正前刑法第51條第5款自較有利於被告。
⑹修正前刑法第55條關於想像競合犯之規定，業經修正，然新法第55條但書係科刑之限制，為法理之明文化，非屬法律之變更。而修正前刑法第55條關於牽連犯之規定，業已修正刪除，經比較新、舊法結果，應以被告行為時之法律即修正前第55條牽連犯之規定，較有利於被告。
⑺綜上被告全部罪刑之結果而為新、舊法比較，揆諸前揭最高法院決議及刑法第2條第1項所定之「從舊從輕」原則，適用被告行為時法律，對被告較為有利，自應適用修正前之刑法規定。
⒉按商業會計法於95年5月24日修正公布， 並自同年月26日起施行，被告行為時之該法第71條規定：「商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有左列情事之一者，處5年以下有期徒刑、 拘役或科或併科新臺幣15萬元以下罰金：一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊者。二、故意使應保存之會計憑證、帳簿報表滅失毀損者。三、意圖不法之利益而偽造、變造會計憑證、帳簿報表內容或撕毀其頁數者。四、故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果者。五、其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之結果者。」修正後之該法第71條則規定：「商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有下列情事之一者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣60萬元以下罰金：一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊。二、故意使應保存之會計憑證、會計帳簿報表滅失毀損。三、偽造或變造會計憑證、會計帳簿報表內容或毀損其頁數。四、故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果。五、其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之結果。」，經比較修正前後之規定，以修正前之商業會計法第71條規定較有利於被告，應適用修正前之規定。五、論罪科刑部分：
㈠犯罪事實一、部份：
⒈按商業會計法第七十一條第一款之罪，以商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員，有以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊之行為，為其成立要件。而所謂「商業負責人」之定義，依同法第四條所定，應依公司法第八條、商業登記法第九條及其他法律有關之規定。而公司法第八條則規定：「本法所稱公司負責人˙˙˙在股份有限公司為董事˙˙˙」（最高法院93年度台上字第2396號參照）。本件被告擔任安固公司、員志公司之董事或董事長，已如前所述，自屬安固公司、員志公司之商業負責人。次按商業會計法所稱之商業會計憑證，分為原始憑證及記帳憑證，所謂原始憑證，係指證明事項之經過，而為造具記帳憑證所根據之憑證。而記帳憑證則係指證明處理會計事項人員之責任而為記帳所根據之憑證而言，此觀諸商業會計法第15條之規定自明。薪資支出之原始憑證，為收據或簽收之名冊，營利事業所得稅查核準則第71條第11款亦有規定，本件被告所為在安固公司、員志公司之薪資請領單上虛偽登載己○○領得附表一所示之薪資， 核係犯商業會計法第71條第1款之填製不實之會計憑證罪，商業會計法第71條第1款以明知
為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊之罪，原即含有業務上登載不實之本質，被告持該不實憑證申報稅捐，不另論刑法第216條、第215條之行使業務上登載不實文書罪，其與己○○間有犯意之聯絡及行為分擔，為共同正犯。被告另於89-91年己○○已離職，表明不願再任員志公
司、安固公司之負責人及以其個人名義為員志公司、安固公司虛偽薪資，仍指示不知情之會計人員盜用己○○留存之印章，並將己○○曾在員志公司支領薪資之不實事項，填載於薪資印領清冊，其盜用己○○名義之印章之行為為其前揭填製不實之會計憑證罪之階段行為，亦不另論罪。⒉次員工薪資扣繳暨免扣繳憑單，係證明全年度支付員工薪資及代為扣繳綜合所得稅之情形，為徵、繳雙方課徵與申報綜合所得稅之依據，非造具記帳憑證所根據之憑證，亦非證明處理會計事項人員之責任而為記帳所根據之憑證，尚非屬商業會計法第15條所規定之商業會計憑證，而係附隨業務而製作，應為業務上所掌之文書（參照最高法院91年度臺上字第4229號判決、最高法院70年度第9次刑事庭
會議決議）。被告為商業負責人，於應製作附表所示之安固公司、員志公司扣繳憑單時，明知己○○在前開年度並未實際任職安固公司及員志公司領取薪資，竟利用不知情之成年會計小姐虛偽填製己○○有支領如附表一所示之安固公司、員志公司扣繳憑單上登載薪資列為安固公司、員志公司如附表一之支出，係犯刑法第216條、第215條之行使業務上登載不實文書罪。其業務上登載不實文書之低度行為，應為行使該不實文書之高度行為所吸收，不另論罪。
⒊被告於製作不實之薪資請領清冊、扣繳憑單，於各該申報年度分別持以向財政部臺灣省中區國稅局員林稽徵所分別申報安固公司、員志公司各該年度之營利事業所得稅，而據以行使主張，係幫助安固公司、員志公司於附表一編號１、２、７等年度逃漏如附表所示之稅捐，應論以稅捐稽徵法第43條第1項之幫助逃漏稅捐罪。（其餘編號年度因
未有逃漏稅捐之結果，於後不另為無罪之諭知）。
⒋被告所犯違反商業會計法第71條第1款之填製不實之會計
憑證罪、刑法第216條、第215條之行使業務上登載不實文書罪、稅捐稽徵法第43條第1項之幫助逃漏稅捐罪三罪，
於己○○離職前，即86年起至89年9月間，與己○○間有
犯意聯絡及行為分擔，皆為共同正犯。被告利用不知情之張翠美及曹惠珍犯上開各罪為間接正犯。被告先後多次填製不實會計憑證之犯行、多次行使業務上登載不實文書之犯行及多次幫助逃漏稅捐，時間緊接，觸犯構成要件相同之罪，顯係基於概括犯意為之，為連續犯，應依修正刪除前刑法第56條之規定，均以一罪論，並加重其其刑。所犯三罪間有方法結果之牽連關係，應依修正前牽連犯之規定，從一重之商業負責人以明知不實之事項而填製會計憑證罪。公訴人起訴法條雖未論以被告所犯上開違反商業會計法第71條之商業負責人明知不實之事項而填製會計憑證罪，然此部分之犯罪事實，與公訴人起訴書所載之犯罪事實間既具有牽連犯之裁判上一罪關係，應為起訴效力所及，本院自應併予審理，另關於被告所為幫助員志公司、安固公司逃漏稅捐部份，公訴人起訴法條論以同法第41條之罪，均應變更起訴法條。
㈡犯罪事實二、部份：
被告90年間辦理永安公司解散清算時，明知永安公司「股東己○○之盈餘分配所得531, 200元」、「股東戊○之盈餘分配所得2,21 9,200元」、「股東甲○○之盈餘分配所得
2,219,200元」、「股東丁○○之盈餘分配所得2,219,200
元」均為不實之事項，未經己○○、戊○、丁○○及甲○○同意，竟仍連續登載於「股利憑單」上，並持以行使向臺灣省中區國稅局彰化分局申報股利分配，足生損害於己○○、戊○、丁○○、甲○○及稅捐稽徵機關對稅捐稽徵之正確性，核係犯行為刑法第216條、第215條之行使業務上登載不實文書罪。其業務上登載不實文書之低度行為，應為行使該不實文書之高度行為所吸收，不另論罪。此部份犯罪雖公訴人認與犯罪事實一部份所犯刑法第216條、第215條之行使業務上登載不實罪間有連續犯之一罪關係，然被告自承係因財政部之函才決意為之，可證其係另行起意，應與犯罪事實一、部份分論併罰。
六、原判決對被告予以論科，固非無見。然查關於犯罪事實一、部份：㈠己○○離職後被告未經己○○授權，盜用己○○所有、留存於員志公司之印章，蓋於員工薪資印領清冊上，核其所為應為盜用印章罪，盜用印章所作成之印文並非刑法第二百十九條所指「偽造之印文」，不在該法條所定必沒收之列，原判決認定被告盜用己○○印章所作成之印文為偽造之印文，並引用上開法條宣告沒收，用法即有違誤。㈡、又稅捐稽徵法第四十七條第一款之規定，係將納稅義務人之公司責任，基於刑事政策之考慮，於應處徒刑範圍，轉嫁於公司之負責人，於此情形而受罰之公司負責人，屬「代罰」性質，公司逃漏稅捐僅有一罪，不能二罰。關於員志公司、安固公司逃漏稅捐，前已經檢察官對其負責人己○○起訴，經由台灣彰化地方法院以九十五年訴字第八六號判決由己○○代罰，該案上訴後，經本院以九十七年上訴字第一五一號判決駁回上訴，已經於九十七年五月二日確定在案，有相關判決書附卷可稽，本件公訴人起訴被告係因被告為實際實施之自然人，基於自身之行為，亦應論罪，並非起訴公司逃漏稅捐，由被告代罰，核被告僅係連續幫助員志公司、安固公司逃漏稅捐而已，且與所犯違反違商業會計法第71條第1款之填
製不實之會計憑證罪有方法結果之牽連關係，應從一重之違反商業會計法第71條第1款罪論處，乃原判決又將員志公司
、安固公司逃漏稅捐之部份，再由被告代罰，並再論以三次之罪刑，有違一罪二罰之法理。又關於犯罪事實二、部份：被告90年間辦理永安公司解散清算時，登載虛偽不實之「股利憑單」上，並持以行使向臺灣省中區國稅局彰化分局申報之股利分配，所犯行使業務上登載不實文書罪，僅有一行使行為，原判決竟論以連續犯，亦有未洽，檢察官及被告上訴意旨所指均部份有理由，惟原判決既有上開可議之處，自應由本院將原判決撤銷改判。爰審酌被告乙○○被告雖無前科，然身為實際負責人，卻利用親戚關係之便，與當時甫成年，思慮未周之己○○，就前揭部分犯行為犯意之聯絡、行為之分擔，填製不實會計憑證、行使業務登載不實之文書所造成之損害，另考量其智識程度、犯後態度等一切情狀，分別量處如主文所示之刑。又中華民國96年罪犯減刑條例已於96年7月16日施行，而本件被告所犯之罪係在96年4月24日以前，且並無中華民國96年罪犯減刑條例所定不適用減刑之情形，故應依該條例第2條第1項第3款、第7條、第9條之規定，
就被告之宣告刑分別諭知減得之刑，並各諭知易科罰金之折算標準。另86-87年度之安固公司員工薪資印領清冊、87-91年度之員志公司員工薪資印領清冊、以己○○名義所開立之前開登載不實之86-87年度安固公司扣繳憑單、87-91年度員志公司扣繳憑單，均非屬被告所有，應係分屬安固、員志公司所有，又非屬違禁物，核與刑法第38條所規定沒收之要件不符，爰均不予宣告沒收之；又「偽造之印章、印文，不問屬於犯人與否，沒收之，刑法第二百十九條定有明文，此係強制規定。又盜用他人真印章所蓋之印文，並非偽造印章之印文，不在該條所定必須沒收之列」（最高法院93年度台上字第1871號裁判要旨參照），被告乙○○於89年7-12月、90年、91年員志公司員工薪資印領清冊上所盜蓋己○○印章之如附表一所示之印文，不在刑法第219條所定必須沒收之列
，附此敘明。
七、公訴意旨另略以：被告基於逃漏稅捐及行使業務登載不實文書之概括犯意，於87、88、89、90年度連續將己○○領取薪資所得之不實事項，登載於員志公司「各類所得扣繳暨免扣繳憑單」上，並持以行使向財政部臺灣省中區國稅局員林稽徵所及財政部臺灣省中區國稅局申報營利事業所得稅，使營業成本增加，營利所得減少，以此方式逃漏員志公司90年度營利事業所得稅126,000元，因認被告此部分另涉犯刑法第
216條、第215條之行使業務登載不實文書罪嫌及稅捐稽徵法第41條之以詐術逃漏稅捐罪嫌，且認被告所涉此部分犯嫌，與前開論罪科刑部分分別有連續犯及牽連犯之裁判上一罪關係。惟按「稅捐稽徵法第四十一條，係結果犯，故無處罰未遂犯之規定，必納稅義務人使用欺罔之手段為逃漏稅捐之方法並因而造成逃漏稅捐之結果，始屬相當」（最高法院70
年度台上字第2842號裁判要旨參照）。次按營利事業當年度所得稅之課徵，其審認之標準（即方法）有書面審查、依法核定、依法免稅、查帳核定四種，納稅義務人當年度營利事業所得稅之課徵，若係採依法核定之方法，亦即不根據會計憑證文據等資料，而根據納稅義務人當年度營業狀況，由稅捐機關依所得稅法第83條規定，而採同業利潤標準之法定計算方法核定稅額時，虛列薪資費用對於稅捐機關核定稅額自不生任何影響，是以此時縱有此種情形，惟因不可能生逃漏營利事業所得稅之結果，當無成立逃漏稅捐罪可言，本件經原審法院函詢財政部臺灣省中區國稅局員林稽徵所就安固公司86、87年度、員志公司於87、88、89、90、91年度核課營利事業所得稅時，係以何種標準審認，經該所覆以：員志公司於87、89、90年度均未能如期提示帳冊，係依所得稅法第83條核定課稅，於88年度，則係公示送達依所得稅法第83條核定，此有財政部臺灣省中區國稅局員林稽徵所96年5月18
日中區國稅員林一字第0960010756號函1份及所附之營利事
業所得稅核定方式一覽表在卷可查（見原審94年度訴字第
1282號卷二第172、173頁），蓋員志公司於87、88、89、90年度，既均係依所得稅法第83條即依法按同業利潤標準淨利率核定所得稅額，則就被告於前開各該年度己○○薪資之虛列，對於稅捐機關之核定稅額即不生影響，員志公司於87、88、89、90年度即無法藉此達到逃漏營利事業所得稅之結果。. 況員志企業股份有限公司87 至89年度營利事業所得稅
結算申報案件，依財政部頒訂同業利潤標準核定所得額，經剔除其虛報被告薪資後，與原核定所得額比較尚無短漏所得額等情，亦有財政部臺灣省中區國稅局94年6月24日中區國
稅一字第0940030651號函1紙在卷可稽（見臺灣彰化地方法
院檢察署93年度調偵字第328號卷第56頁），足認被告就此
部分難認有何違反稅捐稽徵法第47條第1款、第41 條之犯行。惟公訴意旨認此部分與前開經論罪科刑之違反稅捐稽徵法犯行部分，有修正刪除前連續犯裁判上一罪關係，爰不另為無罪之諭知。
七、據上論斷，應依刑事訴訟法第368條、第369條第1項前段、
第364條、第299條第1項前段、（修正前）商業會計法第71
條第1款，稅捐稽徵法第47條第1款、第41條，刑法第2條第1項前段、第11條前段、第215條、第216條，（修正前）刑法第28條、第41條第1項前段、第51條第5款、第55條、第56條，刑法施行法第1條之1第1項、第2項前段，（修正前）罰金罰鍰提高標準條例第2條，中華民國九十六年罪犯減刑條例
第2條第1項第3款、第7條、第9條，判決如主文。
本案經檢察官丙○到庭執行職務。
中　　華　　民　　國　　97　　年　　11　　月　　27　　日刑事第四庭 審判長法　官 洪 耀 宗
法　官 許 文 碩
法　官 蔡 王 金 全
上列正本證明與原本無異。
違反商業會計法、稅捐稽徵法部分得上訴。
其他部分不得上訴。
如不服本判決應於收受送達後十日內向本院提出上訴書狀，其未敘述上訴理由者，並得於提起上訴後十日內向本院補提理由書 (均須按他造當事人之人數附繕本)「切勿逕送上級法院」。
書記官 金 珍 華
中　　華　　民　　國　　97　　年　　11　　月　　28　　日附表一：
┌─┬────┬─┬───┬───┬─────────┐│編│ │年│虛報施│逃漏營│ ││ │ │ │麗香薪│利事業│薪資請領單及扣繳憑││ │公司名稱│ │資所得│所得稅│單上填載不實事項 ││ │ │ │（新台│（新台│ ││號│ │度│幣） │幣） │ │├─┼────┼─┼───┼───┼─────────┤│１│安固公司││ 40000│ 10000│⑴86年度薪資請領單││ │ │ │ │ │ 上登載1、2月份薪││ │ │ │ │ │ 資各20000元。 ││ │ │ │ │ │⑵86年度扣繳憑單登││ │ │ │ │ │ 載領取 40000元薪││ │ │ │ │ │ 資。 │├─┼────┼─┼───┼───┼─────────┤│２│安固公司││ 40000│ 10000│⑴87年度薪資請領單││ │ │ │ │ │ 上登載1、2、3、4││ │ │ │ │ │ 月份薪資各 10000││ │ │ │ │ │ 元。 ││ │ │ │ │ │⑵86年度扣繳憑單登││ │ │ │ │ │ 載領取 40000元薪││ │ │ │ │ │ 資。 │├─┼────┼─┼───┼───┼─────────┤│３│員志公司││486900│ 無 │⑴87年度薪資請領單││ │ │ │ │ │ 上登載1至9月份每││ │ │ │ │ │ 月薪資各 40100元││ │ │ │ │ │ 、10至12月份每月││ │ │ │ │ │ 薪資各42000元。 ││ │ │ │ │ │⑵87年度扣繳憑單登││ │ │ │ │ │ 載領取486900元薪││ │ │ │ │ │ 資。 │├─┼────┼─┼───┼───┼─────────┤│４│員志公司││504000│ 無 │⑴88年度薪資請領單││ │ │ │ │ │ 上1 至12月份每月││ │ │ │ │ │ 薪資各42000元。 ││ │ │ │ │ │⑵88年度扣繳憑單登││ │ │ │ │ │ 載領取504000元薪││ │ │ │ │ │ 資。 │├─┼────┼─┼───┼───┼─────────┤│５│員志公司││504000│ 無 │⑴89年度薪資請領單││ │ │ │ │ │ 上登載1至6月份每││ │ │ │ │ │ 月薪資各 42000元││ │ │ │ │ │ 、 7至12月份每月││ │ │ │ │ │ 薪資各42000元。 ││ │ │ │ │ │⑵89年度扣繳憑單登││ │ │ │ │ │ 載領取504000元薪││ │ │ │ │ │ 資。 │├─┼────┼─┼───┼───┼─────────┤│６│員志公司││504000│ 無 │⑴90年度薪資請領單││ │ │ │ │ │ 上登載1 至12月份││ │ │ │ │ │ 每月薪資各 42000││ │ │ │ │ │ 元。 ││ │ │ │ │ │⑵90年度扣繳憑單登││ │ │ │ │ │ 載領取504000元薪││ │ │ │ │ │ 資。 │├─┼────┼─┼───┼───┼─────────┤│７│員志公司││198000│ 49500│⑴91年度薪資請領單││ │ │ │ │ │ 上登載1 至12月份││ │ │ │ │ │ 每月薪資各 16500││ │ │ │ │ │ 元。 ││ │ │ │ │ │⑵91年度扣繳憑單登││ │ │ │ │ │ 載198000元薪資。│├─┴────┴─┴───┴───┴─────────┤│合計逃漏營利事業所得稅共計69500元 │└──────────────────────────┘附表二：
┌────────┬────────┬────────┐│員志公司員工薪資│「己○○」名義之│「己○○」名義之││印領清冊之時間 │姓名橫章印文 │方形私章印文 │├────────┼────────┼────────┤│民國（下同）89年│0枚 │6枚 ││7-12月份 │ │ │├────────┼────────┼────────┤│90年1-12月份 │12枚 │12枚 │├────────┼────────┼────────┤│91年1-12月份 │12枚 │12枚 │└────────┴────────┴────────┘附錄：本案論罪科刑法條
（修正前）商業會計法第71條第1款
商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有左列情事之一者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新台幣十五萬元以下罰金：
一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊者。
稅捐稽徵法第41條
納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新台幣六萬元以下罰金。
稅捐稽徵法第47條第1款
本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處徒刑之規定，於左列之人適用之：
一、公司法規定之公司負責人。
刑法第215條
從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾或他人者，處三年以下有期徒刑、拘役或五百元以下罰金。
刑法第216條
行使第二百十條至第二百十五條之文書者，依偽造、變造文書或登載不實事項或使登載不實事項之規定處斷。