臺灣臺南地方法院98年度重國字第4號

臺灣臺南地方法院民事判決　　　　　　　 98年度重國字第4號

原告

戊○○

原告

丁○○

原告

巷28

共同訴訟代理人

林春發律師

被告

臺南縣新營市公所

法定代理人

甲○○

訴訟代理人

楊偉聖律師

被告

庚○○○○○

法定代理人

丙○○

訴訟代理人

李合法律師

　　　　　　趙培皓律師

上列當事人間請求國家賠償事件，經本院於民國98年12月2日言詞辯論終結，判決如下：

主文

事實及理由

甲、程序部分按依國家賠償法請求損害賠償時，應先以書面向賠償義務機關請求。賠償義務機關對於前項請求，應即與請求權人協議。賠償義務機關拒絕賠償，或自提出請求之日起逾30日不開始協議，或自開始協議之日起逾60日協議不成立時，請求權人得提起損害賠償之訴，國家賠償法第10條第1項、第11條前段分別定有明文。本件原告已分別於民國97年11月、12月間日具狀向被告庚○○○○○（下稱縣稅務局）、被告台南縣新營市公所（下稱新營市公所）請求國家賠償，被告稅務局於同年12月2日以97年法賠字第3號拒絕賠償理由書、被告新營市公所於同年12月29日以97法賠字第1號函覆拒絕賠償，爰依上開規定提起本訴等情，此有原告所提出被告縣稅務局97年12月2日97年法賠字第3號拒絕賠償理由書、被告新營市公所於97年12月29日97法賠字第1號函文各1件附卷可稽，且為被告所不爭執，是原告起訴時已履行上揭法條之前置程序規定，合先敘明。

乙、實體部分

一、原告起訴主張：

（一）坐落於臺南縣新營市○○○段964-1、965-1地號（下稱系爭土地）原為原告2人之父張字（嗣於93年2月21日死亡）所有。92年間因張字年歲已高，為規劃財產，乃考慮如不用繳交土地增值稅及贈與稅，即於生前將土地贈與予原告；如需繳交土地增值稅及贈與稅，即留待將來辦理繼承時有各繼承人之免稅額可以運用，遂委託土地代書即乙○○嘗試以贈與方式辦理。因農業用地如作農業使用，移轉可免徵土地增值稅，因此乃委請乙○○向被告新營市公所申請並於92年12月12日取得都市計劃使用分區證明書，並就系爭土地向被告新營市公所申請核發農業用地作農業使用證明書，亦經92年12月19日核發在案。嗣原告乃檢附上開證明書資料向被告縣稅務局申請按土地稅法第39條之2第1項規定不課徵土地增值稅，被告縣稅務局承辦人員指示乙○○應將土地使用分區證明書攜回被告新營市公所承辦人員於備註欄加註:「細部計畫尚未完成，尚未能准許依變更後用途使用」字樣。被告縣稅務局承辦人員還與被告新營市公所承辦人員溝通無誤後才加註。之後經被告稅務局92年12月23日核發「土地增值稅不課徵證明書」核准在案。繼而由張字將系爭土地贈與原告。詎嗣後被告縣稅務局認系爭土地於66年6月2日已變更為「交流道特定區貨物轉運中心」，非屬農業發展條例（下稱農發條例）施行細則第14條之1規定之「農業用地」，核與上開法條規定未合，乃依稅捐稽徵法第21條規定以96年9月28日函請原告補徵土地增值稅各新臺幣（下同）3,128,995元，原告雖提起行政救濟，然行政法院認定系爭土地非屬農業用地，不適用土地稅法第39條之2不課徵土地增值稅規定，因而駁回原告之訴，原告因此確定遭稅捐機關補徵上開數額之土地增值稅。

（二）按「公務員於執行職務行使公權力時，因故意或過失不法侵害人民自由或權利者，國家應負損害賠償責任。」國家賠償法第2條第2項前段定有明文。又「國家賠償責任之成立，以公務員不法之行為，與損害之發生，有相當因果關係為要件。」、「國家賠償法第2條第2項規定因公務員執行職務行使公權力時，不法侵害人民自由或權利而生之國家賠償責任，採取國家代位責任，應以公務員依法應負損害賠償責任為前提。」、「侵權行為賠償損害之請求權，固以實際上受有損害為成立要件，然此項損害不以財產之實際減少為限，於增加債務負擔之情形亦足當之。」分別有最高法院75年度台上字第525號、86年度台上字第977號、87年度台上字第118號判決可資參照。查本件被告新營市公所之承辦人員，將原本不屬於「農業用地」，不應核發「農業用地做農業使用證明書」之土地，竟因過失而核發，而被告縣稅務局亦據此錯誤證明書，將應課徵土地增值稅之案件，核為不課徵土地增值稅，致使原告及張字錯誤信賴此2項行政處分，而辦理贈與系爭土地所有權之移轉登記，事後造成原告等遭核定補徵土地增值稅各0000000元，該系爭土地現已設定抵押權予被告稅務局，即將遭受拍賣。

（三）張字所以委託乙○○向被告新營市公所申請「農業用地作農業使用證明書」，原始目的在於伊擬將系爭土地贈與原告2人，依現行土地過戶流程，辦理土地贈與應先調取系爭土地謄本，明白「土地類別」如何。如土地係屬農業用地，則應再申請「農業用地作農業使用證明書」，再向稅捐機關申請核課土地增值稅，如需繳納土地增值稅，並應於繳納稅金完畢後，地政機關始得辦理所有權移轉登記。因此原告之父乃委託乙○○申請「農業用地作農業使用證明書」，目的在於先行瞭解系爭土地如要贈與原告2人，應核課土地增值稅若干?以為決定是否贈與之參考。系爭土地免徵土地增值稅，確係原告之父決定將系爭土地贈與予原告2人之主要考量因素，否則在無任何急迫或其他原因之下，原告之父實無急於必須繳納鉅額土地增值稅額之情形下，將系爭土地辦理過戶予原告之必要。如果被告新營市公所不錯誤核發農業用地作農業使用證明書、被告縣稅務局不錯誤核定不課徵土地增值稅，則原告及張字當時即可撤銷贈與申報，無庸於張字生前即為贈與，本件嗣後需補繳土地增值稅之損害即無由發生。被告新營市公所錯誤核發農業用地作農業使用證明書，被告稅務局錯誤核定不課徵土地增值稅，各承辦人員執行職務行使公權力顯有過失，造成原告等之損害，二者間具有相當因果關係，原告等自得提起國家賠償請求被告連帶給付原告應負擔之增值稅額為計算之損害。

（四）爰聲明：被告應連帶給付原告各3,128,995元，及自96年9月28日起至清償日止，按年息百分之五計算之利息。並願供擔保請准宣告假執行。

二、被告台南縣新營市公所抗辯：

（一）被告核發土地使用分區證明並無故意或過失。農發條例施行細則第14條之1修正公佈後，都市計劃主管機關應如何出具土地使用分區證明文件，前經內政部以「有關符合農業發展條例施行細則第2條第2項土地申請作農業使用證明，都市計劃主管機關應如何出具土地使用分區證明乙案，前經本部90年9月7日臺內營字第9085315號函釋在案。惟上開施行細則第2條第2項業經行政院農業委員會（下稱農委會）於94年6月10日修正發布，並調整條次為第14條之1，規定農業用地經依法律變更為非農業用地後，除上開細則第2條第2項原已規定有關「依法應完成之細部計畫尚未完成，未能依准許變更後計畫用途使用者得享有稅捐優惠外，並將...，」由都市計劃主管機關會同建築管理機關認定該土地符合上開細則第14條之1第1款或第2款規定後，於其土地使用分區證明書予以註明:「依法應完成之細部計畫尚未完成，未能准許依變更後計劃用途使用」或「已發布...申請建築使用」，有該部94年6月30日台內營字第094008421 4號函可參，94年農發條例修正施行之土地使用分區證明如何核發，內政部亦曾以「農發條例及相關法規修正後，前開行政院函示業經納入農發條例施行細則第2條第2項規定略以「...農業用地經依法律變更編定為非農業用地，在依法完成之細部計畫尚未完成，無法依變更後之用地使用，經上開法律主管機關認定仍應依原來農業用地使用分區別或用地別管制使用者，得適用本條例...規定，不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦」。是以，有關都市計劃主管機關如何依照上開施行細則規定出具土地使用分區證明乙節，仍請依照本部前開84年會商結論，由都市計畫主關機關會同建築主管機關認定該土地尚未能准許依變更後計劃用途使用後，於土地使用分區證明內予以註明:「細部計畫未完成，尚未能准許依變更後計劃用途使用」，以資明確」，有該部90年9月7日90年台內營字第9085315號函可稽，即不論在農發條例94年修正前後，都市計劃主關機關於核法土地使用分區證明書，應加註「細部計畫未完成，尚未能准許依變更後計劃用途使用」之字句則無二致，被告92年9月12日核發土地使用分區證明書時，係依94年修正前農發條例施行細則第2條第2項規定，並依前揭內政部函釋，在土地使用分區證明加註「細部計畫未完成，尚未能准許依變更後計畫用途使用」，故被告核發土地使用分區證明並無不法。

（二）被告核發農業用地作農業使用證明書亦無不法。農業用地作農業使用證明之核發係依「農業用地作農業使用認定及核發證明辦法」規定為之，而行政院農委會關於此項證明書之核發，曾函釋除依前開辦法規定審核外，在作業時應注意：1申請人檢具之申請文件應包括都市計畫主管機關出具土地使用分區證明文件，並加註細部計畫尚未完成，仍應依原來農業用地使用分區別或用地別管制使用等事項，有農委會90年4月17日（90）農企字第900010119號函可資參照，被告92年核發農業用地作農業使用證明書時，除依前開「農業用地作農業使用認定及核發證明辦法」審核，審查符合規定記載之土地使用分區證明書外，更實地審查系爭土地確供農業使用，即原告於行政爭訟時亦不否認系爭土地係供農業使用，被告既依「農業用地作農業使用認定及核發證明辦法」、行政院農業委員會前開函示及實地查勘確定系爭土地供農業使用，據以核發農業用地作農業使用證明書，難謂有何不法。

（三）原告未受損害。所謂損害，係指債權人因加害行為所造成財產上之不利益。原告在本件所指之損害，係指國家機關依稅法規定對原告課以公法上稅賦給付之義務。原告因系爭土地之移轉而受國家課以土地增值稅之公法上負擔，乃原告依憲法規定及稅法應負之義務，此義務係因土地移轉而產生，並非損害，自無損害賠償請求權可言。

（四）被告前開證明書之核發與原告公法上納稅義務間無因果關係。被告核發前開證明書係依法行政之適法行為，委難認有何過失，而原告公法上納稅義務更不能認係損害，二者間無因果關係問題。又農發條例於72年8月3日修正施行時，始於第27條為免徵土地增值稅之規定，修正前並無類似免徵或不課徵土地增值稅之明文，故於農發條例72年8月3日修正施行時，土地用地別已依法律變更編定，且非屬73年9月7日修正發佈農發條例施行細則第14條第1項所規範範圍土地，自無農發條例72年8月3日修正後第27條農業用地作農業使用免徵土地增值稅規定之適用，故土地縱使編定已有變更，且無法依變更後之編定而使用，仍須依原來農業用地使用情形，惟因非屬73年9月7日修正發佈農發條例施行細則第14條第1項所規範範圍土地者，自無不課徵土地增值稅之適用。系爭土地係於66年6月2日經都市計畫變更為交流道特定區之貨物轉運中心，非屬73年9月7日修正發佈農發條例施行細則第14條第1項所規範範圍土地，無免徵土地增值稅之適用，是系爭土地縱因無法為變更後用途使用而仍為農業使用，其經移轉仍應負擔土地增值稅之義務，此為法律見解問題，原告對法律適用見解發生誤會所生之土地增值稅，自非國家賠償問題。依96年3月即日公布修正前農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第3絛規定，申請核發農業用地作農業使用證明書者，其目的在於申請興建自用農舍、申請農業用地移轉不課徵土地增值稅及申請農業用地及其地上農作物免徵遺產稅、贈與稅或田賦，換言之，農業用地作農業使用證明書並非純為申請免爭土地增值稅而設，其用途具有多樣性。再者，申請農業用地作農業使用證明書之目的之一，既在「申請」農業用地移轉不課徵土地增值稅，而土地增值稅課徵與否准駁之權，係地方稅務主管機關權責，非謂一經被告核發農業用地作農業使用證明書後，當然即生免予課徵效果，職是，地方稅務主管機關對於人民所執以申請農業用地移轉免課徵土地增值稅之「農業用地作農業使用證明書」，仍應為實質審查，從而，行政機關縱對不屬「農業用地」之土地發給「農業用地作農業使用證明書」，地方稅務機關仍不應予以免課徵土地增值稅之處分，準此，原告對本件共同被告縣稅務局補徵土地增值稅，係因誤信稅務局對誤用其內部法規，初為不予課徵之行政處分，致為土地之實質移轉，而受補徵土地增值稅，與被告核發「農業用地作農業使用證明書」間無因果關係，被告自不負國家賠償責任。

（五）爰聲明:駁回原告之訴。如受不利判決，願供擔保免假執行。

二、被告縣稅務局抗辯：

（一）稅捐稽徵法第21條第1、2項規定:：「稅捐之核課期間，依下列規定:一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。...。」、「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補微或並予處罰;在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」，土地稅法第5條規定:「土地增值稅之納稅義務人如左：…。2、土地為無償移轉者，為取得所有權之人…。所稱無償移轉，指遺贈及贈與等方式之移轉。」、同法第28條前段規定：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」、同法第39條之2第1項規定：「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」，行為時同法施行細則第57條規定：「本法第39絛之2第1項所稱農業用地，其法律依據及範圍如下：一、…。四、依都市計畫法劃定為農業區、保護區內之土地。...。前項農業用地經依法律變更編定為非農業用地，在依法應完成之細部計畫尚未完成，無法依變更後之用地使用，經上開法律主管機關認定仍應依原來農業用地使用分區別或用地別管制使用者，得適用本法第39條之2第1項規定，不課徵土地增值稅。」(行為時農發條例施行細則第2條第2項亦同)司法院大法官會議釋字第287號解釋：「行政機關基於法定職權，就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，性質上並非獨立之行政命令，固應自法規生效之日起有其適用。」財政部91年12月26日台財稅字第0910458277號函釋:「主旨:有關原為農業用地於65年經都市計畫編定為XX風景區土地之繼承、贈與或移轉，其遺產稅、贈與稅或土地增值稅之徵免，復如說明。說明:...三、至於土地增值稅部分，本案土地於65年既經都市計畫編定為XX風景區土地(非屬都市計畫內農業區或保護區之農業用地)，其於72年8月3日農業發展條例修正增訂第27條條文生效時，已非屬農發條例施行細則第2條第2項規定之『前項農業用地』，故於移轉時應無上述農業發展條例第37條第1項(地稅法第39條之2第1項)不課徵土地增值稅規定之適用。」財政部93年4月6日台財稅字第09304724 41號函釋「有關原為農業用地於66年10月都市計畫變更為『貨物轉運中心』，迄今尚未完成細部計畫，仍作農業使用之土地移轉，可否依土地稅法第39條之2第1項不課徵土地增值稅乙案，仍請參照本部91年12月26日台財稅字第0910458277號函說明三辦理。」查本件原告基於原告之父欲贈與系爭土地予原告2人之事實，彼此間先行訂定贈與契約，向本局申報土地移轉現值，由本局核課土地增值稅完稅後(核定不課徵時除外)再向地政機關辦理移轉登記，此土地增值稅乃法定納稅義務，且於贈與行為發生向被告縣稅務局申報移轉當時即自始存在。系爭土地因於66年6月土地使用分區已變更為「貨物轉運中心」，核非屬土地稅法第39條之2第1項規定之農業用地，故系爭土地自始不符合不課徵土地增值稅之規定，依法應按一般稅率核課土地增值稅，本局雖於92年間因原告2人檢附農業用地作農業使用證明書，並申請依土地稅法39條之2第1項規定不課徵土地增值稅，致本局陷於錯誤而核發土地增值稅不課徵證明，惟嗣後查明系爭土地不符合不課徵土地增值稅之規定後，即依稅捐稽徵法第21條規定向原告補徵系爭土地增值稅，此乃基於原告2人贈與移轉行為而發生，且其納稅義務於向本局辦理申報移轉時即屬存在，與本局核定錯誤並無相當因果關係，亦非本局核定錯誤所生之損害。

（二）原告及其父於92年12月15日訂定系爭土地贈與契約，嗣後92年12月19日被告新營市公所核發農業用地作農業使用證明書，原告2人及原告父親再於同日向被告縣稅務局申報土地增值稅，足見原告與其父親於知悉系爭土地能否取得農業用地作農業使用證明書以符合不課徵土地增值稅前即有土地贈與之事實，與本局是否核定不課徵土地增值稅並無關係。而原告2人及其父基於土地贈與，於取得農業用地作農業使用證明書後向本局申報土地增值稅僅為履行土地所有權移轉時之法定義務，稅捐債務自始存在，與本局核定之不課徵土地增值稅之處分並無因果關係。

（三）如前所述，土地增值稅乃為系爭土地贈與移轉所必需負擔之法定義務，並非損害。至於被告縣稅務局誤核定系爭土地不課徵土地增值稅，其性質僅屬確認是否符合課稅要件之行政處分，其土地增值稅之稅捐債務自始存在，原告2人並不因此而免除繳納土地增值稅之義務，原告2人難謂因此而受有損害。

（四）爰聲明:駁回原告之訴。2.如受不利判決，願供擔保免假執行。

三、兩造不爭執點：

（一）事實經過：原告之父張字生前為妥適處分其財產，乃考慮在不會被課徵土地增值稅前提下，將系爭土地贈與原告，為此原告乃於92年12月19日檢具同年月15日簽立之系爭土地贈與契約、被告新營市公所同年月12日所服字第1915號都市計劃土地使用分區證明書及同年月19日所服字第30218號農業用地作農業使用證明書等文件，向被告縣稅務局辦理土地增值稅（土地現值）申報，並申請依土地稅法第39條之2第1項規定不課徵土地增值稅，嗣被告縣稅務局於92年12月23日核發土地增值稅不課徵證明書後，原告即於93年1月2日向地政機關辦理贈與移轉登記完畢；迄至96年9月28日，被告縣稅務局發函通知原告撤銷前揭土地移轉之土地增值稅不課徵證明書，並處分原告2人各須補稅3,128,995元；案經原告不服，向被告縣稅務局申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，分別向高雄高等行政法院提出訴訟，亦均遭判決駁回，原告戊○○部分上訴最高行政法院亦遭駁回確定在案，原告因未繳納上開應補繳之土地增值稅，以致系爭土地遭稅捐機關設定抵押，刻正由行政執行機關辦理拍賣中。

（二）系爭土地之移轉應課徵土地增值稅之理由：系爭土地已於66年6月間經都市計畫編定為「貨物轉運中心」，惟土地稅法第39條之2第1項之規定，係於78年10月30日公布，當時與該規定相同之農發條例第27條第1項（現修正為第37條第1項），則係於72年8月3日公布生效，足見系爭土地於土地稅法第39條之2第1項及農發條例第27條第1項條文生效時，已非屬「農業用地」，其於92年12月間所為贈與移轉，尚難謂有前揭法條不課徵土地增稅規定之適用，因之，被告縣稅務局嗣後所為命原告補繳土地增值稅之處分並無不法（理由詳見高雄高等行政法院97年度訴字第601號判決）。

四、兩造爭執之要旨：本件原告主張其因信賴被告分別核發之農業用地作農業使用證明書及土地增值稅不課徵證明書認系爭土地移轉不須被課徵土地增值稅，進而辦理移轉登記完畢，嗣後卻遭被告縣稅務局撤銷不課徵土地增值稅證明書並命補繳鉅額稅捐因而受有損害，被告所屬公務員執行職務均有過失，為此請求被告連帶賠償等情，被告對系爭土地確非屬農業用地，不適用不課徵土地增值稅規定一節並不爭執，惟否認渠等所屬公務員行使公權力有過失而應負國家賠償責任，是本件爭點厥為:㈠被告新營市公所核發農業用地作農業使用證明書，是否有過失？

㈡被告縣稅務局核發土地增值稅不課徵證明書是否有過失？

㈢原告是否受有損害？

㈣如被告有過失，則其過失與原告受有損害間是否具有因果關係？

五、得心證之理由：

㈠按公務員於執行職務行使公權力時，因故意或過失不法侵害人民自由或權利者，國家應負損害賠償責任，國家賠償法第2條第2項前段定有明文。則依該條文規定，欲依國家賠償法請求國家機關負損害賠償之責者，必須該國家機關對請求權人有行使所謂「公權力之行為」，而所謂「行使公權力」係指公務員居於國家機關之地位，行使統治權作用之行為而言，包括運用命令及強制等手段干預人民自由及權利之行為，以及提供給付、服務、救濟、照顧等方法，增進公共及社會成員之利益，以達成國家任務之行為，最高法院著有84年台上字第2551號、89年台上字第2528號判決意旨足資參照。故其範圍已不侷限於傳統之干預行政行為（即統治管理行為），尚包括給付行政中，屬於提供資訊之公法上事實行為之單純統治行為在內。且所謂公務員於執行職務行使公權力時，因故意或過失不法侵害人民自由或權利者，須公權力行使之對象為被害人，即謂因公務員行使公權力之故意或過失，致特定人之自由或權利遭受損害，該被害人始得依國家賠償法第2條向國家請求損害賠償，此觀之司法院大法官會議第469條解釋意旨自明。

㈡被告新營市公所於92年12月19日核發農業用地作農業使用證明書，是否有過失？

⒈依據被告於92年12月19日核發農業用地作農業使用證明書時所應適用之「農業用地作農業使用認定及核發證明辦法」（92年11月28日修正發布施行）第2條，業已明白規定本辦法所稱之「農業用地」之範圍，被告新營市公自應依該辦法據以核發，若非該辦法所稱之「農業用地」，即不應予以核發。而系爭土地已於66年6月間經都市計劃編定為貨物轉運中心，顯非屬上開辦法第2條各款範圍。被告新營市公所仍予以核發，已與該規定不合。

⒉雖被告新營市公所抗辯其係依據相關函釋（內政部94年6月30日台內營字第0940084214號函、90年9月7日台內營字第9085315號函、行政院農業委員會90年4月7日農企字900010119號函、90年7月19日農企字第900134803號函）核發，並無不法疏失云云，惟參諸上開函釋僅係就如何執行當時89年6月7日修正發布之農發條例施行細則第2條第2項所定租稅優惠措施要求各主管機關「本於權責」「各司其職」辦理之行政命令，然農發條例係於72年8月3日修正施行時始於該條例第27條訂有「農業用地」免徵土地增值稅之規定，而所謂「農業用地」，依據73年9月7日修正發布之同條例施行細則第14條第1項已有所規範，故若非農發條例施行細則第14條第1項所規範之「農業用地」，縱為農用，亦不適用72年8月3日修正施行之農發條例第27條免徵土地增值稅規定。至農發條例施行細則第2條第2項雖於89年6月7日修正增訂第2項『經依法律變更編定為非農業用地，在依法應完成之細部計畫尚未完成，無法依變更後之用地使用，經上開法律主管機關認定仍應依原來農業用地使用分區別或用地別管制使用者，得適用農發條例第37條第1項、第38條第1項或第2項規定，不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦』等語，惟該細則規定係指於72年8月3日農發條例增訂農地移轉免稅優惠措施「後」之土地若因法律變更編定為非農業用地，在依法應完成之細部計畫尚未完成，無法依變更後之用地使用，經上開法律主管機關認定仍應依原來農業用地使用分區別或用地別管制使用者，為符合租稅公平原則，增訂上開規定亦得適用免稅措施（90年6月20日修正發布之土地稅法施行細則第57條第2項亦有相同規定），惟若於農發條例72年8月3日修正施行「前」，土地用地別即已變更編定，本已不符合72年8月3日施行時之農發條例第27條所稱農業用地，則當然無免稅規定適用之餘地甚明，此經高雄高等行政法院97年度訴字第601號判決認定明確。可知，被告新營市公所自不得就系爭土地核發農業用地作農業使用證明書予原告，使其等持以向稅捐機關辦理土地增值稅申報及向地政機關辦理移轉登記。

⒊據被告新營市公所承辦人員己○○到庭證稱「因為本件的土地是從民國66年以後都沒有辦過移轉，就可以核發農業用地做農業使用證明書，主要是做為免稅使用，若本件土地在民國66年以後曾經辦理過移轉，就不會核發農業用地做農業使用證明書，因為一定會課稅，因為要課稅，所以就不會發此證明書。」等語（見本院卷137頁），參以申請核發農業用地作農業使用證明書之資格僅有5項，其中2項即是為了稅捐優惠而用，足見被告新營市公所承辦公務員於受理農業用地作農業使用證明書時明知申請人是為申請農業用地移轉不課徵土地增值稅，自應詳為查明系爭土地是否符合當時農發條例施行細則第2條第2項規定得申請不課徵土地增值稅之「農業用地」，此為核發機關本於權責職掌之範圍，被告新營市公所就系爭土地未詳查其已於66年間即已經都市計劃編定為貨物轉運中心，非屬農業用地，卻仍核發農業用地作農業使用證明書，使原告持以向稅捐機關辦理免稅事宜，顯有過失。

㈢被告縣稅務局於92年12月23日核發土地增值稅不課徵證明書是否有過失？

⒈系爭土地既「非」屬得申請不課徵土地增值稅之農業用地，，即非屬系爭土地移轉時所適用之土地稅法施行細則第57條第2項之範圍，而無移轉時土地法第39條之2第1項不課徵土地增值稅規定之適用，業如前述，則原告雖已檢附農業用地作農業使用證明書、使用分區證明書等文件向台南縣稅務局申請核發「土地增值稅不課徵證明書」，惟被告縣稅務局仍應本於其權責，依法審查系爭土地是否符合移轉時之「土地稅法第39條之2第1項」規定。

⒉證人即當時稅務局承辦人員辛○○於本院審理固證述：申請人只要檢附農業用地作農業使用證明書即予核發不課稅證明，並未實質審查云云（見本院卷120頁）。惟查：

⑴被告縣稅務局係於96年9月間，以系爭土地於66年6月2日已為都市計畫之「貨物轉運中心」，非屬72年8月3日農發條例第27條修正施行時之「農業用地」為由，而撤銷原核發之不課徵土地增值稅證明書，並通知原告等應補繳系爭土地之土地增值稅，有原臺南縣稅捐稽徵處96年9月28日南縣稅土字第0960125748號函、原臺南縣稅捐稽徵處土地增值稅繳款書2紙在卷可考（本院卷83至88頁）。

⑵經核上開撤銷原因於原告申請不課徵土地增值稅時所檢附之系爭土地「使用分區證明書」上即已明白載明系爭土地於「66年6月2日」因都市計劃變更為「貨物轉運中心」（見本院卷9頁），此項條件於被告縣稅務局所屬公務員審查時即可由使用分區證明書查知系爭土地非當時土地稅法施行細則第57條第2項範圍，即無土地稅法第39條之2第1項不課徵土地增值稅之適用，自不應予以核發「不課徵土地增值稅證明書」，此參諸被告縣稅務局於拒絕國家賠償理由書第3點稱:「...。本件系爭土地已於66年6月2日變更為都市計畫之「貨物轉運中心」，於農發條例第27條第1項條文生效時，已非屬農業用地...，請求人雖於92年間向本局申報系爭土地移轉，經本局誤核發土地贈值稅不課徵證明，惟嗣經本局查明事實後。乃援依稅捐稽徵法....。」等語，可知原告申請被告縣稅務局發給土地增值稅不課徵證明書，雖應檢附農業用地做農業使用證明書、使用分區證明書、贈與契約書、雙方的戶籍資料、土地謄本等文件，惟稅務局於審查是否核發土地增值稅不課徵證明書之際，即可逕行查明，若不合土地稅法第39條之2第1項之規定應對原告之申請駁回之，此部分為被告縣稅務局職掌範圍，況且土地移轉是否可以享有法律規定之免稅措施，一般人民自無比政府機關有更充分之資訊及知識足以判斷，公務員於核發相關證明書時，更應審慎為之，力求公文書之正確，尚不能以僅以其無實質審查權作為免責之事由。

㈣原告是否受有損害？

⒈按侵權行為賠償損害之請求權，固以實際上受有損害為成立要件，然此項損害不以財產之實際減少為限，於增加債務負擔之情形亦足當之（最高法院75年度台上字第525號、86年度台上字第977號、87年度台上字第118號判決意旨參照）。復按憲法第19條規定所揭示之租稅法定主義，係指人民應依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務。是以繳納稅捐固屬人民應盡之國民義務，惟如遺產及贈與稅法第20條第1款對捐贈公立教育機關之財產為不計入贈與總額之、遺產稅免稅額、房貸利息免稅額及本件所涉之土地稅法第39條之2第1項所定之農業用地作農業使用不課徵土地增值稅等毋庸繳納稅捐等租稅優惠之情形，均有其立法考量，亦為納稅義務下之合法節稅機制。倘人民本得依合法之方式節稅，如因信賴行政機關之錯誤行為，而對財產權為相當之處置，因而遭課予稅捐之不利益、增加之財產上負擔，難謂以人民具有納稅義務為由，認該等不應增加之財產上負擔非屬損害。

⒉原告之父曾向證人即代書乙○○表示擬將系爭土地贈與上訴人2人之意，系爭土地原告之父委託乙○○申請系爭「土地使用分區證明書」，目的應在於先行瞭解系爭土地如果贈與上訴人2人，是否應核課土地增值稅，以為決定是否贈與之參考等情，業經證人乙○○到庭證述甚詳，再參以辦理移轉登記當時，並無任何急迫或其他原因之下，原告之父實無急於必須繳納鉅額土地增值稅額之情形下，將系爭土地辦理過戶予上訴人之必要，是原告等主張係因免徵土地增值稅，所以才辦理系爭土地之過戶一節，核與常情相符，堪予採信。參酌上揭最高法院判決要旨，本件張字及原告等因被告等之錯誤核發行為，相信系爭土地符合不課徵土地增值稅之要件而將系爭土地為移轉之處分，嗣後造成該土地之移轉應補繳土地增值稅，該稅捐之負擔難謂非屬損害。本件被告以系爭土地於66年即非屬農地，如有任何移轉均應繳納土地增值稅，且原告繳納土地增值稅係屬公法上的義務，而非民法上的損害云云，要無可採。

㈤相當因果關係部分：

⒈按損害賠償之債，以有損害之發生及有責任原因之事實，並2者之間有相當因果關係為成立要件，最高法院48年台上字第481號判例可資參照。是國家賠償請求權之成立要件，須以公務員之執行職務具有故意或過失之行為，及人民之自由或權利須受有損害，且該損害之發生與有責任原因之事實間具有相當因果關係為必要。而所謂相當因果關係者，係指有此行為，依客觀觀察，通常即會發生此損害者，視為有因果關係；如無此行為必不生此損害，或雖有此行為，通常亦不生此損害，即為無因果關係。是人民之自由或權利受到侵害而請求國家賠償者，必須主張其損害與公務員之不法行為有此等因果關係，亦即必須證明係由於公務員違背其職務義務之行為所致，如該職務義務之行為與該受害之自由或權利無關，則不能認為有相當因果關係。

⒉本件被告新營市公所核發農業用地作農業使用證明書及被告縣稅務局核發布課徵土地增值稅證明書既均係誤發，已如前述，則原告持上開錯誤核發之證明文件向地政機關辦理所有權移轉登記完畢，之後原告再遭稅捐機關通知撤銷原不課徵土地增值稅證明書進而命渠等補納鉅額稅捐，原告因此所受增加債務之損害，自與被告2人所為錯誤核發證明書之行為間有相當因果關係。被告縣稅務局雖又辯稱原告與其父間之贈與契約簽訂在申請核發證明書之前，與被告核發不課徵土地增值稅證明書之行為無因果關係云云，惟查，系爭土地贈與契約固簽訂於92年12月15日，惟此乃原告為申請上開農業用地作農業使用證明書及不課徵土地增值稅證明書而為，若系爭土地贈與無法取得被告等所核發之分區使用證明書、農業用地作農業使用證明書、不課徵土地增值稅證明書等文件亦即必須課徵土地增值稅之情況下，原告亦可向稅捐機關申請「撤銷」贈與申報，且不向地政機關辦理移轉登記，上情已據證人乙○○、辛○○結證明確。是以，原告及其父若非信賴被告機關所核發證明文件之正確性（即信賴系爭土地移轉毋庸繳納土地增值稅），當不致在無任何急迫或其他原因且必須繳納鉅額土地增值稅額之情形下，將系爭土地辦理過戶予原告，是原告等主張係因免徵土地增值稅，所以才辦理系爭土地過戶等情，應足採信。益見被告2人錯誤核發上開證明文件，與原告所受之損害間有相當因果關係。

六、綜上所述，原告依據國家賠償法第2條第2項前段，請求被告等應連帶給付原告2人所受上開補稅之損害各為3,128,995元，及自起訴狀繕本送達被告翌日（即98年5月14日）起至清償日止按年息百分之五計算之利息，為有理由，應予准許。超過上開利息請求部分，為無理由，應予駁回。又原告勝訴部分，兩造均陳明願供擔保，聲請宣告假執行或免為假執行，經核合於法律規定，爰分別酌定相當之擔保金額宣告之。原告敗訴部分，其假執行之聲請失所附麗，應予駁回。

七、訴訟費用負擔之依據: 民事訴訟法第79條、第85條第2項。