九十年度上訴字第一四ОО號｜刑事：違反稅捐稽徵法等｜裁判日期：90 年 11 月 20 日

臺灣高等法院臺南分院刑事判決　　　九十年度上訴字第一四ОО號　Ａ上　訴　人　臺灣嘉義地方法院檢察署檢察官上　訴　人即　被　告　甲　○　○ 右上訴人因違反稅捐稽徵法等案件，不服臺灣嘉義地方法院八十九年度訴字第四五四號中華民國九十年八月二十九日第一審判決（起訴案號：臺灣嘉義地方法院檢察署八十九年度偵字第四三六七），提起上訴，本院判決如左：主文上訴駁回。事實一、甲○○係設於嘉義縣梅山鄉雙溪村下雙溪五之一號（公訴人誤為嘉義縣中埔鄉○ ○村○○路七三九巷十三弄二十號）獨資商號「益誠工程行」之出資人及實際負責人，並填報各類所得扣繳暨免扣繳憑單業務，且屬商業會計法所稱之商業負責人，明知吳進發、陳文昌、巫麗慧、劉明奎、李鴻慶、陳火順、林天來、葉國年、陳文鋒、張永昌十人（下稱吳進發等十人）於民國八十二年間並未在「益誠工程行」任職，亦未曾領取薪資，於八十三年（公訴人誤為八十二年）一月底前某日，以每人新台幣（下同）三千元之代價，收受由具幫助犯意，綽號「阿明」之成年男子所交付，而徵得亦具幫助犯意之吳進發等十人同意所簽具已領工資之切結書，利用不知情已成年之不詳會計師，在嘉義市鎮，於其業務上所掌管製作之「八十二年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單」，同時同地虛偽登載吳進發等十人於八十二年一月至同年十二月間在「益誠工程行」各領得薪資二十萬元不實內容之商業會計憑證，並委由該會計師，製作該工程行八十二年度營利事業所得稅結算申報書，於八十三年四月三十日，向財政部台灣省南區國稅局申報該工程行八十二年度之營利事業所得稅而行使之，以此不正當方法逃漏該工程行營利事業所得稅十萬二千五百六十二元。二、案經財政部台灣省南區國稅局嘉義縣分局函送台灣嘉義地方法院檢察署檢察官偵查起訴。理由一、被告甲○○對於右揭事實坦白承認，核與證人范碧雲於原審證述情節相符，並有綜合所得稅核定通知書、營利事業所得稅核定通知書、各類所得扣繳暨免扣繳憑單、各類所得資料申報書、營利事業所得稅結算申報書、吳進發等十人捺指印之切結書及內政部警政署刑事警察局八十八年七月二十八日（八八）刑紋字第七０六六八號函及所附指紋鑑定書等資料附卷可稽。被告甲○○虛報吳進發等十人於八十二年一月至同年十二月間在「益誠工程行」各領得薪資二十萬元之不實內容，共計逃漏營利事業所得稅十萬二千五百六十二元，此亦有財政部台灣省南區國稅局民雄稽徵所八十九年九月二十九日南區國稅民雄審字第八九００九二六九函在卷足憑。被告雖辯稱：本件與經本院判決確定之八十八年度上訴字第一六０八號違反稅捐稽徵法案件（判處有期徒刑四月，如易科罰金，以三百元折算一日）屬同一案件云云。然該案件係認定被告為嬌正工程企業有限公司（下稱嬌正公司）之小包商兼工頭，與綽號「阿明」、魏寅火、黃福成、林政達、董永昌、翁樸祥，基於犯意聯絡，提供魏寅火等五人所簽具已領工資切結書及薪資印領清冊，供嬌正公司虛報薪資所得，共同幫助納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐，觸犯稅捐稽徵法第四十三條第一項之罪；並未觸犯稅捐稽徵法四十七條第三款、第四十一條罪及商業會計法之商業負責人以明知為不實之事項而填製會計憑證罪；本件與前案所犯罪名及犯罪態樣不同，自非同一案件，且本院八十八年度上訴字第一六０八號判決亦認定二者無裁判上一罪關係，退由檢察官另行偵辦，有該判決在卷可稽。被告所辯要非可採，其犯行堪以認定。二、按員工年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單，乃為證明扣繳事項所編製之憑證，核屬商業會計法所規定商業會計憑證中之原始憑證之範疇，業據經濟部八十五年二月一日經八五商字第八五二０一六五三號及八十六年六月四日以經八十六商字第八六二一０八０五號函示甚明，並有最高法院八十七年台上字第五六七號判決意旨可資參照。又被告係「益誠工程行」之出資人及實際負責人，為被告所自承，並經證人范碧雲於原審證實，依商業會計法第四條、商業登記法第九條規定，被告甲○○係該法所稱之商業負責人。被告行為後商業會計法於八十四年五月十九日修正公布施行，舊法（五十七年一月八日修正公布）第六十六條所定商業負責人以明知為不實之事項而填製會計憑證之處罰，更改條次為第七十一條，並將刑度由五年以下有期徒刑、拘役或一萬元以下罰金提高為五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新台幣十五萬元以下罰金，比較新舊法，應適用最有利於被告之修正前商業會計法第六十六條第一款論處。再被告行為後稅捐稽徵法雖分別於八十二年七月十六日、八十五年七月三十日、八十六年五月二十二日、八十六年十月二十九日、八十九年五月十七日經修正公布，然有關該法第四十一條之規定，納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐，應受刑事處罰之規定，其法定刑均未曾修正，另同法第四十七條轉嫁規定，亦未曾修正。本件被告為獨資商號「益誠工程行」之出資人及實際負責人，為商業會計法、商業登記法所稱之商業負責人，，基於逃漏該工程行稅捐之意思，由其利用不知情已成年之不詳會計師製作不實之商業會計憑證，即吳進發等十人「八十二年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單」，然後委由該會計師，據以填寫該工程行八十二年度營利事業所得稅結算申報書，並進而持向財政部台灣省南區國稅局申報稅額，使該工程行因而逃漏營利事業所得稅十萬二千五百六十二元已如前述，核其所為，係犯修正前商業會計法第六十六條第一款之填製不實會計憑證罪及稅捐稽徵法第四十七條第三款、第四十一條罪。又修正前商業會計法第六十六條第一款以明知不實之事項而填製會計憑證之罪，原即含有業務上登載不實之本質，應不再另論以刑法第二百十六條、第二百十五條之行使業務上登載不實文書罪（最高法院八十五年度台上字第三一四五號、八十六年度台上字第三四六三號判決意旨參照），公訴人認係犯刑法第二百十六條、第二百十五條之行使業務上登載不實文書罪，尚有未洽，起訴法條應予變更。又被告所犯修正前商業會計法第六十六條第一款以明知不實之事項而填製會計憑證之罪，係同時同地實施，侵害同一之法益，屬接續犯，而為包括之一罪，並非連續犯（最高法院八十六年度台上字第三二九五號判例意旨參照）。又稅捐稽徵法第四十七條第三款之規定，係將納稅義務人之「益誠工程行」之責任，基於刑事政策之考量，於其應處徒刑範圍內，轉嫁於「商業登記法規定之商業負責人」，故此情形而受罰之商業負責人，乃屬於「代罰」之性質，本件係「益誠工程行」逃漏營利事業所得稅，而被告係該商業負責人，其所犯應成立稅捐稽徵法第四十一條、第四十七條第三款之罪，公訴人認係犯稅捐稽徵法第四十一條之罪，亦有未洽，起訴法條應予變更。又「刑法第五十五條所謂之牽連犯，必須二個以上之行為有方法與結果之關係，始足構成，亦即必須以犯一罪之方法行為犯他罪，或以犯一罪之結果行為犯他罪，方得成立牽連犯關係。商業負責人既非逃漏稅捐之納稅義務人，其僅係代罰而已，獨資事業以不正當方法逃漏稅捐，縱由商業負責人代表事業為之，究非屬於商業負責人本身之犯罪行為，與該商業負責人之其他犯罪行間，自無方法結果之牽連關係可言」（最高法院八十七年度台非字第六０號判決意旨參照）。被告所犯上開二罪，應予分論併罰，公訴人認應依牽連犯之規定從一重論處，容有誤會。被告利用不知情已成年之會計師犯罪，為間接正犯。又綽號「阿明」之成年人應屬幫助犯，與被告間，並非共同正犯。再者，刑法第四十一條原規定：「犯最重本刑為三年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受六月以下有期徒刑或拘役之宣告，因身體、教育、職業或家庭之關係，執行顯有困難者，得以一元以上三元以下折算一日，易科罰金。」，惟該條文業經修正為（第一項）：「犯最重本刑為五年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受六個月以下有期徒刑或拘役之宣告，因身體、教育、職業、家庭之關係或其他正當事由，執行顯有困難者，得以一元以上三元以下折算一日，易科罰金。但確因不執行所宣告之刑，難收矯正之效，或難以維持法秩序者，不在此限。」，（第二項）「併合處罰之數罪，均有前項情形，其應執行之刑逾六月者，亦同。」，並於九十年一月十日經總統公布施行，本件被告犯罪時間在舊法時期，比較新舊法結果，以新法較有利於被告，應適用新法。原審適用稅捐稽徵法第四十七條第三款、第四十一條，修正前商業會計法第六十六條第一款，刑法第十一條前段、第二條第一項、第五十一條第五款、第四十一條，罰金罰鍰提高標準條例第一條前段、第二條，審酌被告之品行、犯罪之動機、目的、手段、逃漏稅捐之數額共計十萬二千五百六十二元及犯後態度等一切情狀，就商業負責人以明知為不實之事項而填製會計憑證部分，量處有期徒刑肆月，如易科罰金，以叁佰元折算壹日；就納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐部分，量處有期徒刑伍月，如易科罰金，以叁佰元折算壹日；並定其應執行刑為有期徒刑柒月，如易科罰金，以叁佰元折算壹日。核其認事用法均無違誤，量刑亦稱妥適。被告上訴意旨猶執前詞認與前案係屬同一案件云云，檢察官上訴意旨認應再論以刑法第二百十六條、第二百十五條之行使業務上登載不實文書罪云云，均無理由，應予駁回。據上論結，應依刑事訴訟法第三百六十八條，判決如主文。本案經檢察官曾銘芳到庭執行職務。中華民國九十年十一月二十日臺灣高等法院臺南分院刑事第三庭審判長法官黃崑宗法官林勝木法官楊省三右正本證明與原本無異。如不服本判決，應於判決送達後十日內向本院提出上訴狀，其未敘述理由者並應於提出上訴狀後十日內向本院補提理由書（應附繕本)。法院書記官陳嘉琍中華民國九十年十一月二十一日附錄：本判決論罪科刑法條修正前商業會計法第六十六條：商業負責人，主辦及經辦會計人員，有左列各款情事之一者，處五年以下有期徒刑拘役或一萬元以下罰金：一、以明知為不實之事項而填製會計憑證或記入帳冊者。二、故意使應保存之會計憑證、帳薄報表滅失毀損者。三、意圖不法之利益，而變造會計憑證、帳薄報表內容或撕毀其頁數者。稅捐稽徵法第四十一條：納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣六萬元以下罰金。稅捐稽徵法第四十七條：本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代繳人應處徒刑之規定，於左列之人適用之：一、公司法規定之公司負責人。二、民法或其他法律規定對外代表法人之董事或理事。三、商業登記法規定之商業負責人。四、其他非法人團體之代表人或管理人。

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