最高行政法院(含改制前行政法院)100年度判字第1131號

• 裁判案由: 營利事業所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 最高行政法院(含改制前行政法院)
• 裁判日期: 100 年 06 月 30 日
• 法官: 吳明鴻、林茂權、侯東昇、黃秋鴻、陳國成
• 法定代理人: 談佳律、吳自心
• 上訴人: 宜興營造股份有限公司法人
• 被上訴人: 財政部臺灣省北區國稅局

最　高　行　政　法　院　判　決
100年度判字第1131號上 訴 人　宜興營造股份有限公司（原宜興營造有限公司）
代　表　人　談佳律
訴訟代理人　施中川律師
被 上訴 人　財政部臺灣省北區國稅局
代　表　人　吳自心
送達代收人　潘麗玉
上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國99年5
月20日臺北高等行政法院98年度訴字第2450號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人係經營房屋建築營建業，民國95年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入新臺幣（下同）109,380,507元
、營業成本106,105,565元及營業淨利虧損80,609元，經被
上訴人初查以上訴人未能提示帳證供核，乃按該業同業利潤標準淨利率9%，核定營業淨利為9,844,245元，並補徵稅額
2,451,220元。上訴人不服，申請復查，經被上訴人98年4月6日北區國稅法一字第0980006451號復查決定以，上訴人雖
提示工程合約書、完工工程損益計算表、單位成本分析表、材料耗用明細表等資料，惟仍未能提示依工程別編列之期末在建工程明細表、施工日報表、外包工程數量表及外包工程估驗單等資料供核，成本仍無法勾稽查核，重行按該業同業利潤標準毛利率19%核算營業毛利20,782,296元，減除核定
營業費用及損失總額3,355,551元，核算營業淨利17,426,745元，較按同業利潤標準淨利率核算9,844,245元為高，原核定營業淨利9,844,245元並無不合等由，駁回復查之申請。
上訴人不服，遂向財政部提起訴願。嗣被上訴人依訴願法第58條第2項規定，就上訴人所提新事證重新審查，經被上訴
人98年9月2日北區國稅法一字第0980008236 號重審復查決
定以，經就上訴人重新提示帳證查核，其中丙偉建設有限公司（下稱丙偉公司）樹林店鋪住宅等工程部分（列報營業收入淨額108,784,713元及營業成本105,509,771元），上訴人雖提示工程合約書、完工工程損益計算表、單位成本分析表、材料耗用明細表等資料，惟仍未能提示施工日報表、估驗單及期末在建工程明細表，又外包工程部分亦僅提示工程合約書，未能提示包商估價單分析表、工程數量表及外包工程估驗單等資料供核，成本仍無法勾稽查核，按該業同業利潤標準毛利率19%核算營業成本88,115,617元，其餘旻欣工程
行部分（列報營業收入淨額595,794元及營業成本595,794元），上訴人主張係屬鋼筋買賣，依補提示之進銷項憑證等資料查核，經核並無不合，依列報數認列，核算營業成本88,
711,411元，減除核定營業費用及損失總額3,355,551元，重行核算營業淨利17,313,545元，較分別按房屋建築營建業及大五金批發業同業利潤標準淨利率9%及7%核算9,832,329元
為高，原核定營業淨利9,844,245元應予追減11,916元，變
更核定9,832,329元等由，撤銷被上訴人98年4月6日北區國
稅法一字第0980006451號復查決定並追減營業淨利11,916元。嗣財政訴願決定遂以上訴人所不服之原處分（即被上訴人98年4月6日北區國稅法一字第0980006451號復查決定）已不復存在，為訴願不受理決定。上訴人仍表不服，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人於原審起訴主張略以：㈠、上訴人於被上訴人通知提示帳簿憑證時，已依規定提示各項帳簿、文據，有被上訴人借調帳簿憑證收據可證，包括日記簿、現金簿、總分類帳、在建工程明細帳、存貨簿、銷貨統一發票存根、傳票暨憑證、在建工程比例法明細、合約書、小包合約書等，且其各項所得與支出之交易，均是依據憑證初製傳票、由傳票載入帳簿，再將帳簿記錄彙至在建工程明細，並據以結算個別工程損益。被上訴人對於上訴人提示之帳簿憑證竟怠於調查，而按同業利潤標準核課，顯與所得稅法第83條第1項規定及本
院56年判字第18號判例之意旨相違背。上訴人業已提供足以相互勾稽之上列帳簿憑證收據等供被上訴人查核，被上訴人竟捨此不查，逕按同業利潤標準核課，顯與本院57年判字第60號判例、75年判字第2444號判決、82年判字第1883號判決之意旨相違背。㈡、上訴人既已提示足以自憑證、傳票、帳冊、明細表、損益結算表相互勾稽之資料，縱認其帳證有所缺漏，依所得稅法第83條第1項規定、司法院釋字第218號之意旨，被上訴人亦應就該資料調查以進行核課。被上訴人竟未就上訴人提示之資料進行調查，直接以同業利潤標準核課稅捐，與司法院釋字第218號推計課稅之意旨不符。㈢、系
爭年度「東信國小」工程、「長樂國小」工程，因是採前部完工法認列損益之工程，且被上訴人已於前一年度（94年度）核定期工程損益，卻又於系爭年度再行核課。又「丙偉三峽」工程是採完工比例法認列損益之工程，被上訴人於前一年度（94年度）曾就其中部分所得435,000核課，於系爭年
度卻又針對該工程全部所得予以核課，原處分就該重複核課部分，違反量能課稅原則及司法院釋字第597號解釋之意旨
。爰請判決訴願決定及原處分不利上訴人部分均撤銷等語。三、被上訴人則略以：上訴人雖提示工程合約書、完工工程損益計算表、單位成本分析表、材料耗用明細表等資料，惟仍未能提示施工日報表、估驗單及期末在建工程明細表，又外包工程部分亦僅提示工程合約書，未能提示包商估價單分析表、工程數量表及外包工程估驗單等資料供核，成本仍無法勾稽查核，惟旻欣工程行部分（列報營業收入淨額595,794元
及營業成本595,794元），上訴人主張係屬鋼筋買賣，依補
提示之進銷項憑證等資料查核，經核並無不合，依列報數認列，核算營業成本88,711,411元，減除核定營業費用及損失總額3,355,551元，重行核算營業淨利17,313,545元，較分
別按房屋建築營建業及大五金批發業同業利潤標準淨利率9%及7%核算9,832,329元為高，依營利事業所得稅查核準則第6條第1項規定，核定營業淨利9,832,329元，於98年9月2日重審復查決定追減營業淨利11,916元並無不合等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，略以：上訴人係以被上訴人98年4月6日北區國稅法一字第0980006451號復查決定為其程序標的，循序提起訴願及本件撤銷之訴，此為上訴人所不爭執。惟查，被上訴人在作成復查決定後，因上訴人提起訴願，而依訴願法第58條第2項規定就上訴人所提新事證
重新審查，經審查結果上訴人交易之旻欣工程行部分應屬鋼筋買賣，按大五金批發業同業利潤標準淨利率7%予以核算，結果營業淨利應減少11,916元，被上訴人乃以98年9月2日北區國稅法一字第0980008236號重審復查決定自行撤銷98年4
月6日北區國稅法一字第0980006451號復查決定，並追減營
業淨利11,916元，此有該重審復查決定附卷可憑。是以，上訴人原爭執之程序標的被上訴人98年4月6日北區國稅法一字第0980006451號復查決定，已因被上訴人之重新審查而自行撤銷不復存在，上訴人再行爭執該不復存在之處分，自屬無權利保護之必要。又上訴人雖主張其爭執被上訴人核課處分之違法性，係在被上訴人按同業利潤標準予以核定一節之不當，被上訴人另為重審復查決定仍係以同業利潤標準來核定，對於上訴人而言未獲救濟，故本件仍得以原復查決定為對象提起訴訟云云。惟查，上訴人主張被上訴人課稅處分按同業利潤標準予以核定係屬違法，此屬違法性主張之一項理由，與程序標的係屬不同概念。上訴人如認重審復查決定仍有與原復查決定相同之違法事由，自應另對重審復查決定提起行政救濟，方是正確。本案經被上訴人依訴願法第58條第2
項規定就新事證重新審查原處分結果，認上訴人之主張部分有理由，乃以98年9月2日北區國稅法一字第0980008236號重審復查決定將原處分（即98年4月6日北區國稅法一字第0980006451號復查決定）撤銷，追減營業淨利11,916元，是上訴人所不服之原處分已不復存在，本件即屬欠缺權利保護之必要，訴願決定從程序上，為不予受理之決定，於法亦無不合。上訴人復對之提起行政訴訟，顯無理由，因而駁回上訴人在原審之訴。
五、本院經核原判決於法尚無違誤。上訴意旨仍執前詞並主張略以：㈠、上訴人不服被上訴人按同業利潤標準核定之主張，在經過被上訴人自我審查後，仍未獲准許，上訴人應得提起本件訴訟。原判決否准上訴人提起訴訟，顯與行政訴訟法第4條規定相違背。㈡、原行政處分雖經撤銷，但原處分機關
做成另一拒絕處分，基於訴訟經濟及對人民最有利之原則，應許人民提起救濟。被上訴人於上訴人提起訴願時，並未依訴願法第58條規定重新審查。且被上訴人既然依訴願法規定將訴願卷移送訴願管轄機關，訴願管轄機關依訴願法即應就原處分為審理，然訴願管轄機關竟為不受理決定，顯與訴願法第58條及第77條之規定有所違背，原審就此未予指摘，於法未合。㈢、況且被上訴人雖於訴願程序中重為復查決定，但並未肯認上訴人所請，是上訴人之權利受被上訴人侵害情事仍繼續存在中，原審未慮及此，竟以本件欠缺權利保護必要為由，駁回上訴人所請，其認事用法顯有違誤。㈣、上訴人於被上訴人通知提示帳簿憑證時，已依規定提示各項帳簿、文據，有被上訴人借調帳簿憑證收據可證，包括日記簿、現金簿、總分類帳、在建工程明細帳、存貨簿、銷貨統一發票存根、傳票暨憑證、在建工程比例法明細、合約書、小包合約書等，且其各項所得與支出之交易，均是依據憑證切製傳票、由傳票載入帳簿，再將帳簿紀錄彙至在建工程明細，並據以結算個別工程損益。被上訴人對於上訴人提示之帳簿憑證竟怠於調查，而按同業利潤標準核課，顯與所得稅法第83條第1項規定及本院56年判字第18號判例之意旨相違背。
㈤、上訴人業已提供足以相互勾稽之日記簿、現金簿、總分類帳、在建工程明細帳、存貨簿、銷貨統一發票存根、傳票暨憑證、在建工程比例法明細、合約書、小包合約書等供被上訴人查核)。然被上訴人竟捨此不查，逕按同業利潤標準
核課，顯與本院57年判字第60號判例之意旨相違背。㈥、上訴人既已提示足以自憑證、傳票、帳冊、明細表、損益結算表相互勾稽之資料，縱認其帳證有所缺漏，依所得稅法第83條第1項規定、司法院釋字第218號之意旨，被上訴人亦應就該資料調查以進行核課。然被上訴人竟未就上訴人提示之資料進行調查，直接以同業利潤標準核課稅捐，與司法院釋字第218號推計課稅之意旨不符等語。然查：「（第1項）人民因中央或地方機關之違法行政處分，認為損害其權利或法律上之利益，經依訴願法提起訴願而不服其決定，或提起訴願逾三個月不為決定，或延長訴願決定期間逾二個月不為決定者，得向高等行政法院提起撤銷訴訟。（第2項　）逾越權
限或濫用權力之行政處分，以違法論。（第3項）訴願人以
外之利害關係人，認為第一項訴願決定，損害其權利或法律上之利益者，得向高等行政法院提起撤銷訴訟。」行政訴訟法第4條固定有明文。惟提起行政爭訟，須其爭訟有權利保
護必要，即具有爭訟之利益為前提，倘當事人被侵害之權利或法律上利益，已不存在，或無法回復其法律上之地位或其他利益者，即無進行爭訟而為實質審查之實益，自屬欠缺權利保護之必要。而本件經被上訴人依訴願法第58條第2項規
定就新事證重新審查原處分結果，認上訴人之主張部分有理由，乃以98年9月2日北區國稅法一字第0980008236號重審復查決定將98年4月6日北區國稅法一字第0980006451號復查決定撤銷，追減營業淨利11,916元，如上訴人就該重審復查決定仍不服，自應對重審復查決定提起訴願，以求救濟。茲上訴人所不服之被上訴人98年4月6日北區國稅法一字第0980006451號復查決定已不復存在，訴願決定從程序上，為不予受理之決定，於法並無不合。上訴人復對之提起行政訴訟，即屬欠缺權利保護之要件，顯無理由。從而，原判決駁回上訴人在原審之訴，揆諸前開規定與說明，於法亦無違誤，尚無判決不適用法規或適用不當之違法；亦難謂有判決不備理由之違法。至於上訴人其餘訴稱各節，乃上訴人以其對法律上見解之歧異，就原審所不採，指摘其為不當，均無可取。綜上所述，上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　100　 年　　6　　 月　　30　　日最高行政法院第四庭
審判長法官　吳　明　鴻
法官　林　茂　權
法官　侯　東　昇
法官　黃　秋　鴻
法官　陳　國　成

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中　　華　　民　　國　　100　 年　　7　　 月　　1　　 日書記官　王　福　瀛