最高行政法院(含改制前行政法院) - 100年度判字第1176號（營利事業所得稅）- 2026 司法院判決書查詢系統

最　高　行　政　法　院　判　決 100年度判字第1176號上訴人　台灣德聯高科股份有限公司代　表　人　夏普瑞被上訴人　財政部臺灣省北區國稅局代　表　人　吳自心送達代收人　戴雄南上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國99年2 月25日臺北高等行政法院98年度訴字第2351號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、上訴人民國（下同）94年度營利事業所得稅結算申報，列報其他費用新臺幣（下同）56,999,673元、研究與發展支出8,128,854元及可抵減稅額2,438,656元，經被上訴人初查以⑴分攤聯屬公司ISOLA USA Corporation.（下稱ISOLA US）之管理費用36,134,665元，與營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）規定不合，且其收費標準並無計算依據，不予認列；⑵94年度列報勞務費3,721,569元，其中2,095,000元係屬ISOLA US所分配之補列公費，非上訴人營業上之支出，否准認列；⑶人才招募費2,870,430元係尋找亞洲區ISOLA財務長，支付人力資源公司之諮詢費，非屬營業上之必要費用，否准認列；乃分別核定15,899,578元、0元及0元，應補稅額1,803,251元。上訴人不服，申請復查，經被上訴人以98年1月22日北區國稅法一字第0980005407號復查決定（下稱原處分）予以追認上揭⑵⑶所列其他費用計4,965,430元，其餘復查駁回。上訴人仍不服，提起訴願，經遭駁回，遂就原處分關於上揭⑴所列分攤聯屬公司ISOLA US之管理費用部分，提起行政訴訟。二、上訴人起訴主張：㈠上訴人與國外ISOLA US總公司簽訂服務合約，由ISOLA US提供合約所約定之服務予上訴人，而由上訴人支付服務費予ISOLA US作為其提供服務之報酬。上訴人與ISOLA US非屬總、分公司之關係，且服務費計算方式亦非依查核準則第70條「分攤」之管理費用，係ISOLA US提供服務而向上訴人收取之服務費，故原處分及訴願決定以上訴人與ISOLA US並非總、分公司，否准上訴人依查核準則第70條分攤母公司之費用，顯係誤解。㈡上訴人支付ISOLA US管理費，皆係上訴人經營管理所必要且直接相關之支出，給付費用之明細表已提示，且可供勾稽，被上訴人及財政部未針對所謂無法勾稽之部分加以說明，全部予以否定，顯未善盡應依職權調查之責任。㈢上訴人依管理服務合約所支付之費用，皆已依法繳納20%所得稅，係屬中華民國來源所得，ISOLAUS業已列報為來自中華民國的收入，支付的相對人（上訴人）應准予列報為費用，被上訴人因誤解而要求上訴人不得列報為費用，另行補稅25%，顯係就同一筆交易所得課稅高達 45%（20%＋25%），已違反租稅公平原則。㈣上訴人與ISOLAUS簽訂服務合約，係基於全球資源統一、提昇效率及節省成本之考量下，委由ISOLA US提供各項服務，其所提供之服務均為上訴人營業上所必須，否則上訴人勢必要額外設置更多採購、行銷、財務、資訊等相關人員，並增加營業費用，是ISOLA US提供之各項服務當然與上訴人之營業相關。原處分及訴願決定以上訴人與ISOLA US非屬總、分公司，不得依查核準則第70條規定「分攤國外總公司之管理費用」，並認定其提供之服務與上訴人營業無關，顯係適用法令錯誤。㈤縱被上訴人認系爭管理費用認列不合理，或有規避、減少納稅義務之情形，亦非完全不予認列，而應回歸所得稅法第43條之1及營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則（下稱移轉訂價查核準則）加以調整等語，求為判決撤銷訴願決定、原處分關於其他費用不利於上訴人部分。三、被上訴人則以：㈠按查核準則第70條規定之適用，限於2個組織在私法上係屬同一權利主體時，如總、分公司間始得以一筆固定比例之金額來對應總公司之管理諮詢或其他服務。又形式上，母、子公司雖各為法律上之獨立個體，實質上係同一經濟個體。此母、子公司間，因在私法上非屬同一權利主體，故在我國稅捐法域內之處理原則，乃與一般國內不同企業間之處理方式一致，係按損費細目性質逐一查核，不可事前約定以預估營業額或其他營運數據之固定或比例計算而直接入帳。蓋母公司對子公司所承擔之權利義務，應僅限於投資額；母公司依法可享有之利益為年度決算後按出資比例取得子公司稅後盈餘；若子公司無稅後盈餘，母公司即無利益可言。倘國外母公司預先於年度開始前或年度中基於自身利益考量而透過可掌控之政策安排或指示，要求國內子公司提前支付任何形式之管理費用，即難謂母公司於未獲配盈餘時均可確保有相當收入而行規避子公司國內稅負之嫌。本件上訴人係經營印刷電路板、印刷電路基板製造業，100%股份為ISOLA US持有，其與ISOLA US為母、子公司，而非總、分公司之關係，上訴人與ISOLA US雖係財務會計上之聯屬公司，然於法律上各為獨立之個體，揆之前開說明，不得以分攤方式，分攤ISOLA US之管理費用，是以上訴人於94年度營利事業所得稅結算申報「其他費用」項下，以「分攤聯屬公司費用」科目申報系爭其他費用，於法自有未合；查核準則就管理費之分攤規定，既僅限於中華民國境內之外國分公司分攤國外總公司之管理費為認列範圍，則被上訴人以上訴人用分攤方式申報之系爭費用，不符查核準則第70條規定，而否准其認列，即非無據。㈡又縱上訴人支付系爭費用業已依規定取有相關之商業發票、匯款憑證等資料，並依法辦理扣繳，惟系爭費用既非上訴人本身之業務或為其經營業務之一，亦與其本身業務無直接關聯性，自難謂係上訴人所經營本業及附屬業務之範圍，被上訴人否准認列系爭費用，並無不妥。㈢所得稅法第43條之1或移轉訂價查核準則之適用前提，須是該費用為上訴人所支出之費用，移轉訂價查核準則僅是在查核營利事業與母公司間之交易關係是否不合營業常規，雙方間的支出金額是否合理。簡言之，須是上訴人有支出系爭管理費用之必要，被上訴人才會去查核上訴人支出系爭費用之正確性。惟被上訴人已認定本件上訴人並無支出系爭管理用費之必要，上訴人顯係在誤導本件爭點等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人在原審之訴。四、原判決以：兩造之爭點為上訴人列報分攤聯屬公司ISOLA US之管理費用是否屬上訴人所營本業或附屬業務範圍內之成本費用，被上訴人否准認列系爭費用，是否適法有據。經查：㈠上訴人94年度營利事業所得稅結算申報，列報其他費用中關於分攤聯屬公司ISOLA US之管理費用36,134,665元，經被上訴人認與查核準則規定不合，且其收費標準並無計算依據，不予認列，上訴人就原處分上揭否准部分不服，提起訴願遭駁回，復提起行政訴訟，是本案所應審究者乃上訴人與其聯屬公司ISOLA US間是否有與其本業或附屬業務相關之成本費用支出得予核實認列之問題。㈡依行政訴訟法第133條前段及民事訴訟法第277條規定，有關所得加項之收入，雖應由稅捐稽徵機關負舉證責任，惟有關所得計算基礎之減項，即成本與費用，因屬權利發生後之消滅事由，故有關成本及費用存在之事實，不論從證據掌控或利益歸屬之觀點，均應由主張扣抵之納稅義務人即上訴人負擔證明責任。因此上揭費用是否上訴人本業或附屬業務相關之成本費用支出之事實如有不明，即應由主張該有利事實之上訴人負舉證責任。㈢依法理及租稅政策而言，稅捐稽徵機關為避免稅捐規避誘因與可能涉及不當之機制，造成稅源流失，影響租稅公平性與財政穩定性，在符合租稅法定主義前提下，會針對該種情形訂定特定之查核與處理原則。因此查核準則第70條規定之適用，限於2個組織在私法上係屬同一權利主體時，如總、分公司間始得以一筆固定比例之金額來對應總公司之管理諮詢或其他服務。又形式上，母、子公司雖各為法律上之獨立個體，實質上係同一經濟個體。此母、子公司間，因在私法上非屬同一權利主體，故在我國稅捐法域內之處理原則，乃係與一般國內不同企業間之處理方式一致，即係按損費細目性質逐一查核，不可事前約定以預估營業額或其他營運數據之固定或比例計算而直接入帳。蓋母公司對子公司所承擔之權利義務，應僅限於投資額；母公司依法可享有之利益為年度決算後，按出資比例取得子公司稅後盈餘；若子公司無稅後盈餘，母公司即無利益可言。倘國外母公司預先於年度開始前或年度中基於自身利益考量而透過可掌控之政策安排或指示，要求國內子公司提前支付任何形式之管理費用，即難謂母公司於未獲配盈餘時均可確保有相當收入而行規避子公司國內稅負之嫌。查本件上訴人係經營印刷電路板、印刷電路基板製造業，上訴人100%股份為ISOLA US持有，其與ISOLA US為母、子公司，而非總公司與分公司之關係，此為兩造所不爭，則上訴人與ISOLA US雖係財務會計上之聯屬公司，然於法律上各為獨立之個體，揆之前開說明，自不得以分攤方式，分攤ISOLA US之管理費用，是上訴人於94年度營利事業所得稅結算申報「其他費用」項下，以「分攤聯屬公司費用」科目申報系爭其他費用，於法自有未合；又查核準則就管理費之分攤規定，既僅限於中華民國境內之外國分公司分攤國外總公司之管理費為認列範圍，則原處分以上訴人用分攤方式申報之系爭費用，不符查核準則第70條規定，而否准其認列，即非無據。㈣至上訴人主張其與ISOLA US間有與其本業或附屬業務相關之成本費用得予核實認列云云，惟按所謂成本費用之核實認列，首先必須將其各筆成本費用依會計科目予以定性及歸類，且在審核時要求支付之現金或債權與取得之貨物、權利及勞務間有「一對一」之對應關係。查上訴人與ISOLA US有關服務報酬給付約定，並非「一對一」方式而係概括總計方式為之，此觀彼等簽訂之「管理服務合約」第3.1條規定：「甲方（即上訴人）對服務費每月將償付乙方（即ISOLA US），支付給乙方金額被列明在附件二。」及該合約附件一：提供之服務、附件二分別載明「乙方將執行，並提供多樣性之服務予甲方，包括但不限於下列活動及協助：⑴提供OEM產品行銷及顧問服務，及相關活動和協助，確保非新OEM客戶市占率及改善提升銷貨收入及毛利率。⑵ 協助提供詳細地區的銷售預測，比較實際銷售金額與銷售預測之差異並提出改善對策以彌平銷售之短缺。⑶建構和協助提供市場行銷策略及廣告計劃及活動。⑷協助開發行銷文宣，新產品說明會，廣告活頁，行銷宣傳及其他促銷文案。⑸提供財務協助，包括建構及維護全球化資料庫和提供定期明細之銷售報表、平均售價及產品成品成本等，協助並確保取得額外融資及獲利能力，保括商業運轉模式，現金流量模式，財務分析及標準。⑹提供主要原料供應商之管理，並包括付款條件及狀況，寄銷品存貨之安排及價格。⑺開發、導入及管理生產週期之改良，客戶服務，良品率之提升及準時交貨。⑻改善資產設備之利用率，並包括存貨管理。⑼導入管理最佳製程方案及改善製造人員生產力。⑽提供製程之問題解決方案及客戶品質問題。⑾ISO9001品質管理系統及訓練。⑿提供製程及設備之特定開發及訓練。」「甲方（即上訴人）支付給乙方之管理服務費用，將另行於發生之各期間由乙方告知。」與5類服務費之計價方式計算表，有上訴人提示之服務費計價方式說明及管理服務合約暨其附件影本附原處分卷可憑，經就上訴人主張ISOLA US實際提供5類服務內容查核，其與ISOLA US簽訂之管理服務合約，內容係提供12項服務及上訴人主張管理階層、財務人員、營運長、供應鏈及OEM行銷等5類服務，究其服務實質，實係母公司ISOLA US為提高子公司之獲利能力，以其專業技術及領域，對區域子公司所為策略規劃及經營政策之管理費用，然該合約對服務計價方式並未明定，僅於附件二記載甲方（即上訴人）支付給乙方（即ISOLA US）之管理服務費用，將另行於發生之各期間由乙方告知，並未載明給付上開費用之對價逐筆明細計算內容，而無法逐筆就貨物或商品別、權利或勞務細項帳目查核勾稽，則上訴人上揭主張是否可採，核非無疑。㈤再依據上訴人提示由各子公司分攤ISOLA US管理服務費之明細表觀之，上訴人針對明細表中「供應鏈服務費用」舉例說明，該費用包括⑴相關人員薪資及津貼；⑵經常性費用；⑶專業服務費及計算方式，經核算後由各關係企業負擔美元265,246元云云，惟查上訴人就供應鏈服務費用及其3項費用明細，未能說明ISOLA US提供上訴人直接效益之勞務服務及支援等之具體事證，尚無法證明上揭費用係屬ISOLA US提供勞務之對價。另依上訴人所提供之由各子公司分攤ISOLA US管理服務費之費用分攤明細表觀之，並未說明ISOLA US提供上訴人直接效益之勞務服務及支援之具體事證，且未能說明其計算公式及數字來源之合理性及正確性，故無從依此即可證明系爭費用確屬ISOLA US提供勞務之對價，被上訴人依上訴人所提供資料，認無從認定系爭費用為ISOLA US提供上訴人服務所生之成本，核非無稽。上訴人主張ISOLA US係以其提供上訴人服務所發生之成本，並非要求上訴人分攤其自身之管理費用，應就上開費用為核實認列云云，並未舉證以實其說，難予採認。㈥另上訴人主張ISOLA US提供之服務包含訪視上訴人之營運、檢視生產之情況、財務人力及人力資源之協助、資料庫系統建置服務、與供應商議價及尋找潛在原料供應商及產品行銷活動，並提出國內廠商之營業規模、行政人員之比較表，及ISOLA US提供與供應商議價服務、與供應商就付款條件協商、提供資料庫系統建置服務及專利訴訟等之勞務服務，證明ISOLA US確實提供上訴人營業所需之服務云云，惟查縱認上訴人主張其行政人員較其他公司精簡之情事屬實，然上訴人仍未能證明其經營成果係由ISOLA US提供之管理服務所產生，該成果究與ISOLA US提供之管理服務又何直接關係，尚難認上訴人此項主張可採。又稽之ISOLA US能與供應商議價及與供應商就付款條件協商，核其優勢在集合 ISOLA整個集團之資源與供應商談條件，並非ISOLA US運用其自身之條件或能力，而且ISOLA US本身亦享有該優惠條件，況上訴人與ISOLA US既係母、子公司，子公司之盈餘，最終仍歸母公司ISOLA US所有，子公司應無分擔服務管理費之必要；復參以資料庫系統之建立，係透過各子公司資料之建立，子公司當然有權使用，對子公司使用者授權、終端機管理與調配，係屬母公司對子公司之監督管理，亦無付費之必要。至上訴人主張之ISOLA US與台耀科技股份有限公司之侵權官司，依上訴人所提示之證明文件，尚無法證明與上訴人有何關係，亦不足為上訴人本件有利之認定。是綜依上訴人提示之上揭帳證資料觀之，上訴人雖提示其與ISOLA US簽訂管理服務合約、提供服務費用明細表及扣繳稅款繳款書等影本資料，惟未能證明ISOLA US對其提供實際服務及支援之事實，尚難憑此即認上訴人之主張為真實。㈦又上訴人主張其確實有系爭費用之支出，縱被上訴人認系爭費用不合理，亦應按照所得稅法第43之1條相關規定另作調整，而非以沒有調整的機制或不適用查核準則第70條規定，即完全不加調整而認列為零云云，然所得稅法第43條之1或移轉訂價查核準則之適用前提，須是該費用為上訴人所支出之費用，始有考量是否另作調整之問題。至移轉訂價查核準則僅是在查核營利事業與母公司間之交易關係是否不合營業常規，雙方之間的支出金額是否合理，是須上訴人證明其確有支出系爭管理費用之必要，被上訴人才會去查核上訴人支出系爭費用之正確性。惟如上所述，系爭費用既非上訴人本身之業務，或為其經營業務之一，亦與其本身業務無直接關聯性，自難謂係上訴人所經營本業及附屬業務之範圍，又上訴人並未舉證其確有支出上揭管理費用之必要，且該支付與其業務及附屬業務是否有實際之對價關係，亦難認符合成本費用配合原則，故被上訴人認定上訴人並無支出系爭管理費用之必要，而無上揭規定適用，即無不合，上訴人此項主張乃有誤解。㈧至上訴人主張其支付予ISOLA US之服務費用係依據合理之計價方式得出，且上訴人依管理服務合約所支付之費用，皆已依法繳納20%所得稅，係屬中華民國來源所得，ISOLA US業已列報為來自中華民國的收入，上訴人自得列報為費用云云。然扣繳稅款與費用認列係屬不同義務，前者係扣繳義務人身分所生之扣繳義務，後者則是以納稅義務人身分而生之營利事業所得稅繳納債務，二者規範基礎不同，是上訴人該主張亦不足為其本件有利之認定。㈨綜上，原處分就上訴人所列分攤聯屬公司ISOLA US之管理費用部分否准認列，認事用法核無違誤，訴願決定就此部分予以維持，亦無不合等由，乃駁回上訴人在原審之訴，並敘明本件事證已臻明確，兩造其餘主張陳述，核與判決結果不生影響，毋庸一一論列。五、本院查：㈠按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「經營本業及附屬業務以外之損失．．．不得列為費用或損失。」分別為行為時所得稅法第24條第1項、第38條所明定。次按「中華民國境內之外國分公司，分攤其國外總公司之管理費用，經查符合下列規定者，應予核實認定：一、總公司不對外營業而另設有營業部門，其營業部門應與各地分公司共同分攤總公司非營業部門之管理費用。二、總公司之管理費用未攤計入分公司之進貨成本，或總公司供應分公司營業所用之資金，未由分公司計付利息。」、「營利事業與其關係企業集中辦公，其共同費用之分攤，應由持有費用憑證之營利事業出具共同費用計算明細表，列明分攤共同費用之對象、內容、分攤基礎。各關係企業應憑持有費用憑證之營利事業出具以其為抬頭之共同費用憑證影本、計算明細表列支。」、「其他費用或損失：一、公會會費及不屬以上各條之費用，皆為其他費用或損失。二、左列其他費用或損失，可核實認定．．．三、其他費用或損失之原始憑證，除應取得確實證明文件者外，為統一發票或普通收據。」復分別為行為時查核準則第70條第1項、第70條之1前段、第103條所規定。㈡本件上訴人94年度營利事業所得稅結算申報，列報其他費用56,999,673元、研究與發展支出8,128,854元及可抵減稅額2,438,656元，經被上訴人初查以⑴分攤聯屬公司 ISOLA US之管理費用36,134,665元，與查核準則規定不合，且其收費標準並無計算依據，不予認列；⑵94年度列報勞務費3,721,569元，其中2,095,000元係屬ISOLA US所分配之補列公費，非上訴人營業上之支出，否准認列；⑶人才招募費2,870,430元係尋找亞洲區ISOLA 財務長，支付人力資源公司之諮詢費，非屬營業上之必要費用，否准認列；乃分別核定15,899,578元、0元及0元，應補稅額1,803,251元。上訴人不服，申請復查，經被上訴人復查決定即原處分予以追認上揭⑵⑶所列其他費用計4,965,430元，其餘復查駁回。上訴人仍不服，提起訴願，經遭駁回，遂就原處分關於上揭⑴所列分攤聯屬公司ISOLA US之管理費用部分，提起行政訴訟。經查原判決關於查核準則第70條就管理費用之分攤規定，僅限於中華民國境內之外國分公司分攤其國外總公司之管理費用為認列範圍，本件上訴人100%股份為ISOLA US持有，其與ISOLA US為母、子公司，非總、分公司之關係，上訴人與ISOLA US雖係財務會計上之聯屬公司，於法律上各為獨立之個體，不得以分攤方式，分攤ISOLA US之管理費用，上訴人以「分攤聯屬公司費用」科目申報系爭其他費用，於法未合；且系爭費用依相關事證，難謂係上訴人所經營本業及附屬業務之範圍，上訴人亦未舉證其確有支出系爭費用之必要；及被上訴人依首揭規定所為否准上訴人認列系爭費用之原處分合法性，暨上訴人在原審之主張如何不足採等事項，均已敘明其證據取捨、認定事實及得心證之理由，並無違反證據法則等情事。原判決因而駁回上訴人在原審之訴，經核其所適用之法規與該案應適用之法規並無違背，與解釋、判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形。㈢上訴意旨略謂：本案屬於跨國企業費用攤計之處理，涉及國際稅法原則之適用，應參考OECD租稅協定範本及租稅條約之規定，依法令之適用順序，本件應先適用所得稅法第43條之1及移轉訂價查核準則，原判決未考量跨國租稅原則之適用，已構成不適用法規或適用法規錯誤之違法云云。查原判決業已敘明上訴人雖主張ISOLA US對其提供管理、財務、營運、供應鏈及行銷等5類管理諮詢服務，惟上訴人並未能提出確切證據證明ISOLA US對其已實際提供服務之事實，上訴人亦未舉證證明系爭費用係其經營本業及附屬業務之範圍及其確有支出系爭費用之必要，因而認被上訴人依首揭規定否准認列系爭費用，於法尚無不合。經核本件被上訴人並未認定上訴人與ISOLA US間有不合營業常規之安排等事實，自不生適用所得稅法第43條之1及移轉訂價查核準則予以調整之問題。從而上訴人指摘原判決未考量跨國租稅原則之適用而構成不適用法規或適用法規錯誤之違法乙節，委無可採。㈣另上訴意旨略謂：上訴人提示ISOLA US提供服務及計費之證明文件有數10頁，被上訴人及原審法院未逐項審酌，竟以推測方式全面推翻服務存在之事實，有未依職權善盡調查證據之違法云云。惟核上開上訴理由，無非係上訴人以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實之職權行使事項，指摘其為不當，惟原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理及經驗法則判斷，並無違背論理法則、經驗法則或證據法則，又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。㈤上訴人另主張其95及96年度同一事件之訴願案，財政部於99年2月8日撤銷被上訴人之處分，雖未及於99年2月4日原審辯論終結前提出，惟本於公平原則，本件應重為審酌云云。查本院為法律審，則上訴人於上訴時主張之新事證，本院原不得加以審酌，況具體個案案情各異，自難執財政部另案之訴願決定作為有利於上訴人之論據。上訴人所訴，亦不足採。㈥綜上所述，上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　100　年　　7　　月　　7　　日最高行政法院第二庭審判長法官　劉　鑫　楨法官　陳金圍法官　吳　慧　娟法官　曹　瑞　卿法官　林　金　本以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　100　年　　7　　月　　7　　日書記官　吳　玫　瑩

最高行政法院(含改制前行政法院)100年度判字第1176號

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