最高行政法院(含改制前行政法院)100年度判字第1226號

最　高　行　政　法　院　判　決

100年度判字第1226號

上訴人

擁峰興業有限公司

代表人

林秀蘭

訴訟代理人

張睿文律師

被上訴人

財政部臺北市國稅局

代表人

陳金鑑

上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國99年6月17日臺北高等行政法院98年度訴字第1998號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人於民國92年1月至6月間無進貨事實，取具虛設行號恒東科技企業有限公司（下稱恒東公司）開立之統一發票銷售額合計新臺幣（下同）13,375,787元，營業稅額668,791元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，經被上訴人查獲，審理違章成立，核定補徵營業稅額668,791元，並按所漏稅額668,791元處5倍之罰鍰3,343,900元（計至百元止）。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂循序提起本件訴訟。

二、上訴人於原審起訴主張略以：㈠、訴外人王建文持恒東公司大小章代表恒東公司與上訴人於91年12月10日簽訂產品買賣合約書，王建文與上訴人約定爾後恒東公司之貨品由王建文運送，恒東公司發票亦由王建文隨貨附上，上訴人應支付貨款則交由王建文收迄。上訴人與恒東公司間之書面買賣契約僅第一次簽訂之產品買賣合約書，嗣後上訴人訂貨則直接向王建文下訂單。王建文雖非恒東公司之員工，亦可擔任恒東公司之受託人，當王建文持恒東公司之大小章及委任書與上訴人簽約時，上訴人自然相信王建文有合法代理恒東公司之簽約收款之權利存在，不因王建文無恒東公司員工身分而剝奪其代理權。上訴人始終相信其交易對象為恒東公司，然實際交易對象是否為恒東公司一事，實非上訴人所能查證亦無義務查證。㈡、王建文於91年12月10日簽約前，上訴人確實看到恒東公司有實體辦公室，且辦公室內有許多展示半成品，諸如電子零件等，上訴人透過王建文向恒東公司訂貨也確實有收貨付款，上訴人如何能知悉恒東公司是否為虛設行號，被上訴人以恒東公司係虛設行號為由而推論上訴人並無進貨事實，令上訴人備感莫名。㈢、依被上訴人整理之「擁峰公司進貨發票、出貨單資料」，上訴人公司進貨款為13,375,787元，上訴人自92年1月至7月間已陸續給付予王建文5,544,855元。92年12月25日，王建文與上訴人作貨款結算，上訴人應付貨款為13,375,787元，已付貨款為5,544,855元，上訴人尚積欠貨款7,830,932元，經上訴人與王建文協商同意將積欠貨款783萬餘元以500萬元計價，並開立以恒東公司為受款人之本票3紙（合計5百萬元），由王建文代為收受，上訴人負擔500萬元票據債務應發生民法第320條新債清償之效力，上訴人之貨款債務應已生清償效力，上訴人確實有進貨事實，雖未按時付款但也有支付貨款。退步言，縱認上訴人實際交易之對象非為恒東公司，上訴人至多因未取得實際銷貨人出具之憑證而違反稅捐稽徵法第44條，不應率然否認上訴人有進貨之事實。爰請判決撤銷訴願、復查決定及原處分等語。

三、被上訴人則略以：㈠、依被上訴人製作之恒東公司涉嫌虛設行號相關資料分析表，恒東公司92年1月至10月間虛開不實發票，幫助他人逃漏稅，進貨取自虛設行號萬良山工業股份有限公司、采瑄棠資訊有限公司及東方發資訊科技有限公司等3家營業人之進項發票共計98紙，金額合計35,048,607元，包括取自其他虛設行號之進項金額合計34,495,056元，其進項異常比例高達98.42%，恒東公司進項來源不實甚明。惟本件因核認為無進貨事實，則取得之進項憑證究竟係虛設行號開立或非虛設行號開立，因所處罰鍰並無不同，是取得之進項憑證是否為虛設行號已非爭點。又查恒東公司92年度綜合所得稅BAN給付清單，並未僱請任何從業人員，當年度該公司申報營業額約為2,700萬元，若為一正常營業公司，無任何員工處理營業進銷等行政業務，顯有違一般日常經驗法則，無法證明其有營業事實。㈡、被上訴人移送恒東公司負責人涉嫌虛設行號前，曾函請負責人陳郁卿及股東朱柏丞提示帳證資料說明，惟迄未提示。被上訴人經審慎調查程序，予恒東公司充分時間準備資料及陳述意見機會，於營業人無法提供資料證明有營業事實時，方將恒東公司之負責人移送刑事偵辦。恒東公司無法證明有營業事實，上訴人自無可能與其交易。㈢、上訴人屬買賣業之營利事業，依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法規定，應設置日記帳、總分類帳、存貨明細帳及其他必要之補助帳簿，並依商業會計法及商業會計處理準則之規定，依取得憑證內容登載於帳簿，上訴人自有義務提示該年度之帳簿憑證供被上訴人查核，再依據帳簿憑證之記載，核認有無進貨事實。惟本件自調查日起，被上訴人分別於97年1月3日、8月21日、9月4日計3次發文請上訴人配合提示案關交易帳冊憑證供核，惟上訴人僅提供部分進、銷貨帳及部分銀行存摺明細等資料，其餘均未提示，被上訴人以其未盡協力義務提示交易相關帳簿供核，依查得證據核認其無進貨，上訴人既無進貨事實，依法自不得以取具之進項憑證申報進項稅額扣抵。㈣、查「仲介」或「委任」，其成立要件各有不同，民法上有詳細規定，而上訴人卻對王建文為何種身分，語焉不詳。且依上訴人提示91年12月10日與王建文簽訂之產品買賣合約書所載，王建文僅為「聯絡人」，上訴人並未提示信賴王建文為恒東公司委任人之任何文件，其後又陳述不論送貨及收款均為王建文所為等節，均與民法所定受託人明顯不符。再者，王建文向上訴人表示其可向恒東公司調取「機上盒」貨品供上訴人銷貨，王建文則從中賺取貨品差價云云，益證王建文並非居間角色，上訴人以恒東公司發票申報進項稅額，卻對交易對象是否為真，其應注意能注意而未注意，以此卸責之說，難謂無過失責任。㈤、上訴人認定應交付王建文之貨款為1,337萬餘元，顯然未將「進項稅額」視為應付款項，顯不符加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第15條第3項規定所指之進項稅額。上訴人稱差額783萬餘元，與王建文以500萬元折算，上訴人除以商業本票3紙證明外，並無其他具體事證供核。被上訴人復於99年3月24日函請上訴人提示商業本票兌付證明資料，上訴人迄未提供並提出說明。縱此節為真，上訴人亦應於帳務及稅務上載明及申報進貨折讓。然上訴人之營業稅申報書均無進貨折讓申報紀錄，主張核不足採。上訴人主張應付王建文之款項，已付5,544,855元，然取得恒東公司統一發票金額為14,044,576元，兩者金額不等，無法證明上訴人該等付款行為與其取得恒東公司進項憑證間確有關聯。㈥、依產品買賣合約書第1條至第5條所載約定內容，不論數量、總價款、付款方式及條件均與上訴人所提示資料不合，無從證實該產品買賣合約書與系爭交易有關。又被上訴人查得恒東公司92年度未請僱任何員工，有92年度綜合所得稅BAN給付清單可稽，足證王建文非恒東公司員工。㈦、上訴人於99年1月12日陳報狀提臺灣士林地方法院檢察署98年度偵緝字第1061號不起訴處分書，然被上訴人依上訴人提示之進、銷貨帳以及上訴人於申報92年各期營業稅之進、銷憑證所製作之存貨數量T字帳，均顯示相同貨物來自恒東公司，又全數流回萬良山公司，且萬良山公司亦屬虛設行號，益證上訴人無進貨事實等語，資為抗辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，略以：㈠、查關於恒東公司無銷貨事實涉嫌虛設行號，依被上訴人製作之恒東公司涉嫌虛設行號相關資料分析表，恒東公司92年1月至10月間虛開不實發票，幫助他人逃漏稅，進貨取自虛設行號萬良山工業股份有限公司、采瑄棠資訊有限公司及東方發資訊科技有限公司等3家營業人之進項發票共計98紙，金額合計35,048,607元，包括取自其他虛設行號之進項金額合計34,495,056元，其進項異常比例高達98.42%，足證恒東公司顯有進項來源不實之情事。且依恒東公司92年度綜合所得稅BAN給付清單所示，並未僱請任何從業人員，當年度該公司申報營業額約為2,700萬元，若為一正常營業公司，無任何員工處理營業進銷等行政業務，顯有違一般日常經驗法則，自無法證明其有營業事實；又被上訴人移送恒東公司負責人涉嫌虛設行號前，曾函請負責人陳郁卿及股東朱柏丞提示帳證資料說明，惟迄未提示。被上訴人經調查程序給予恒東公司充分時間準備資料及陳述意見機會，於營業人無法提供資料證明有營業事實時，方將恒東公司之負責人移送刑事偵辦，惟恒東公司無法證明有營業事實，亦即未能證明與上訴人有交易之事實。上訴人所稱恒東公司非虛設行號云云，核不足採。

㈡、被上訴人查得恒東公司92年度未請僱任何員工，有92年度綜合所得稅BAN給付清單可稽，足證王建文非恒東公司員工。本件上訴人稱王建文以類似「仲介」角色在上訴人與恒東公司之交易牽線，王建文雖非恒東公司之員工，亦可擔任恒東公司之受託人云云；惟查，「仲介」或「委任」，其成立要件各有不同，民法設有規定，而上訴人卻對王建文為何種身分，語焉不詳。且依上訴人提示91年12月10日與王建文簽訂之產品買賣合約書所載，王建文僅為「聯絡人」，上訴人並未提示足以信賴王建文為恒東公司委任人之任何文件，其後又陳稱不論送貨及收款均為王建文所為等節，核與民法所定之受託人，顯有不符。且依上訴人所稱王建文向上訴人表示其可向恒東公司調取「機上盒」貨品供上訴人銷貨，王建文則從中賺取貨品差價云云，益證王建文並非居間角色。再者，上訴人亦稱實際交易對象是否為恒東公司一事，非其所能及無義務查證云云，上訴人以恒東公司發票申報進項稅額，卻疏未注意交易對象是否為真，其應注意能注意而未注意，即難謂無過失。又依上訴人提出之產品買賣合約書第1條至第5條所載約定內容，不論數量、總價款、付款方式及條件均與上訴人所提示資料不合，無從證實該產品買賣合約書與系爭交易有關。再者，關於貨款之支付，上訴人主張其因資金周轉不靈，貨款無法準時支付與王建文，上訴人總計應付貨款為1,337萬餘元，已付貨款554萬餘元，差額783萬餘元王建文與上訴以500萬元折算云云。惟查，上訴人認定應交付王建文之貨款為1,337萬餘元，其未將「進項稅額」視為應付款項，顯不符營業稅法第15條第3項規定所指之進項稅額。又上訴人稱差額783萬餘元，與王建文以500萬元折算，上訴人除以商業本票3紙證明外，並無其他具體事證供核。被上訴人復於99年3月24日函請上訴人提示商業本票兌付證明資料，上訴人迄未提供並提出說明。且縱所述為真，上訴人亦應於帳務及稅務上載明及申報進貨折讓（進項稅額之減項），然上訴人之營業稅申報書均無進貨折讓申報紀錄，其主張尚乏所據，核不足採。上訴人復稱應付王建文之款項，已付5,544,855元，然取得恒東公司統一發票金額為14,044,576元（含稅），兩者金額不等，無法證明上訴人該等付款行為與其取得恒東公司進項憑證間確有關聯。另交易行為應有合約書、請款單等證明交易之憑證，上訴人均未提供，亦無法證明其與恒東公司有交易事實。上訴人屬買賣業之營利事業，依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法規定，應設置日記帳、總分類帳、存貨明細帳及其他必要之補助帳簿，並依商業會計法及商業會計處理準則之規定依取得憑證內容登載於帳簿。而本件上訴人是否確有交易進貨付款等情事，屬於過去之事項，為還原事實，上訴人自有義務提示該年度之帳簿憑證供被上訴人查核，再依據帳簿憑證之記載，核認有無進貨事實。惟本件自調查日起，被上訴人分別於97年1月3日、8月21日、9月4日計3次發文請上訴人配合提示案關交易帳冊憑證供核，惟上訴人僅提供部分進、銷貨帳及部分銀行存摺明細等資料，其餘均未提示，被上訴人以其未盡協力義務提示交易相關帳簿供核，依查得證據核認其無進貨；且本件被上訴人依上訴人提示資料查證，且依同業毛利率標準計算，均無法證實上訴人有進貨事實及其與恒東公司有實際交易；上訴人既無交易進貨之事實，依法自不得以取具之進項憑證申報進項稅額扣抵。綜上事證及說明，上訴人主張其有經由王建文與恒東公司交易進貨及付款各節，均非可採；則其所稱無虛報進項稅額之情事云云，亦不足採。㈢、至於上訴人提出之臺灣士林地方法院檢察署98年度偵緝字第1061號不起訴處分書，依該不起訴處分書所載，王建文（即王峰澤）證稱：上訴人下單後，伊向恒東公司下單，再自萬良山公司載貨至上訴人處，貨款透過伊交付。伊並不清楚到底是恒東公司或萬良山公司出貨等語。而被上訴人依上訴人提示之進、銷貨帳以及上訴人於申報92年各期營業稅之進、銷憑證所製作之存貨數量T字帳，均顯示相同貨物來自恒東公司又全數流回萬良山公司，且萬良山公司亦屬虛設行號，益證上訴人無進貨之事實。㈣、綜上所述，被上訴人查認上訴人於92年1月至6月間無進貨事實，取具虛設行號恒東公司開立之統一發票銷售額合計13,375,787元，營業稅額668,791元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，涉有虛報進項稅額之違章情事。被上訴人爰核定補徵營業稅額668,791元，並按所漏稅額668,791元處5倍之罰鍰3,343,900元，並無違誤等語。因而將訴願、復查決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。

五、本院經核原判決於法尚無違誤。上訴意旨仍執前詞並主張略以：㈠、就「王建文究竟係恒東公司之仲介人、受任人或聯絡人」此項待證事項，另案不起訴處分書僅記載王建文稱：「係伊介紹擁峰公司與恒東公司之間交易，而使從中賺取差價做為報酬」云云，實無法判斷王建文與恒東公司間之法律關係為何？原審若認為王建文與恒東公司間之法律關係如何係重要爭點，足以影響上訴人是否有進貨事實之認定，應傳訊王建文以釐清事實。另就「王建文是否有提出受恒東公司委任之任何文件？」此項待證事實，另案不起訴處分書更是隻字未提，上訴人聲請傳訊王建文並命其提出授權文件，原審拒絕傳喚，反苛責上訴人無法提出足以信賴王建文為恒東公司受任人之任何文件，實在令上訴人無所適從。是本件待證事實尚未明瞭，原審不傳喚證人，有適用法規不當之違法。㈡、被上訴人依加值型及非加值型營業稅法第51條第5款規定課處上訴人追繳本稅及5倍罰鍰之處分，然查證交易對象之真偽並非營業稅法第51條第5款規定之處罰行為，原審認定上訴人疏未注意恒東公司是否為真實交易對象而有過失，進而認定上訴人無進貨事實云云，係擴張加值型及非加值型營業稅法第51條第5款規定所無之義務，違反租稅法定主義，有適用法規不當之違法。㈢、原判決一方面認定「另交易行為有合約書、請款單等證明交易之憑證，上訴人均未提供，亦無法證明具與恒東公司有交易事實。」、「納稅義務人違背協力義務，在實務上即會產生由稅捐稽徵機關片面核定之不利效果。」、「惟本件自調查日起，被上訴人分別於97年1月3日、8月21日、9月4日計3次發文請上訴人配合提示案關交易帳冊憑證供核，惟上訴人僅提供部分進、銷貨帳及部分銀行存摺明細等交易資料，其餘均未提示」。另一方面卻又認定「又依上訴人提出之產品買賣合約書第1條至第5條所載約定內容，不論數量、總價款、付款方式或條件均與上訴人所提示資料不合，無從證實該產品買賣合約書與系爭交易有關。」然上訴人業分別向被上訴人及原審提出產品買賣合約書及王建文交付之恒東公司簽收回條等交易憑證，並非如原審認定「均未提供」。原審中一方面認定上訴人「均未提供」任何交易憑證，一方面又肯認上訴人有提出「產品買賣合約書」之事實，原判決顯有理由矛盾之違法等語。

六、本院查：（一）、駁回部分：按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」、「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：

一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」及「本法第51條第5款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」行為時營業稅法第19條第1項第1款、第33條第1款及同法施行細則第52條第1項分別定有明文。次按「取得虛設行號發票申報扣抵之案件……2.有進貨事實者……（2）因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第19條第1項第1款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第51條第5款規定補稅並處罰。」及「稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件，仍應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，不得逕按本部83年7月9日台財稅第831601371號函辦理，如無法查明營業人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰。」亦分別經財政部83年函釋及95年函釋在案。而本件經原審調查上訴人貨物流程及資金流程結果，均無法據以認定上訴人確有與恒東公司交易及支付貨款之情形，有如前述。從而，本件上訴人於92年1月至6月間無進貨事實，取具虛設行號恒東公司開立之統一發票銷售額合計13,375,787元，營業稅額668,791元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，經被上訴人查獲，審理違章成立，核定補徵營業稅額668,791元，揆諸前開規定與說明，原處分尚無違誤，訴願、復查決定及原判決均予維持，於法亦無不合。次查原判決業已敘明本件事證，已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，經審酌對於本件判決結果並不生影響，爰不予逐一論列；又王建文已在另案經臺灣士林地方法院檢察署傳訊，其證詞載於臺灣士林地方法院檢察署98年度偵緝字第1061號不起訴處分書（原審卷第124頁以下附件6）可稽，上訴人復聲請傳訊證人王建文，核無傳訊之必要等情，尚難認原判決有適用法規不當之違法。再查原判決係於論述被上訴人分別於97年1月3日、8月21日、9月4日計3次發文請上訴人配合提示案關交易帳冊憑證供核，惟上訴人僅提供部分進、銷貨帳及部分銀行存摺明細等交易資料，其餘均未提示，旨在審認上訴人是否提出交易帳冊憑證而言，與認定上訴人有提出產品買賣合約書，並無矛盾之處。況所謂判決理由矛盾，係指判決有多項理由，且互相衝突，無以導出判決之結論而言。本件原判決已就上訴人起訴之主張詳加論駁，並將判斷而得心證之理由，記明於判決，主文並為駁回上訴人之訴，自無所謂判決理由矛盾之違背法令情形。綜上，被上訴人核定補徵營業稅668,791元，即非無據；原判決就此部分維持原處分及復查、訴願決定，於法亦無不合。上訴意旨，猶執前詞，指摘原判決此部分違誤，求予廢棄，為無理由，應予駁回。(二)、廢棄部分：原審以上訴人取具虛設行號合寬公司開立之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，被上訴人核定補徵營業稅額668,791元，並按所漏稅額668,791元處5倍之罰鍰3,343,900元，於法有據，進而駁回上訴人此部分之訴，固非無見。惟按稅捐稽徵法第48條之3規定「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」上開法條所稱之「裁處」，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。而行為時營業稅法第51條原規定「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：……」嗣於99年12月8日修正(按100年2月1日施行)為「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰」，其罰鍰倍數較修正前之規定為低，有利於納稅義務人，則依稅捐稽徵法第48條之3規定，本件應適用99年12月8日修正100年2月1日施行之營業稅法第51條之規定。原審於判決時適用當時之營業稅法第51條之規定，固屬無誤，惟就罰鍰部分，原處分未及適用99年12月8日修正後營業稅法第51條之規定，訴願決定及原判決亦未及糾正，原判決自有判決適用法規不當之違法。上訴意旨雖未執此指摘原判決關於罰鍰倍數部分違法，惟此部分乃本院依職權應予審酌部分，本院自應審酌之；又因裁罰倍數涉及被上訴人之裁量權，原判決關於罰鍰部分應由本院將之廢棄，並將訴願決定及原處分(復查決定)均撤銷，由被上訴人另為適法之處分。

六、據上論結，本件上訴為一部有理由，一部無理由。依行政訴訟法第256條第1項、第259條第1款、第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第四庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異